TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 24 septembre 2024

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Guillaume Vianin et M. Raphaël Gani, juges; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Recourant

A.________, à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 17 juin 2024 (ICC et IFD; périodes fiscales 2021 et 2022).

Vu les faits suivants:

A. A.________, né le ******** 1967, est domicilié à ********. Il est le père de B.________, née le ******** 1998 et issue de son union avec C.________, dont il est divorcé depuis 2012. A.________ est au bénéfice de rentes pour invalidité.

B. a) Le 26 janvier 2022, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2021. Il a annoncé un revenu imposable de 21'300 fr. et une fortune imposable nulle pour l'impôt cantonal et communal (ICC), respectivement un revenu imposable de 33'800 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD). Il a fait état sous la rubrique "Rentes et pensions" d'un montant de 15'576 fr. à titre de rentes AVS et AI (1^er pilier) et d'un montant de 18'848 fr. à titre de rentes provenant d'institutions de prévoyance professionnelle (2^ème pilier).

b) Par décision de taxation du 8 avril 2022, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable du contribuable en matière d'ICC à un montant de 30'000 fr. au taux de 24'000 fr. (quotient familial: 1.25), sa fortune imposable en matière d'ICC à 0 franc, ainsi que son revenu imposable en matière d'IFD à 40'400 fr. au taux de 40'400 fr. (barème: contribuable vivant seul). Il a ajouté au revenu imposable de l'intéressé les rentes complémentaires pour enfant versées dans le cadre du 1^er pilier et adapté les déductions sociales en conséquence.

c) Par lettre du 13 avril 2022, A.________ a formé réclamation contre cette décision, contestant les modifications apportées aux éléments déclarés.

Dans le cadre de l'examen de la réclamation, l'office d'impôt a constaté que les rentes complémentaires pour enfant du 2^ème pilier n'avaient pas non plus été déclarées. Selon les attestations et les informations qu'il a recueillies auprès de l'intéressé et de la caisse de pension concernée, celles-ci se sont élevées à 4'712 fr. pour l'année 2021.

Le 10 novembre 2022, l'office d'impôt a adressé à A.________ une nouvelle détermination des éléments imposables, dans laquelle il a ajouté au revenu imposable de l'intéressé les rentes complémentaires pour enfant du 2^ème pilier, soulignant que celles-ci, comme celles du 1^er pilier, étaient imposables chez l'ayant droit. Le revenu imposable en matière d'ICC a été ainsi porté à un montant de 38'900 fr. au taux de 31'100 fr. (quotient familial: 1.25) et celui en matière d'IFD à un montant de 38'800 fr. au taux de 38'800 fr. (barème: contribuable vivant seul).

Par lettre du 24 novembre 2022, le contribuable a déclaré maintenir sa réclamation.

d) Le 7 juillet 2023, l'office d'impôt a requis du contribuable la production d'une attestation de la caisse de compensation concernée, confirmant que sa fille aurait requis de celle-ci le versement de la rente pour enfant du 1^er pilier directement sur son propre compte bancaire, ainsi que la date à compter de laquelle cette prestation lui aurait été directement versée.

Par courrier électronique du 19 juillet 2023, A.________ a produit une attestation de la Caisse cantonale vaudoise de compensation AVS du 26 avril 2022 portant sur les rentes versées pour la période du 1^er mars au 31 décembre 2021. Cette attestation comporte le passage suivant:

"La rente complémentaire pour enfant en faveur de B.________ de CHF 5'190.00 lui est directement versée."

Le 7 septembre 2023, l'office d'impôt a adressé à l'intéressé une nouvelle détermination des éléments imposables, confirmant sa précédente détermination du 10 novembre 2022, au motif que l'attestation produite ne correspondait pas à celle requise.

Par lettre du 26 septembre 2023, le contribuable a déclaré maintenir sa réclamation, de sorte que son dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ACI) comme objet de sa compétence.

C. a) Le 17 juin 2023, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2022. Il a annoncé un revenu imposable de 22'200 fr. et une fortune imposable nulle pour l'impôt cantonal et communal (ICC), respectivement un revenu imposable de 34'400 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD). Il a fait état sous la rubrique "Rentes et pensions" d'un montant de 15'576 fr. à titre de rentes AVS et AI (1^er pilier) et d'un montant de 18'848 fr. à titre de rentes provenant d'institutions de prévoyance professionnelle (2^ème pilier).

b) Par décision de taxation du 6 novembre 2023, l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable de l'intéressé en matière d'ICC à un montant de 33'600 fr. au taux de 33'600 fr. (quotient familial: 1.00), sa fortune imposable en matière d'ICC à 0 franc, ainsi que son revenu imposable en matière d'IFD à 40'800 fr. au taux de 40'800 fr. (barème: contribuable vivant seul). Il a ajouté au revenu imposable du contribuable les rentes complémentaires pour enfant des 1^er et 2^ème piliers, soit des montants de 3'633 fr. et 3534 fr., et adapté en conséquence les déductions sociales.

c) Par lettre du 20 novembre 2023, A.________ a formé réclamation contre cette décision, contestant les modifications apportées aux éléments déclarés.

