TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 30 janvier 2025

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; MM. Nicolas Perrigault et Cédric Stucker, assesseurs.

A.________, à *********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorités concernées	1.	Administration fédérale des contributions, à Berne,
	2.	Service cantonal des contributions du canton du Valais, à Sion,
	3.	Commune de ******, à ******,
	4.	Commune de ******, à ******.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 11 avril 2024 (domicile fiscal; périodes fiscales 2021 et 2022).

Vu les faits suivants:

A. A.________ (ci-après aussi: intéressé, recourant), né le ******** 1950, est veuf depuis le 18 juillet 2016 et père de deux enfants majeurs, nés en 1983 et 1985, domiciliés au 2********, respectivement à 3********. Dans le canton de Vaud, il a été inscrit en résidence principale à 4********, Quartier ********, du 1^er septembre 1981 jusqu'au 16 décembre 2014, date à laquelle il a annoncé son départ pour la commune de 1******** (VS). Il est resté locataire de l'appartement de 5.5 pièces qu'il louait à 4******** pour un loyer mensuel de 1'593 fr. A 1********, l'intéressé est propriétaire d'un chalet d'environ 120 m², à la Route ********. Il possède en outre un véhicule VW Golf Sport sv 1.4 immatriculé dans le canton de Vaud. A.________ est administrateur avec signature individuelle de la société B.________ SA, créée le 4 septembre 2007 dont le siège est à 4********. Il déclare qu'il consacre environ une douzaine de jours par an à son activité au sein du Conseil d'administration de cette société. Depuis la période fiscale 2014, A.________ est imposé de manière illimitée dans le canton du Valais, à 1********.

B. Dans le cadre de plusieurs procédures de recours introduites à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) entre le 4 août 2020 et le 3 mars 2022 à l'encontre de décisions émises par l'Administration cantonale des impôts (ACI) pour les périodes fiscales 2006 à 2013, A.________ a indiqué comme adresse de correspondance son appartement à 4******** (cf. causes Fl.2019.0085, Fl.2021.0068, Fl.2022.0032, Fl.2022.0031 et Fl.2022.0027).

Dans une lettre du 7 septembre 2020 adressée à la CDAP dans le cadre d'une procédure de recours (cause FI.2020.0089), A.________ a expliqué par ailleurs être en convalescence pour une durée estimée à trois semaines dès le 14 septembre 2020 à son logement de 4******** et prié l'autorité de lui écrire à cette adresse.

Le 24 août 2021, l'ACI a informé le Contrôle des habitants de la Commune de 4******** que A.________ semblait séjourner occasionnellement dans son appartement de 4******** malgré sa déclaration de départ de 2016 déjà. Le même jour, ce service lui a répondu que selon son registre, le logement était "actuellement vacant" sans toutefois qu'il puisse visualiser tout l'historique.

C. Sur demande du 25 août 2021 de l'ACl, A.________ a transmis le questionnaire relatif à la détermination du domicile fiscal dûment rempli. Il a indiqué résider occasionnellement à 4********. Il a mentionné que l'entretien de sa maison et de son verger à 1******** l'occupait 70% du temps et que ses autres activités (sociétés sportives de 1********, Association jardin des montagnes, Ski club et bénévolat pour les manifestations) l'occupaient à 20%. Ainsi, il a estimé passer en moyenne 90% de son temps à 1********.

Par lettre du 2 février 2022, l'ACl a demandé à l'intéressé la transmission de ses relevés de cartes de crédit et débit pour les périodes fiscales 2020 et 2021, ses décomptes d'eau et d'électricité 2021 de l'appartement loué à 4******** et de son chalet à 1********, le nombre de m²et de pièces des deux logements précités ainsi que le montant du loyer de l'appartement loué à 4********, une estimation du nombre de jours passés à 4********, respectivement à 1******** au cours des périodes fiscales 2020 et 2021.

Le 9 février 2022, l'ACI a écrit au Service des finances de la Ville de 4******** pour l'informer que, selon les informations en sa possession, A.________ résidait encore à son ancienne adresse à ******** à une fréquence inconnue et lui a demandé de juger de l'opportunité, sur la base de ses prérogatives, de faire établir un rapport de police concernant la présence de l'intéressé sur le territoire de 4********. Il ne semble pas que la Ville de 4******** ait répondu à cette interpellation, malgré une relance de l'ACI par courrier électronique du 7 mars 2024 pour une enquête au sujet de la présence de l'intéressé à son domicile de 4******** en 2021 et 2022.

