TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 23 avril 2025
Composition	M. Guillaume Vianin, président; M. Fernand Brigued et M. Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourante

A.________, à ********,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

  

 

Objet	Impôt sur les successions
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 28 mars 2024 confirmant la décision de taxation du 22 mars 2023 pour l'impôt sur les successions 2022.

 

Vu les faits suivants:

A.                     Le 15 janvier 2018, B.________ a perçu un montant de 25'000 fr. de la Confédération, au titre de contribution de solidarité en vertu de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d’assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 1981 (LMCFA; RS 211.223.13). B.________ n'a jamais touché à ce montant, qu'elle a laissé sur un compte Postfinance. Avant son décès, survenu le 20 mai 2022 dans l'établissement médico-social où elle résidait à ********, cette dernière avait, par testament notarié du 11 novembre 2014, institué A.________ pour unique héritière.

B.                     Le 26 juillet 2022, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a adressé à A.________ une correspondance dans laquelle elle l'a invitée à déposer la déclaration d'impôt 2022 sur le revenu et la fortune de la défunte pour la période du 1^er janvier au 20 mai 2022, d'une part, et lui a rappelé qu'un inventaire successoral devait être établi et déposé par un notaire, d'autre part. L'ACI a également indiqué à A.________ que la perception de l'intérêt dû sur l'impôt à compter du cinquième mois suivant le décès du de cujus pouvait être réduit en cas de paiement d'un acompte. A cette fin, A.________ a pris contact avec le collaborateur de l'ACI chargé de son dossier, C.________, rattaché à la Division Successions-Donations et Droit de mutation; ce dernier lui a envoyé le lien lui permettant de remplir le formulaire disponible à l'adresse suivante: https://www.vd.ch/etat-droit-finances/impots/impots-pour-les-individus/les-impots-les-differents-types-dimpots/ successions-/-donations. Selon les explications de A.________, C.________ lui aurait fait savoir que le montant de 25'000 fr. disponible sur le compte Postfinance de B.________ ne devait pas être inclus dans l'actif successoral. A.________ a rédigé un inventaire succinct, faisant apparaître un actif net imposable de 24'252 francs. Elle a réglé un acompte à valoir sur l'impôt dû de 8'172 fr., le 26 septembre 2022.

L'inventaire de la succession de B.________, dressé le 3 mars 2023 par le notaire D.________, fait apparaître un actif de 64'282 fr.37, dont le solde créditeur du compte Postfinance de 25'000 fr., et un passif de 12'920 fr. Dans sa correspondance du même jour à l'ACI, Me D.________ a indiqué ce qui suit:

"[...]

Le solde du compte PostFinance [...] correspond à la contribution de solidarité de CHF 25'000.— accordée à Mme B.________ à titre de victime de mesures de coercition à des fins d'assistance et de placements extrafamiliaux antérieurs à 1981, selon décision du 15 janvier 2018, dont une copie est jointe en annexe.

Ce montant – qui n'est pas déclaré – n'est pas imposable.

[...]."

Une copie de ce courrier a été adressé à A.________.

C.                     Le 22 mars 2023, l'ACI a notifié à A.________ l'inventaire successoral, faisant apparaître un actif net imposable de 51'300 fr., la taxation de la succession de B.________ générant un montant d'impôt de 21'542 fr.40, sous déduction de l'acompte de 8'712 fr., soit, selon le décompte, un solde dû de 12'830 fr.40.

A.________ a formé une réclamation contre cette décision; en substance, selon ses explications, le solde créancier Postfinance de 25'000 fr. ne devrait pas être inclus dans l'assiette de l'impôt sur les successions. Le 25 mai 2023, l'ACI a expliqué à la réclamante les raisons pour lesquelles elle maintenait la décision de taxation. A.________ ayant maintenu sa réclamation, l'ACI lui a adressé le 22 juin 2023 une proposition de règlement dans laquelle elle a confirmé la décision du 22 mars 2023. La contribuable a été reçue, à sa demande, par le Chef de la taxation, E.________, le 28 août 2023. Le 1^er mars 2024, elle a adressé à la Conseillère d'Etat F.________, Cheffe du Département des finances et de l'agriculture, une demande d'exonération du montant de 25'000 fr.; cette demande a été transmise à l'ACI.