Le 30 novembre 2023, l'office d'impôt a adressé à l'intéressé une nouvelle détermination des éléments imposables, confirmant sa décision de taxation du 6 novembre 2023 pour les motifs déjà exposés dans le cadre de la période fiscale précédente.

Par lettre du 15 décembre 2023, le contribuable a déclaré maintenir sa réclamation, de sorte que son dossier a été transmis à l'ACI comme objet de sa compétence.

D. Le 29 février 2024, après avoir obtenu des caisses de compensation et de pension concernées des renseignements supplémentaires et de nouvelles attestations, l'ACI a adressé à A.________ une proposition de règlement, dont on extrait les passages suivants:

"[...]

En l'espèce, il est admis que votre fille majeure a demandé et obtenu le versement direct de la rente complémentaire pour enfant du 1^er pilier dès le 1^er mars 2021, auprès de la Caisse cantonale vaudoise de compensation AVS.

Par conséquent, s'agissant du 1^er pilier en période fiscale 2021,

- pour la phase du 1^er janvier 2021 au 28 février 2021, le montant de Fr. 1'038 relatif à la rente complémentaire pour enfant du 1^er pilier demeure imposable dans votre chef, alors que

- pour la phase du 1^ermars 2021 au 31 décembre 2021, le montant de Fr. 5'190 relatif à la rente complémentaire pour enfant du 1^er pilier n'est pas imposable dans votre chef.

Ensuite, s'agissant du 1^er pilier pour l'ensemble de la période fiscale 2022, le montant total de Fr. 3'633 relatif à la rente complémentaire pour enfant du 1^er pilier n'est pas imposable dans votre chef.

Concernant à présent la rente complémentaire pour enfant du 2^ème pilier, il ressort de la jurisprudence du Tribunal fédéral qu'elle demeure en tous les cas imposable dans votre chef. Le fait que ladite rente n'ait pas été versée au parent ou que celui-ci l'ait systématiquement reversée à l'enfant majeur n'y change rien.

Par conséquent, s'agissant du 2^ème pilier,

- pour l'ensemble de la période fiscale 2021, le montant de Fr. 4'712 relatif à la rente complémentaire pour enfant du 2^ème pilier demeure imposable dans votre chef, et

- pour l'ensemble de la période fiscale 2022, le montant de Fr. 3'534 relatif à la rente complémentaire pour enfant du 2^ème pilier demeure imposable dans votre chef.

Vu ce qui précède, nous vous proposons d'admettre partiellement vos réclamations, en fixant les éléments imposables comme suit :

			Période fiscale 2021
ICC	Quotient familial: 1.25			Revenu net (code 650): Fr. 37'173
Revenu imposable			Fr. 27'100	au taux de	Fr. 21'600
Fortune imposable			Fr. 0	au taux de	Fr. 0
IFD	Barème: Contribuable vivant seul			Revenu net IFD: Fr.38'822
Revenu imposable		Fr. 38'800		au taux de		Fr. 38'800

			Période fiscale 2022
ICC	Quotient familial: 1.00			Revenu net (code 650): Fr. 37'173
Revenu imposable			Fr. 27'200	au taux de	Fr. 27'200
Fortune imposable			Fr. 0	au taux de	Fr. 0
IFD	Barème: Contribuable vivant seul			Revenu net IFD: Fr.38'822
Revenu imposable		Fr. 37'100		au taux de		Fr. 37'100 "

Par lettre du 4 juin 2024, après avoir obtenu des explications sur le calcul lors d'un entretien dans les locaux de l'ACI, A.________ a déclaré maintenir ses réclamations.

Par décision du 17 juin 2024, l'ACI a admis partiellement les réclamations des 13 avril 2022 et 20 novembre 2023, fixant les éléments imposables de l'intéressé conformément à sa proposition de règlement du 29 février 2024.

E. a) Par acte du 8 juillet 2024, A.________ a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant à ce que les rentes complémentaires pour enfant ne soient pas ajoutées à son revenu imposable, soulignant qu'il n'a pas bénéficié de ces montants.

Dans sa réponse du 16 août 2024, l'ACI a conclu au rejet du recours. Invitée à se déterminer, l'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas procédé.