Par lettre du 3 mars 2022, A.________ a expliqué que le paiement de sa carte de crédit, très peu utilisée, se faisait par ordre permanent et qu'il ne conservait pas le détail de ces opérations; il a transmis la facture de janvier 2021. S'agissant de son appartement à 4********, il a indiqué qu'il n'y avait pas de compteur d'eau individuel et transmis la facture d'électricité. Quant à son chalet sis à 1********, il a transmis le décompte d'électricité, dont il ressort qu'en 2021 la consommation s'élevait à 10'174 kWh. Il a remis également le contrat de bail relatif à son appartement de 4********. Enfin, il a déclaré ne passer, en moyenne, pas plus de quatre à cinq nuits pas mois à 4********.

Le 26 avril 2022, I'ACI a requis à nouveau la production des relevés exhaustifs et détaillés des cartes de crédit et débit (comptes courants) à partir du 1^erjanvier 2021. Le 24 mai 2022, A.________ a répondu ne pas conserver le détail de ses opérations bancaires; il a transmis la liste des opérations du mois d'avril 2022; il a ajouté qu'en avril et mai il était toutes les nuits à 1********, excepté la période de Pâques, où il était en Italie.

D. Par lettre du 4 octobre 2023, adressée également en copie aux Communes de 4******** et 1******** ainsi qu'au Service cantonal des contributions du canton du Valais, l'ACI a proposé de fixer le domicile fiscal principal de A.________ dans la Commune de 4******** à compter du 1^erjanvier 2021 au niveau communal, cantonal et fédéral.

Par courrier postal daté du 1^erdécembre et courriers électroniques des 2 et 7 décembre 2023, A.________ a contesté cette proposition, en substance, au motif qu'il était propriétaire immobilier en Valais depuis 50 ans, qu'il était retraité depuis 2010, veuf depuis 2016 et n'avait plus d'activité significative à 4********. Il a indiqué qu'il n'occupait plus cet appartement depuis de nombreux mois et ne le louait plus. Il a également transmis un courrier de la Commune de 1******** qui lui a été adressé en novembre 2023 relatif à la distribution d'un chèque de 70 fr. à tous les citoyens de ladite commune ainsi qu'une photo de sa propriété immobilière.

A la demande de l'ACI, A.________ a transmis la résiliation de son bail à loyer à 4********, le 15 décembre 2022, avec effet au 31 mars 2023.

Par courrier électronique du 7 mars 2024, l'ACI a informé l'intéressé qu'elle renonçait à la fixation du domicile fiscal principal dès la période de taxation 2023 mais qu'elle la maintenait pour 2021 et 2022.

E. Par décision du 11 avril 2024, l'ACI a fixé le domicile fiscal principal de A.________ dans la Commune de 4******** pour les périodes fiscales 2021 et 2022 au niveau cantonal, communal et fédéral.

F. Par acte du 7 mai 2024, A.________ a contesté cette décision par devant la CDAP, en concluant implicitement à son annulation.

Dans sa réponse du 9 juillet 2024, l'ACI a conclu au rejet du recours. Le Service cantonal des contributions du canton du Valais, pour sa part, a conclu à l'admission du recours. Les autres autorités concernées ne se sont pas déterminées.

Le recourant n'a pas déposé de mémoire complémentaire dans le délai qui lui a été accordé à cet effet.

Considérant en droit:

1. Déposé dans le délai de trente jours fixé par les art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il satisfait par ailleurs aux conditions formelles prescrites par les art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD. En dépit de son caractère préjudiciel, la décision d'assujettissement litigieuse doit en outre être considérée comme une décision finale au sens de l'art. 74 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD (art. 18 al. 6 LI, cf. ég. arrêt FI.2018.0134 du 11 novembre 2019 consid. 3e). Il convient donc d'entrer en matière.

2. Sur le fond, le recourant conteste son assujettissement illimité à l'impôt dans le canton de Vaud pour les périodes fiscales 2021 et 2022.

a) Selon les art. 3 LIFD, 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et 3 LI, dont les teneurs sont similaires, les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel notamment lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées en Suisse respectivement dans le canton (al. 1); une personne a son domicile en Suisse respectivement dans le canton au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2).

Le principe de la prohibition de la double imposition, déduit de l'art. 127 al. 3 1^ère phr. Cst., s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant les règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle; ATF 140 I 114 consid. 2.3.1, 138 I 297 consid. 3.1, 137 I 145 consid. 2.2, 134 I 303 consid. 2.1 et les arrêts cités).

b) D'après la jurisprudence du Tribunal fédéral relative l'art. 127 al. 3 Cst., le domicile fiscal (principal) d'une personne physique exerçant une activité lucrative dépendante se trouve au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir durablement, soit au lieu où la personne a le centre de ses intérêts personnels. Ce lieu se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non sur la base des seules déclarations du contribuable, qui ne peut pas choisir librement son domicile fiscal (ATF 138 II 300 consid. 3.2). Dans ce contexte, le domicile politique ne joue aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.1).

Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence habituelle, son domicile fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites (ATF 132 I 29 consid. 4.2; 131 I 145 consid. 4.2).

c) En matière fiscale, il appartient à l'autorité d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (cf. TF 2C_505/2015 du 8 décembre 2016 consid. 8.2; 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.3). En ce qui concerne le domicile, cela implique qu'il appartient à l'autorité d'apporter les éléments de fait nécessaires pour établir le domicile fiscal déterminant pour l'assujettissement (cf. TF 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 4.2). Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi par l'autorité, il revient ensuite au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par celle-ci (cf. TF 2C_50/2014 du 28 mai 2014 consid. 5.3; 2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.4; 2C_484/2009 du 30 septembre 2010 consid. 3.3). La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (cf. TF 2C_307/2015 du 13 octobre 2015 consid. 4.2; 2C_50/2014 déjà cité consid. 5.3; 2A.374/2006 déjà cité consid. 4). Le devoir de collaboration du contribuable s'applique en particulier aux faits qui demandent une évaluation différente du domicile fiscal par rapport aux périodes précédentes. Il s'agit non seulement de la cessation définitive des liens avec le domicile précédent mais aussi des circonstances de fait qui ont conduit à l'établissement d'un nouveau domicile (cf. ATF 138 II 300 consid. 3.4; TF 2C_86/2021 du 19 mai 2021 consid. 3.3 et les références citées).

3. En l'espèce, le recourant est assujetti de manière illimité à l'impôt dans le canton du Valais depuis la période fiscale 2014, ce que l'autorité intimée ne conteste pas. Il est propriétaire depuis 50 ans dans ce canton d'un chalet qu'il habite. Après le décès de son épouse en 2016, il a gardé son véhicule immatriculé dans le canton de Vaud et son logement loué dans la Commune de 4******** depuis 1981, et ce jusqu'au 31 mars 2023. Il est associé gérant avec signature individuelle d'une société dont le siège est également à 4********. L'assujettissement illimité du recourant à l'impôt dans le canton du Valais pour les périodes fiscales 2014 à 2020 inclusivement n'est pas litigieux.

Au mois de septembre 2020, le recourant a indiqué, dans le cadre d'autres procédures fiscales pendantes devant la CDAP être en convalescence à son logement de 4******** durant 3 semaines et demandé que le courrier lui soit transmis à cette adresse. L'autorité intimée semble avoir douté à ce moment-là de la résidence effective du recourant et s'en est enquis, près d'une année plus tard, soit le 24 août 2021, auprès du Contrôle des habitants de la Commune de 4******** en lui indiquant que A.________ semblait séjourner "occasionnellement" dans son appartement de 4******** malgré sa déclaration de départ de 2016 déjà. Le Contrôle des habitants lui a répondu par retour de courriel que selon son registre, le logement était "actuellement vacant" sans toutefois qu'il puisse visualiser tout l'historique. L'ACI a néanmoins entamé une procédure en fixation du domicile fiscal le lendemain de cette réponse, soit le 25 août 2021. Dans ce cadre, elle a demandé à deux reprises au Service des finances de la Ville de 4******** (courrier du 9 février 2022 et courrier électronique du 7 mars 2024) d'examiner l'opportunité, en vertu de ses prérogatives, d'établir un rapport de police censé établir la fréquence de la présence du recourant à son domicile de 4******** durant les périodes concernées. L'ACI qualifie elle-même la résidence du recourant à 4******** comme "occasionnelle" (courriel du 24 août 2021) et à une "fréquence inconnue" (courrier du 9 février 2022). La Ville de 4******** n'a apparemment donné aucune suite à ces interpellations.