Par décision du 28 mars 2024, l'ACI a rejeté la réclamation formée par A.________ et a confirmé la décision de taxation du 22 mars 2023 "relative à la succession de G.________".

D.                     Par acte du 24 avril 2024, A.________ a saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d'un recours contre cette décision, dont elle demande principalement l'annulation, subsidiairement la réforme en ce sens que le montant de 25'000 fr. ne soit pas inclus dans l'assiette de l'impôt sur la succession de B.________.

L'ACI a produit son dossier; elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

Considérant en droit:

1.                      Déposé dans le délai de trente jours de l'art. 95 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), applicable par renvoi des art. 53 de la loi cantonale du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; BLV 648.11) et 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours a été formé en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD. Il y a donc lieu d'entrer en matière.

2.                      La recourante tire en premier lieu argument du fait que la décision attaquée confirme, dans son dispositif, la décision de taxation du 22 mars 2023 "relative à la succession de G.________". On rappelle à cet égard que dans une décision, c'est formellement le dispositif qui est déterminant et qui a pour effet de définir la situation juridique en cause (Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif II, 3^e éd., Berne 2011, ch. 5.6.1.1). Or, le dispositif de la décision attaquée est entaché en l'espèce d'une erreur de plume, s'agissant non pas d'une partie à la procédure, comme l'indique l'autorité intimée, mais du patronyme de la disposante, B.________. Il n'en demeure pas moins qu'à la suite de cette erreur, la recourante ne s'est pas méprise sur la portée de cette décision, qu'elle a attaquée; ceci d'autant moins que la décision se réfère, dans ses considérants, à la proposition de règlement du 22 juin 2023, dépourvue de toute ambiguïté à cet égard. Dès lors, ce motif ne saurait conduire à l'annulation de la décision attaquée.

3.                      Sur le fond, le litige a trait à l'inclusion, dans l'assiette de l'impôt sur les successions, de la contribution de solidarité versée au disposant, conformément à la LMCFA.

a) Aux termes de son article 1^er, la LMCFA vise à reconnaître et à réparer l’injustice faite aux victimes des mesures de coercition à des fins d’assistance et des placements extrafamiliaux antérieurs à 1981 en Suisse (al. 1). Elle règle, notamment, la contribution de solidarité en faveur des victimes (al. 3 let. a). L'art. 3 LMCFA précise que la Confédération reconnaît que les victimes ont subi une injustice qui a eu des conséquences sur toute leur vie. A teneur de l'art. 4 LMCFA, dans sa teneur en vigueur à compter du 1^er juillet 2021 (donc applicable au jour de la dévolution successorale en l'espèce):

"¹ Les victimes ont droit à une contribution de solidarité au titre de la reconnaissance et de la réparation de l’injustice qui leur a été faite.

² Elles ne peuvent faire valoir d’autres prétentions à indemnisation ou réparation du tort moral.

³ La contribution de solidarité est versée sur demande.

⁴ Toutes les victimes obtiennent le même montant. Les contributions versées sur une base volontaire à titre d’aide immédiate aux victimes se trouvant dans une situation financière précaire ne sont pas déduites de la contribution de solidarité.

⁵ Le droit à la contribution de solidarité est individuel; il ne peut être ni légué ni cédé. Lorsqu’une victime meurt après avoir déposé sa demande, le montant tombe dans la masse successorale.