Le recourant a déposé le 30 août 2024 un mémoire complémentaire, dans lequel il a confirmé ses conclusions.

b) Plusieurs attestations de rente relatives aux prestations versées en 2021 et 2022 figurent au dossier. On peut les résumer dans le tableau suivant:

Entité	Période concernée	Rente pour l'assuré	Rente pour enfant
Caisse de compensation ******** (1^er pilier)	01.01.2021 au 28.02.2021	Fr. 2'596.-
Caisse de compensation ******** (1^er pilier)	01.01.2021 au 28.02.2021		Fr. 1'038.-
Caisse cantonale vaudoise de compensation AVS (1^er pilier)	01.03.2021 au 31.12.2021	Fr. 12'980.-
Caisse cantonale vaudoise de compensation AVS (1^er pilier)	01.03.2021 au 31.12.2021		Fr. 5'190.-
****** Caisse de pension ****** (2^ème pilier)	01.01.2021 au 31.12.2021	Fr. 18'848.-
****** Caisse de pension ****** (2^ème pilier)	01.01.2021 au 31.12.2021		Fr. 4'712.-
Caisse cantonale vaudoise de compensation AVS (1^er pilier)	01.01.2022 au 31.12.2022	Fr. 15'576.-
Caisse cantonale vaudoise de compensation AVS (1^er pilier)	01.01.2022 au 28.02.2022		Fr. 1'038.-
Caisse cantonale vaudoise de compensation AVS (1^er pilier)	01.03.2022 au 31.07.2022		Fr. 2'595.-
****** Caisse de pension ****** (2^ème pilier)	01.01.2022 au 31.12.2022	Fr. 18'848.-
****** Caisse de pension ****** (2^ème pilier)	01.01.2022 au 30.09.2022		Fr. 3'534.-

Considérant en droit:

1. Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2. Le litige porte sur le bien-fondé ou non de l'imposition dans le chef du recourant des rentes complémentaires pour enfant versées par la Caisse de compensation ******** (1^er pilier) pour la période du 1^er janvier au 28 février 2021 et par la Caisse de pension ******** (2^ème pilier) pour 2021 et pour la période du 1^er janvier au 30 septembre 2022.

3. a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres arrêts FI.2023.0009 du 26 juin 2023 consid. 3; FI.2021.0043 du 4 février 2022 consid. 3 et FI.2020.0008 du 16 mars 2021 consid. 3).

4. a) Selon les art. 22 al. 1 LIFD et 26 al. 1 LI, sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations. Ces prestations doivent être déclarées par les personnes qui en sont les ayants droits immédiats et sont imposées dans le chef de ces dernières (cf. TF 2C_139/2022 du 31 août 2022 consid. 3.3.1; TF 2C_164/2007 du 17 octobre 2007 consid. 2.5; TF 2A.536/2001 du 29 mai 2002 consid. 3.1). La qualité d'ayant droit est déterminée par les lois sur l'assurance-vieillesse, l'assurance-invalidité et la prévoyance professionnelle (cf. Gladys Laffely Maillard, in Noël/Aubry Girardin (éd.), Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2^ème éd., Bâle 2017, N 9 ad art. 22).

b) S'agissant de la rente pour enfant de l'assurance-invalidité, l'art. 35 al. 1 de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité (LAI; RS 831.20) dispose que les hommes et les femmes qui peuvent prétendre à une rente d'invalidité ont droit à une rente pour chacun des enfants qui, au décès de ces personnes, auraient droit à la rente d'orphelin de l'assurance-vieillesse et survivants. Le Tribunal fédéral a déduit de cette disposition que ces rentes pour enfant devaient être imposées auprès du bénéficiaire de la rente et ce indépendamment du fait que la rente soit transférée à un enfant (qu'il soit mineur ou majeur), que ce transfert repose sur une obligation correspondante du droit de la famille ou qu'il soit volontaire (cf. TF 2A.536/2001 précité consid. 3.1; s'agissant de rente pour enfant de l'assurance-vieillesse et survivants, cf. TF 2C_164/2007 précité consid. 2.5).

Le Tribunal fédéral a dû préciser sa jurisprudence à la suite de l'entrée en vigueur le 1^er janvier 2011 du nouvel art. 71^ter al. 3 du règlement fédéral du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants (RAVS; RS 831.101) – applicable également aux rentes pour enfant de l'assurance-invalidité par renvoi de l'art. 82 al. 1 du règlement fédéral du 17 janvier 1961 sur l'assurance-invalidité (RAI; RS 831.201) – qui prévoit que la majorité de l'enfant ne modifie pas le mode de versement appliqué jusque-là, "sauf si l'enfant majeur demande que la rente pour enfant lui soit versé directement". Il a retenu que, si une telle demande était faite et qu'elle était acceptée, les revenus concernés devaient être attribués à l'enfant majeur. Il a relevé que, dans un tel cas de figure, on ne pouvait en effet plus considérer qu'il y avait un afflux de revenus chez le bénéficiaire de la rente AVS, respectivement AI (cf. TF 2C_139/2022 précité consid. 3.3.2.4; dans ce sens également, Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2^e édition, Bâle 2019, N 9 ad art. 22 LIFD; aussi arrêt FI.2023.0087 du 29 février 2024 consid. 4).