En 2021, le recourant, âgé de 71 ans, à la retraite depuis 2011 et veuf depuis 2016, était établi et taxé dans le canton du Valais depuis sept ans déjà sans que cela soit contesté par l'autorité intimée. Il explique avec conviction à travers ses écritures et les pièces produites, qu'il a acquis sa propriété à la 1******** en date du 16 mai 1973 et y a construit un chalet pour constituer son troisième pilier et dans l'intention d'y passer sa retraite, qu'il a prise, de manière anticipée, en 2011 pour s'occuper de son épouse gravement malade et décédée en 2016. Depuis sa retraite, le recourant explique ne plus avoir d'activité significative dans le canton de Vaud malgré sa qualité de membre du Conseil d'administration d'une société sise à 4******** qui se réunirait que deux fois par année et pas toujours dans le canton de Vaud. Il précise que son activité fût encore plus marginale durant les périodes 2021-2022, périodes du Covid où les visioconférences avaient remplacé les rencontres physiques, ce qu'a attesté la société. Il explique également avoir gardé son appartement à 4******** et son véhicule immatriculé dans le canton de Vaud avant tout pour des raisons sentimentales et pratiques. Il s'agissait d'un grand appartement familial garni de meubles anciens qu'il fallait prendre le temps de liquider après le décès de son épouse. Le recourant établit également, à satisfaction de droit, passer la plupart de son temps à son domicile valaisan, où il réside régulièrement et participe activement à la vie locale et associative.

De son côté, l'autorité intimée, à qui incombe le fardeau de la preuve s'agissant d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, ne parvient pas à apporter les éléments de fait nécessaires pour établir le domicile fiscal du recourant dans le canton de Vaud, à commencer par l'effectivité et la fréquence de sa présence à son domicile de 4********, malgré l'enquête de police qu'elle a tenté en vain de faire initier par la Ville et la réponse claire du Contrôle des habitants du 24 août 2021 selon laquelle le logement du recourant était, selon son registre, "actuellement vide". L'autorité n'apporte ainsi aucun indice clair et précis rendant vraisemblable le domicile principal du recourant dans le canton de Vaud ou permettant même d'initier une procédure en domiciliation fiscale. Le simple fait que le contribuable ait gardé provisoirement son appartement familial à 4******** et sa voiture immatriculée dans le canton de Vaud ne suffissent à l'évidence pas au vu des explications et pièces fournies par celui-ci. De même, on voit mal quel indice l'autorité entend tirer, de la présence en territoire vaudois, plus précisément à 3******** et au 2********, des deux filles majeures du recourant, âgées de 36 respectivement 38 ans en 2021. A tout le moins, l'ACI n'explique pas de quelle manière ces éléments sont de nature à établir, faute de résidence prépondérante et effective, que les relations du recourant avec le canton de Vaud seraient plus étroites qu'avec le canton du Valais dans lequel il passe les 90 % de son temps. Certes, l'ACI fait grief au recourant de ne pas avoir produit ses relevés exhaustifs de ses cartes bancaires depuis 2021 qui auraient permis de situer ses dépenses, violant ainsi son devoir de collaboration. Elle perd ainsi de vue que c'est à elle qu'il incombe d'abord de prouver ou de rendre suffisamment vraisemblable les faits qui fonderaient le domicile fiscal et au recourant de réfuter ensuite, preuves à l'appui, les faits ainsi avancés. Or, l'ACI n'allègue même pas que le recourant aurait résidé plus d'une douzaine de jours par année, comme il l'a déclaré, dans son appartement de 4******** et ne le prouve encore moins, ni ne le rend vraisemblable. On peut même se demander si au vu du peu d'indices dont elle disposait, l'autorité était fondée à initier la procédure de domiciliation litigieuse. Reprocher au recourant de ne pas avoir produit, dans ces circonstances très particulières, l'intégralité de ses relevés bancaires s'apparente ainsi à un renversement du fardeau de la preuve, ce qui n'est pas admissible.

L'autorité intimée échoue par conséquent à apporter la preuve des faits déterminants lui permettant de fixer le domicile fiscal principal du recourant dans le canton de Vaud durant les périodes de taxation 2021 et 2022. Le poids du fardeau de la preuve qui pèse sur l'autorité est d'autant plus important en l'espèce que le recourant était déjà établi et taxé dans le canton du Valais depuis sept ans au moment de l'ouverture de la procédure par l'ACI et on ne discerne pas en quoi les circonstances auraient changé en 2021, si ce n'est l'annonce de convalescence du recourant le 7 septembre 2020 à son adresse à 4******** en pleine période de Covid, en relevant encore que l'autorité a attendu près d'une année après cette annonce pour s'enquérir de la présence "occasionnelle" du recourant et à une fréquence toujours "inconnue" à ce jour dans le canton de Vaud.

4. Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à l'annulation de la décision entreprise. Les frais de justice sont laissés à la charge de l'Etat (cf. art. 52 al. 1 LPA-VD). Le recourant, qui a procédé sans le concours d'un mandataire professionnel, n'a pas droit à l'allocation de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est admis.

II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 11 avril 2024 fixant le domicile de A.________ pour les périodes fiscales 2021 et 2022 dans la commune de ******** est annulée.

III. Le présent arrêt est rendu sans frais.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 30 janvier 2025

La présidente:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.