TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 28 mars 2025

Composition

M. Alex Dépraz, président; Mme Geneviève Page et M. Cédric Portier, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourants

A.________, à ********,

B.________, à ********,

tous deux représentés par Me Serge MIGY, avocat à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) / Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 2 juillet 2024 déclarant irrecevables leurs réclamations contre les décisions de taxation d'office relatives aux périodes 2019 et 2020.

Vu les faits suivants:

A. Taxation de la période fiscale 2018

En date du 23 août 2019, les époux A.________ et B.________ (ci-après: les contribuables ou les recourants), domiciliés alors à ********, ont déposé leur déclaration d'impôt (DI) relative à la période fiscale 2018 dans laquelle ils ont déclaré pour l'impôt cantonal et communal (ICC) un revenu imposable de 145'900 fr., une fortune en titres et autres placements de 947'403 fr. et des dettes de 831'496 fr. et pour l'impôt fédéral direct (IFD) un revenu imposable de 131'500 francs. Suite à leur réclamation à l'encontre de la décision de taxation du 5 novembre 2020 relative à la période fiscale 2018, l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après: l'office d'impôt) leur a fait parvenir un calcul de l'impôt résultant d'un réexamen de la décision de taxation en date du 10 juillet 2023 fixant le revenu imposable à 224'800 fr. et la fortune imposable à 50'000 fr. (940'656 fr. de titres et autres placements, 595 fr. d'actifs d'exploitation et 3'975'200 fr. d'immeubles privés, moins les dettes privées de 4'802'633 fr. et les dettes commerciales de 63'458 fr.).

B. Taxation de la période fiscale 2019

Le 24 octobre 2020, les contribuables ont déposé leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2019 dans laquelle ils ont déclaré pour l'ICC un revenu imposable de 63'100 fr. ainsi qu'une fortune brute de 2'410'669 fr. (dont 1'064'669 fr. en titres et autres placements) et des dettes de 4'657'188 fr. (dont 4'594'980 fr. de dettes privées et 62'208 fr. de dettes commerciales) et pour l'IFD un revenu imposable de 62'600 francs.

Le 24 février 2021, l'office d'impôt a requis des contribuables de lui indiquer par quel moyen leur fortune mobilière avait été augmentée de 36'000 fr. et leurs dettes remboursées de 216'000 fr. compte tenu du revenu déclaré de 60'000 fr. sans prendre en compte le train de vie minimum.

Le 8 novembre 2021, les contribuables ont produit un récapitulatif de frais d'entretien revendiqués pour leur immeuble situé en France ainsi qu'un décompte relatif à leur immeuble sis à ******** et une attestation de capital/intérêts établie par la Banque ******** pour l'année 2019.

Le 18 novembre 2021, l'office d'impôt a adressé aux contribuables une nouvelle demande de pièces en leur demandant de justifier leur augmentation de fortune entre le 31 décembre 2018 et le 31 décembre 2019. L'office d'impôt constatait que, sur la base des documents et informations ressortant des déclarations des contribuables, il manquait à ces derniers environ 180'000 fr. pour financer leur train de vie minimum durant l'année 2019.

En l'absence de réponse des contribuables, l'office d'impôt leur a adressé le 20 décembre 2021 une sommation indiquant qu'à défaut de réponse de leur part dans un délai au 14 janvier 2022, il procèderait à une taxation d'office.

Par décision du 8 juillet 2022, l'office d'impôt a procédé à la taxation d'office des contribuables pour la période fiscale 2019 fixant pour l'ICC un revenu imposable de 360'900 fr. au taux de 197'700 fr., ainsi qu'une fortune imposable de 228'000 fr. au taux de 239'000 fr. et pour l'IFD un revenu imposable de 359'200 fr. au taux de 354'200 et a prononcé une amende de 200 fr. pour l'ICC et de 100 fr. pour l'IFD. Un montant de 190'000 fr. a été ajouté au titre d'autres revenus de toutes natures (code 195) pour justifier l'évolution de leur fortune ainsi que leur train de vie minimum en l'absence de justificatif concernant le prêt qui aurait été octroyé par C.________.