c) En ce qui concerne la rente pour enfant de la prévoyance professionnelle, l'art. 25 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40) a un contenu comparable à l'art. 35 al. 1 LAI, de sorte qu'on peut appliquer les mêmes principes que ceux exposés ci-dessus. Il n'existe en revanche pas dans la LPP de règle correspondant à l'art. 71^ter LAVS. Sauf disposition expresse dans le règlement de prévoyance de la caisse concernée, l'enfant majeur n'a dès lors pas la possibilité de réclamer en son nom propre le droit à une rente d'invalidité complémentaire pour enfant. Le Tribunal fédéral a considéré qu'il s'agissait d'un silence qualifié et non d'une lacune qui pouvait être comblée (cf. ATF 147 V 2 consid. 4.4; ég. arrêt FI.2023.0087 précité consid. 4).

5. En l'espèce, le recourant fait valoir qu'il n'a pas bénéficié des rentes pour enfant litigieuses, de sorte que celles-ci devraient à son sens être directement imposées auprès de sa fille.

a) Pour les rentes du 1^er pilier, l'autorité intimée a admis que la fille majeure du recourant avait demandé et obtenu en application de l'art. 71^ter al. 3 RAVS leur versement direct à compter du 1^er mars 2021. Elle a dès lors renoncé à ajouter au revenu imposable de l'intéressé les rentes complémentaires pour enfant versées après cette date. Elle a maintenu en revanche l'imposition des prestations perçues pour la période du 1^er janvier au 28 février 2021.

Le recourant n'a produit aucune pièce établissant que sa fille aurait, pour cette période également, obtenu le versement direct des rentes pour enfant en application de l'art. 71^ter al. 3 RAVS. Conformément à l'art. 35 al. 1 LAI et à la jurisprudence rappelée
ci-dessus, il reste ainsi l'ayant droit des prestations en question, qui doivent être imposées dans son chef, même s'il n'en a pas bénéficié. La décision attaquée échappe à la critique sur ce point.

b) Pour les rentes du 2^ème pilier, les attestations de la Caisse de pension ******** figurant au dossier ne précisent pas qui les a perçues. Quoi qu'il en soit, comme l'autorité intimée l'a relevé dans la décision attaquée et dans ses écritures, le règlement de prévoyance de cette caisse – que ce soit dans sa version en vigueur au moment des périodes fiscales litigieuses ou dans sa version actuelle – ne comporte pas de disposition analogue à l'art. 71^ter al. 3 RAVS. Conformément à l'art. 25 al. 1 LPP et à la jurisprudence rappelée ci-dessus, le recourant demeure ainsi l'ayant droit des rentes pour enfant versées, qui doivent être imposées dans son chef. Le fait qu'il n'en bénéficie pas et qu'elles seraient directement versées à sa fille n'est pas déterminant. La décision attaquée échappe sur ce point également à la critique.

c) Il convient de relever encore que, quoi qu'en dise le recourant, on ne voit pas en quoi la règlementation et la jurisprudence en matière d'imposition des rentes pour enfant seraient discriminatoires à l'égard des personnes à faible revenu. Elles sont en effet applicables à tous les contribuables, quelle que soit leur situation financière. Vu la progressivité de l'impôt, les personnes, qui ont un revenu plus élevé, sont même proportionnellement davantage imposées. Le parallèle que le recourant fait avec les bénéficiaires de prestations complémentaires n'est par ailleurs pas pertinent, dès lors que ces prestations sont – contrairement aux prestations des assurances sociales, comme l'assurance-invalidité et la prévoyance professionnelle – destinées à couvrir le minimum vital et qu'elles sont à ce titre exonérées (cf. art. 24 let. d LIFD et 28 let. e LI). Il en va de même de sa comparaison avec les pensions alimentaires, les contributions d'entretien destinées à des enfants majeurs, comme c'est le cas de sa fille, n'étant pas déductibles du revenu imposable du parent qui les verse (cf. art. 33 al. 1 let. c a contrario LIFD et 37 al. 1 let. c a contrario LI; ég. ATF 133 II 305 consid. 9.2).

d) On précisera enfin que le recourant, qui insiste beaucoup sur sa situation financière, qui ne lui permettrait pas de s'acquitter des compléments d'impôts induits par l'adjonction à son revenu des rentes pour enfant litigieuses, aura la possibilité de s'adresser à l'autorité de taxation pour lui demander des facilités de paiement, voire la remise (totale ou partielle) de l'impôt réclamé, une fois la décision attaquée entrée en force.

6. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 17 juin 2024 est confirmée.

III. Les frais de justice, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge de A.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 24 septembre 2024

La présidente: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.