⁶ Au surplus, sont applicables les règles suivantes:

  a.          en droit fiscal, la contribution de solidarité est assimilée aux versements à                     titre de réparation du tort moral au sens de l’art. 24, let. g, de la loi fédérale                      du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct et de l’art. 7, al. 4, let. i, de                     la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs                       des cantons et des communes;

  b.         en droit de la poursuite, elle est assimilée aux indemnités versées à titre de         réparation morale au sens de l’art. 92, al. 1, ch. 9, de la loi fédérale du 11                      avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite;

  c.         elle n’entraîne aucune réduction des prestations de l’aide sociale, des                 prestations au sens de la loi du 6 octobre 2006 sur les prestations                                 complémentaires (LPC) ni des prestations au sens de la loi fédérale du 19              juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés."

b) Les art. 16 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 7 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) prévoient que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Cette disposition exprime, pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net (ATF 143 II 402 consid. 5.1). Constituent toutefois des revenus exonérés les différents cas de figure énumérés exhaustivement aux art. 24 LIFD et 7 al. 4 LHID (cf. ATF 143 II 402 consid. 5.1). Il s'agit d'exceptions qui, dans un système caractérisé par un impôt général sur le revenu, doivent être interprétées restrictivement (ATF 146 II 6 consid. 4.1; 143 II 402 consid. 5.3; 142 II 197 consid. 5.6). Parmi la liste de l'art. 24 LIFD figurent en particulier les "versements à titre de réparation du tort moral" (art. 24 let. g LIFD, 7 al. 4 let. i LHID et 26 let. h LI). Les versements à titre de réparation du tort moral visés par ces trois dispositions ont pour objectif de réparer le tort moral subi en raison d'une atteinte aux droits de la personnalité. Comme ils visent à compenser une atteinte immatérielle (cf. ATF 132 II 128 consid. 3.2; arrêt TF 2C_851/2010 et 2C_852/2010 du 1^er juillet 2011 consid. 5.3) au moyen d'une réparation matérielle, le Tribunal fédéral a estimé, sous le régime de l'AIFD, qu'il serait choquant de les soumettre à l'imposition en tant que revenu en application de la théorie de l'accroissement net du patrimoine (cf. arrêt TF A.392/1985 du 20 juin 1986 consid. 2e, Archives 56 p. 61, StE 1987 B 21.1 n° 1, RDAF 1989 II 56, p. 60), car l'Etat s'enrichirait alors du malheur de ses citoyens. Pour cette raison, les prestations en réparation du tort moral ne constituent pas un revenu imposable en vertu des art. 24 let. g LIFD et 7 al. 4 let. i LHID (cf. Gladys Laffely Maillard, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017,  n° 51 ad art. 24; v. ég. Markus Reich/Markus Weidmann, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4^e éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, n.103s. ad art. 7).

La contribution de solidarité versée par la Confédération en vertu de l'art. 4 al. 1 LMCFA entre dans le champ d'application des art. 24 let. g LIFD, 7 al. 4 let. i LHID, vu l'art. 4 al. 4 LMCFA. Elle n'est donc pas imposable au titre du revenu (et seulement à ce titre). En effet, les art. 24 let. g LIFD et 7 al. 4 let. i LHID ne s'étendent pas à la définition de la fortune imposable; celle-ci a pour objet l’ensemble de la fortune nette (cf. art. 13 al. 1 LHID et 50 al. 1 LI), c'est-à-dire la différence positive entre les actifs et les dettes du contribuable (ATF 138 II 311 consid. 3.3.1 p. 318; arrêts TF 2C_66/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.1; 2C_258/2017 du 2 juillet 2018 consid. 7.3 et les références, non publié in ATF 144 II 359). L'art. 51 al. 1 LI dispose à cet égard que le contribuable qui paie l'impôt dans le canton sur l'ensemble de sa fortune peut en défalquer la totalité de ses dettes (v. sur ce point, Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5^e éd., Bâle 2021, n.8 §8; Hannes Teuscher/Frank Lobsiger, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, StHG, op. cit., n.15s. ad art. 13).