Le 8 août 2022, les contribuables ont adressé à l'office d'impôt une réclamation à l'encontre de la décision de taxation d'office du 8 juillet 2022 en faisant valoir qu'elle ne correspondait pas aux éléments déposés et au contenu des échanges avec l'office.

Le 7 octobre 2022, les contribuables ont transmis à l'office une pièce datée du même jour et établie par A.________ dont il ressort que le montant de 204'204,34 fr. indiqué dans le bilan de sa raison individuelle correspond à un prêt octroyé par C.________ le 31 décembre 2020.

C. Taxation de la période fiscale 2020

Le 11 décembre 2021, les contribuables ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2020 dans laquelle ils ont déclaré pour l'ICC un revenu imposable de 0 fr., ainsi qu'une fortune brute de 2'515'404 fr. (dont 1'158'800 fr. en titres et autres placements) et des dettes de 4'481'273 fr. (dont 4'422'065 fr. de dettes privées et 59'208 fr. de dettes commerciales) et pour l'IFD un revenu imposable de 0 franc.

Le 21 janvier 2022, l'office d'impôt a requis des contribuables de lui transmettre les factures justificatives des frais d'entretien et le récapitulatif de ces frais en lien avec l'immeuble de ********, d'indiquer dans quelle commune l'activité indépendante de A.________ était exercée et le détail des comptes "produits et honoraires encaissés" pour 95'565 fr., ainsi que le détail, récapitulatif et la facture finale concernant les frais juridiques revendiqués des années 2013 à 2020 ainsi que la situation de l'affaire.

Le 14 mars 2022, les contribuables ont transmis un récapitulatif des frais d'entretien d'immeuble revendiqués et indiqué que le chiffre d'affaires de l'activité indépendante de A.________ se composait de 95'000 fr. d'honoraires provenant de D.________ et de 565 fr. de prestations fiscales facturées à des clients privés.

Le 16 mars 2022, l'office d'impôt a demandé aux contribuables de lui transmettre tous les justificatifs et récapitulatifs pour justifier leur évolution de fortune qu'il jugeait incohérente ainsi que le détail de leur chiffre d'affaires d'activité indépendante pour les périodes fiscales 2017, 2018, et 2019 (répartition entre la facturation à leurs entreprises et la facturation à des tiers).

Le 7 juillet 2022, les contribuables ont transmis un tableau relatif à un crédit hypothécaire auprès de la ******** en France pour les années 2012 à 2028 dont il ressort qu'en 2019, la dette des contribuables s'élevait à 251'444 Euros et en 2020 à 223'855 Euros; le détail du chiffre d'affaires de l'activité indépendante de A.________ pour les années 2017 à 2020 dont il ressort qu'en 2019 son chiffre d'affaires s'élevait à 93'814 fr. et en 2020 à 95'565 fr.; le bilan au 31 décembre 2019 de l'activité indépendante de A.________.

Le 8 juillet 2022, l'office d'impôt a adressé aux contribuables une nouvelle demande de pièces en leur demandant de transmettre le récapitulatif des rendements de leur bien immobilier à ********, les justificatifs de tous les autres éléments qu'ils n'avaient pas déclaré expliquant le financement de leur évolution de fortune et leur train de vie minimum, le justificatif au 31 décembre 2020 de la dette "travaux France" de 49'635 fr. et des intérêts échus de 8'330 fr. auprès de la ********, ainsi que divers justificatifs en lien avec l'activité indépendante de A.________.

En l'absence de réponse des contribuables, l'office d'impôt leur a adressé le 22 mars 2023 une sommation indiquant qu'à défaut de réponse de leur part dans un délai au 6 avril 2023, il procèderait à une taxation d'office.