c) Aux termes de l’art. 11 al. 1 LMSD, l'impôt est perçu sur l'acquisition par succession: d'immeubles ou de parts d'immeubles situés dans le canton, de droits réels grevant des immeubles situés dans le canton, quel que soit le lieu d'ouverture de la succession (let. a); de tous biens mobiliers compris dans une succession ouverte dans le canton, où qu'ils soient situés (let. b); de tous biens mobiliers compris dans une succession ouverte hors de Suisse, lorsqu'une convention internationale en matière de double imposition attribue le pouvoir d'imposer à la Suisse (let. c). A teneur de l’art. 18 al. 1, 1^ère phrase, LMSD, l'impôt sur les successions est dû par les héritiers ou par les bénéficiaires des prestations désignées à l'article 11 al. 2 qui en répondent solidairement entre eux. L'objet de l'impôt sur les successions est le patrimoine que l'héritier, le légataire ou le bénéficiaire de l'héritage reçoit lors d'un décès (v. Michael Fischer/Samuel Ramp/Irina Trutmann, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und Schenkungssrecht, [ESchStR], Zweifel/Beusch/Hunziker [édit.], Bâle 2020 n.23 §10). L’impôt sur les successions vise tous les transferts de propriété aux héritiers (légaux ou institués) ou aux légataires (Oberson, op. cit., n.1 §18). Il frappe l’enrichissement lié à l’acquisition à titre gratuit, à titre universel ou particulier, à cause de mort, d’un patrimoine ou d’un élément de celui-ci (Fischer/Ramp/Truttmann, op. cit., n.20 §10; Jean-Marc Rivier, L’impôt sur les successions et les donations: ses caractéristiques, sa nature et son champ d’application, in: Revue fiscale 1996 p. 149 et ss, not. 151; cf. en outre, Adrian Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, thèse Berne 1990, p. 49). Le droit civil définit les acquisitions imposables; tous les transferts de patrimoine à cause de mort qui interviennent en vertu du droit successoral (acquisition à titre d’héritier légal ou institué) sont soumis à l’impôt (v. Rivier, ibid.; Muster, p. 254; Fischer/Ramp/Trutmann, op. cit., n.1 §10).

A teneur de l'art. 560 CC, les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est ouverte (al. 1). Ils sont saisis des créances et actions, des droits de propriété et autres droits réels, ainsi que des biens qui se trouvaient en la possession du défunt, et ils sont personnellement tenus de ses dettes; le tout sous réserve des exceptions prévues par la loi (al. 2). L'effet de l'acquisition par les héritiers institués remonte au jour du décès du disposant et les héritiers légaux sont tenus de leur rendre la succession selon les règles applicables au possesseur (al. 3). L’art. 537 al. 1 CC dispose à cet égard que la succession s'ouvre par la mort. Le droit fiscal ne diffère pas du droit civil; il considère également que l’enrichissement intervient au jour du décès, date à laquelle les héritiers acquièrent les droits et obligations du défunt (v. Rivier, pp. 155/156; Muster, p. 260; références citées). L’enrichissement de l’attributaire correspond à la valeur nette du patrimoine qui lui est transféré (Rivier, p. 158). L’impôt sur les successions concrétise, avec l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les donations, le principe de l'imposition selon la capacité économique en frappant le contribuable sur l'ensemble des valeurs qui lui sont transmises (arrêt TF 2P.168/2002 du 25 novembre 2002 in: Archives 72 p. 504, consid. 5.2 et les références citées; cf. également: Yvo Hangartner, Verfassungsrechtliche Fragen der Erbschafts- und Schenkungssteuern, in: Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift Cagianut, IFF [éd.] Berne 1990, p. 69 ss, 71). En la matière par conséquent, le respect du principe de l'imposition selon la capacité économique exige, à l'instar de l'opinion de la doctrine majoritaire, que l'impôt sur les successions frappe la succession nette, c'est-à-dire après déductions des dettes (arrêts TF 2C_164/2015 du 5 avril 2016 consid. 4.1; 2C_300/2009 du 23 septembre 2009 consid. 5.2, références citées, not. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 8^e éd., Zurich 2023, p. 316). Les cantons demeurent libres de définir la notion de masse successorale soumise à leur impôt cantonal sur les successions et peuvent ainsi décider quels éléments la composent (cf. ATF 150 I 31 consid. 7.3 p. 38; 130 I 205 consid. 9.6 p. 223). En droit cantonal, la valeur nette du patrimoine dévolu constitue l’assiette de l’impôt (cf. art. 30 al. 1 LMSD). L’art. 21 al. 1 LMSD prescrit à cet égard que, pour le calcul de l'impôt sur les successions et sur les donations, les biens sont estimés, sauf disposition contraire de la présente loi, à leur valeur vénale, en cas de succession, au moment où elle s'ouvre (let. a).

 La Confédération ne dispose pas de la compétence de percevoir un impôt sur les successions ou donations. Ces impôts sont purement cantonaux (art. 3 Cst.; arrêts TF 2C_899/2020 du 28 décembre 2020 consid. 3.1; 2C_190/2020 du 21 août 2020, consid. 3; 2C_68/2016 du 2 juin 2017 consid. 2; 2C_164/2015 du 5 avril 2016 consid. 2; 2C_242/2014 du 10 juillet 2014 consid. 2.3.1). De même, l'imposition successorale ne relève pas du droit harmonisé par la LHID, qui régit uniquement les impôts directs cantonaux et communaux (art. 1^er LHID; cf. art. 129 al. 1 Cst.) que ces collectivités doivent prélever en vertu de l'art. 2 LHID. Or, les droits de succession ne figurent pas parmi les impôts visés par l'art. 2 LHID; ils ne constituent pas un impôt direct, mais indirect frappant les mutations qui résultent, en particulier, d'un décès (cf. Blumenstein/Locher, op. cit., pp. 200, 316; Hangartner, op. cit., p. 70; Andrea Opel, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, ESchStR, op. cit., n.1-6 §3).

d) L'impôt se calcule d'après la valeur nette des biens dévolus à chaque souche héréditaire dans la première parentèle et à chaque héritier, légataire ou donataire dans les autres cas (art. 30 al. 1 LMSD). Les parts revenant aux autres héritiers et aux légataires sont exonérées si elles sont inférieures à 10'000 francs par bénéficiaire (art. 31 al. 4 LMSD). L'impôt sur les successions ou sur les donations est perçu d'après les barèmes annexés à la présente loi (art. 34 al. 1 LMSD). Le barème prévoit, pour les "autres collatéraux et personnes non apparentées" au disposant, un taux d'imposition allant de 15,840% (actif imposable: 1'000 fr.) à 25% (actif imposable: 110'000 fr. et au-dessus). L'impôt communal sur les successions et donations ne peut dépasser un franc par franc d'impôt ordinaire perçu par l'Etat (art. 25 al. 1 de la loi cantonale du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux LICom; BLV 650.11). L'arrêté d’imposition de la Commune de Lausanne prévoit, à son chiffre VI, que les "droits de mutation" sont perçus à raison de "fr. 1.00 par franc de l'Etat sur les successions et donations".

4.                      En l'espèce, la recourante soutient que le solde créancier du compte Postfinance, 25'000 fr., sur lequel la contribution de solidarité due à B.________ a été versée par la Confédération en 2018 et dont cette dernière n'a jamais disposé, ne serait pas imposable au titre de l'impôt sur les successions.

a) Le 15 janvier 2018, B.________ a reçu de la Confédération un montant de 25'000 fr. au titre de contribution de solidarité, conformément à l'art. 4 al. 1 LMCFA. Vu les art. 4 al. 4 LMCFA, 24 let. g LIFD, 7 al. 4 let. i LHID et 26 let. h LI, ce montant n'a pas été imposé chez sa bénéficiaire au titre du revenu de l'année fiscale durant laquelle cette dernière l'avait perçu, soit durant l'année fiscale 2018, que ce soit sur le plan de l'impôt cantonal et communal ou de l'impôt fédéral direct. Dans la mesure où B.________ a préféré placer ce montant sur un compte Postfinance, sans le dépenser, ni en entamer le capital, il faisait en revanche partie de la fortune imposable de cette dernière au 31 décembre 2018, de même que durant les années fiscales suivantes, vu les art. 13 al. 1 LHID et 50 al. 1 LI.