Par courrier électronique du 28 mars 2023, le collaborateur de l'office d'impôt en charge du dossier a proposé de fixer aux contribuables un entretien en date du 21 avril 2023 et a demandé à ces derniers d'amener la totalité des pièces justificatives demandées pour les périodes 2018 et 2019, en cours de réclamation, ainsi que pour la période 2020, en rappel de demande de pièces. Par courrier électronique du 19 avril 2023, ledit collaborateur a reporté à la demande du contribuable 1, qui invoquait des problèmes de santé, le rendez-vous prévu au 3 mai 2023.

Par décision du 24 avril 2023, l'office d'impôt a procédé à la taxation d'office des contribuables pour la période fiscale 2020 fixant pour l'ICC un revenu imposable de 454'400 fr. au taux de 252'400 fr. ainsi qu'une fortune imposable de 557'000 fr. au taux de 625'000 fr. et, pour l'IFD, un revenu imposable de 454'800 fr. au taux de 454'800 francs. Il a en outre prononcé une amende de 200 fr. pour l'ICC et de 100 fr. pour l'IFD. Un montant de 330'000 fr. a été ajouté au titre d'autres revenus de toutes natures (code 195) pour justifier l'évolution de la fortune ainsi que le train de vie minimum des contribuables.

Le 10 mai 2023, les contribuables ont adressé à l'office d'impôt une réclamation à l'encontre de la décision de taxation d'office du 24 avril 2023 en faisant valoir que la notification de cette décision était incompréhensible au vu du rendez-vous fixé pour discuter de plusieurs périodes dont 2020 ainsi que des éléments supplémentaires et du délai qui aurait été accordé lors de cet entretien.

D. Procédure de réclamation

Le 30 octobre 2023, les contribuables ont été entendus par l'office d'impôt en ce qui concerne la taxation des périodes fiscales 2019 et 2020 mais également la taxation de la période fiscale 2021 (non litigieuse en l'espèce).

Le 30 octobre 2023, l'office d'impôt a adressé aux contribuables une nouvelle détermination des éléments imposables relative à la période fiscale 2020 maintenant la décision de taxation d'office.

Le 31 octobre 2023, l'office d'impôt a indiqué aux contribuables qu'il maintenait les décisions de taxation d'office relatives aux périodes fiscales 2019 et 2020 et qu'au surplus les réclamations, insuffisamment motivées, devaient être considérées comme étant irrecevables.

Le 28 novembre 2023, les contribuables, agissant par l'intermédiaire de leur mandataire, ont indiqué maintenir leurs réclamations à l'encontre des décisions de taxation d'office pour les périodes fiscales 2019 et 2020 si bien que le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ACI).

Le 11 mars 2024, l'ACI a indiqué aux contribuables qu'elle considérait les réclamations irrecevables et qu'elle maintenait les décisions de taxation contestées.

Le 14 juin 2024, les contribuables, agissant par l'intermédiaire de leur mandataire, ont indiqué maintenir leurs réclamations au motif que les décisions de taxation d'office n'étaient pas justifiées, que les réclamations étaient recevables en la forme et que les éléments fixés par l'office d'impôt devaient être corrigés selon les pièces justificatives transmises.

Par décision sur réclamation du 2 juillet 2024, l'ACI a déclaré irrecevables la réclamation formée le 8 août 2022 contre la décision de taxation d'office et prononcé d'amendes du 8 juillet 2022 (période fiscale 2019) ainsi que la réclamation formée le 10 mai 2023 contre la décision de taxation d'office et prononcé d'amendes du 24 avril 2023 (période fiscale 2020).