aa) Au décès de B.________, la recourante, instituée héritière unique, lui a succédé. Les actifs successoraux inventoriés, parmi lesquels figure le solde créancier du compte Postfinance sur lequel le montant de 25'000 fr. avait été placé, lui ont ainsi été transférés. Vu l'art. 11 al. 1 let. b LMSD, ces actifs constituent l'assiette de l'impôt sur les successions dû par la recourante. On peut sans doute se montrer sensible aux explications de la recourante; cette dernière rappelle à juste titre la cause de cette contribution, à savoir la réparation de l'injustice faite à B.________ d'avoir été contrainte à un placement extrafamilial dans sa jeunesse. Il n'en demeure pas moins qu'aucune disposition légale ne permet d'exclure de ces actifs successoraux le solde du compte Postfinance. La décision attaquée ne souffre par conséquent d'aucune critique lorsqu'elle confirme que l'actif net imposable au titre de l'impôt successoral se monte à 51'300 francs.

bb) La recourante se plaint de devoir payer un impôt correspondant à peu près à la moitié de la somme de 25'000 fr., ce qu'elle trouve "moralement inadmissible" au vu des souffrances endurées par la disposante. Une fois encore, la recourante perd de vue que ce montant a été exonéré de l'impôt sur le revenu que B.________ a dû acquitter durant l'année 2018. Quant au taux d'imposition (21,120% pour le canton et 21,120% pour la commune), il résulte de l'absence de tout lien de parenté entre B.________et la recourante, comme on l'a vu ci-dessus. Le Tribunal administratif avait jugé sur ce point qu'en matière d'impôt sur les successions, il ne s'agit pas d'apprécier les conséquences économiques pour le contribuable du cumul de ce dernier impôt couplé avec celui sur le revenu, de sorte qu'on ne saurait qualifier de confiscatoire la perception de cet impôt, même au taux maximal prévu par la loi (cf. arrêt FI.2001.0027 du 29 octobre 2001 consid. 3b).

cc) La décision attaquée est donc conforme au droit matériel.

b) La recourante invoque l'échange téléphonique qu'elle aurait eu avec un représentant de l'autorité intimée qui lui aurait indiqué, au moment de l'estimation du calcul de l'impôt lui permettant d'acquitter d'un acompte, que le solde créancier de 25'000 fr. du compte Postfinance n'avait pas à être inclus dans l'actif de la succession de B.________. Il convient d'examiner si la recourante peut se prévaloir de l'assurance qu'elle aurait reçue pour être traitée différemment de ce que prévoit le droit matériel.

aa) Sans l'indiquer expressément, la recourante se prévaut sur ce point de la protection constitutionnelle de sa bonne foi. On rappelle sur ce point qu'à teneur de l'art. 5 al. 3 Cst., les organes de l'Etat et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu'ils s'abstiennent d'adopter un comportement contradictoire ou abusif (ATF 143 IV 117 consid. 3.2; 136 I 254 consid. 5.2; TF 1C_10/2023 du 6 avril 2023 consid. 2.5). Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le droit à la protection de la bonne foi préserve la confiance légitime que le citoyen met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (ATF 144 II 49 consid. 2.2 p. 52; arrêt TF 2C_667/2018 du 7 mai 2019 consid. 7.1). Ce droit permet au citoyen d'exiger que l'autorité respecte ses promesses et qu'elle évite de se contredire. Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore que l'administré se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (ATF 150 I 1 consid. 4.1 p. 2 et les renvois aux ATF 148 II 233 consid. 5.5.1 p. 241; 146 I 105 consid. 5.1.1 p. 110; 141 I 161 consid. 3.1 p. 164).

bb) En l'occurrence, à réception de la communication de l'autorité intimée du 26 juillet 2022 concernant les conséquences fiscales du décès de B.________, la recourante a pris contact par téléphone avec C.________, collaborateur chargé du volet successoral du dossier. Ce dernier lui a communiqué par courriel le lien permettant d'établir provisoirement le calcul de l'impôt, dans l'attente du dépôt de l'inventaire successoral. A suivre les explications de la recourante, ce collaborateur lui aurait indiqué, lors de cette conversation téléphonique, que le solde créancier du compte Postfinance de 25'000 fr. ne devait pas figurer dans l'actif successoral, dès lors qu'il s'agissait de la contribution de solidarité que la défunte avait reçue de la Confédération. Dès lors, la recourante a rempli ce formulaire sans inclure ce montant dans l'actif successoral, faisant apparaître ainsi un montant de 8'172 fr., qu'elle a réglé à titre d'acompte le 26 septembre 2022. Or, elle a eu la surprise de recevoir la décision de taxation du 22 mars 2023, incluant ce montant de 25'000 fr. dans l'assiette de l'impôt, générant un solde d'impôt dû de 12'830 fr.40. Toujours selon ses explications, la recourante aurait disposé de l'actif dont elle a hérité pour régler ses dettes.

 Pour plusieurs raisons cependant, la recourante ne saurait invoquer la protection de la confiance aux fins d'être traitée différemment de ce que prévoit le droit matériel. Tout d'abord, la recourante perd de vue que l'avis qui lui a été adressé le 26 juillet 2022 avait trait non seulement à la déclaration d'inventaire de la succession de B.________, mais également à la déclaration d'impôt sur le revenu et la fortune de cette dernière pour la période allant du 1^er janvier à la date de son décès, le 20 mai 2022. Or, la conversation qu'elle a eue avec C.________ n'a pas été protocolée, de sorte que les explications de la recourante ne peuvent être prouvées. En outre, on ne saurait exclure que ce collaborateur de l'autorité intimée ait rappelé à la recourante que le montant de 25'000 fr. n'était pas imposable au titre du revenu et que cette dernière ait fait une confusion entre l'impôt sur le revenu, d'une part, et l'impôt sur les successions, d'autre part.

Quant au fait que, dans sa correspondance du 3 mars 2023 accompagnant l'envoi de l'inventaire successoral, le notaire D.________ ait indiqué que le montant de 25'000 fr. n'était pas imposable, il ne saurait constituer une assurance dont la recourante pourrait se prévaloir aux fins d'être traitée différemment de ce que prévoit le droit matériel. En effet, le notaire commis par l'Administration cantonale des impôts est compétent pour dresser l'inventaire (cf. art. 41 al. 2 LMSD), mais non pour arrêter l'impôt sur les successions, ce qui fait l'objet d'une décision de l'autorité fiscale (cf. art. 49 al. 1 et 2 LMSD).

Par ailleurs, il n'est pas démontré que la recourante ait pris, à la suite des assurances qu'elle prétend avoir reçues du collaborateur de l'autorité intimée, des dispositions sur lesquelles elle ne saurait revenir sans subir de préjudice. Sans doute, on comprend que la recourante a consacré le solde de l'héritage lui revenant à assainir sa situation financière, alors que, si elle avait su qu'elle devrait encore acquitter l'impôt successoral sur le montant de 25'000 fr., elle aurait alloué différemment le montant hérité. Toutefois, on ne voit pas en quoi, en éteignant ainsi ses dettes privées plutôt que sa dette fiscale, elle aurait pris des dispositions sur lesquelles elle ne saurait revenir sans subir de préjudice. En particulier, la recourante ne prétend pas et ne démontre encore moins qu'elle serait insolvable au point de ne pouvoir acquitter le solde d'impôt qui, le cas échéant, serait encore dû.

5.                      Il découle de ce qui précède que le recours ne peut qu'être rejeté et la décision attaquée, confirmée.

La recourante, qui succombe, devrait en principe supporter les frais de justice; il peut toutefois être statué sans frais (cf. art. 49 al. 1, 50, 91 et 99 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 28 mars 2024, est confirmée.

III.                    Il n'est pas perçu de frais de justice ni alloué de dépens.

 

Lausanne, le 23 avril 2025

 

Le président:                                                                                            Le greffier:          


                                                                                                                 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.