E. Procédure devant la CDAP

Par acte du 31 juillet 2024, A.________ et B.________ (ci-après: les recourants), agissant par l'intermédiaire de leur avocat, ont déposé auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) un recours contre la décision sur réclamation du 2 juillet 2024 de l'ACI. Ils ont principalement conclu à l'annulation de cette décision, à ce que les réclamations déposées contre les décisions de taxation d'office et prononcé d'amendes soient déclarées recevables et à ce qu'ils soient imposés, pour les périodes fiscales 2019 et 2020, selon les éléments déclarés dans leurs déclarations d'impôt déposées. Subsidiairement, ils ont conclu à ce que la cause soit renvoyée à l'ACI, voire à l'office d'impôt, pour nouvelles décisions de taxation dans le sens des considérants.

Dans sa réponse du 11 octobre 2024, l'ACI a conclu au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée ainsi qu'au maintien des prononcés d'amende.

Le 25 novembre 2024, les recourants ont exercé leur droit à une réplique et ont maintenu leurs conclusions.

Considérant en droit:

1. A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2. A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511; arrêts TF 2C_759/2020 du 21 septembre 2021 consid. 1.1; 2C_60/2013 du 14 août 2013 consid. 1).

3. La décision attaquée déclare irrecevables les réclamations contre les décisions de taxation d'office et de prononcé d'amendes. L'autorité intimée n'est donc pas entrée en matière sur les réclamations précitées et n'a pas examiné les décisions de taxation d'office sur le fond. Dans une telle hypothèse, selon la jurisprudence constante, l'autorité de recours doit uniquement examiner si c'est à bon droit que celle-ci a prononcé une décision d'irrecevabilité. Si tel est le cas, l'autorité de recours doit rejeter le recours déposé devant elle sans examiner elle-même le détail de la taxation (ATF 131 II 548 consid. 2.3 in fine; arrêts TF 2C_544/2018 du 21 décembre 2018 consid. 4.1.2 et les références; 2C_930/2018 du 25 octobre 2018 consid. 5.3; 2C_435/2018 du 24 mai 2018 consid. 6.2). Ainsi, lorsque comme en l’espèce l’autorité intimée a déclaré la réclamation irrecevable pour tardiveté, le recours ne porte que sur ce point, à l’exclusion des arguments que le contribuable pourrait soulever au fond. Si l’irrecevabilité de la réclamation doit être confirmée, il n'y a en règle générale pas lieu d'entrer en matière sur les critiques du contribuable concernant la taxation elle‑même (arrêt CDAP FI.2023.0009 du 26 juin 2023 consid. 4d et les références citées).

4. Il convient d'abord d'examiner si les conditions ouvrant le droit de procéder à des taxations d'office pour les périodes fiscales 2019 et 2020 étaient remplies. Les griefs des recourants en lien avec le formalisme excessif et l'arbitraire dont aurait fait preuve l'autorité intimée en déclarant irrecevables leurs réclamations seront examinés dans un deuxième temps.

a) Aux termes de l'art. 130 LIFD, respectivement de l'art. 180 LI dont la teneur est identique, l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (al. 1); elle effectue la taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l’absence de données suffisantes; elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l’évolution de fortune et le train de vie du contribuable (al. 2).

Selon la jurisprudence constante (arrêt TF 2C_544/2018 précité consid. 3.3. et réf. citées), malgré la formulation de ces dispositions, le droit de procéder à une taxation d'office suppose fondamentalement qu'il existe, ou qu'il subsiste, après examen par l'autorité de taxation, une incertitude dans les faits qui empêche cette dernière de procéder à la taxation de manière complète et exacte. En d'autres termes, le fait que le contribuable ait violé des obligations de procédure n'ouvre pas le droit à procéder par taxation d'office, si l'autorité de taxation a pu par ailleurs établir d'office tous les éléments déterminants pour effectuer la taxation. En l'absence de sommation préalable à la taxation d'office, l'art. 132 al. 3 LIFD ne s'applique pas (cf. arrêts TF 2C_467/2015 du 5 juillet 2018 consid. 5.3).

b) Période fiscale 2019

aa) S'agissant de la période fiscale 2019, la décision attaquée retient qu'il existait une incertitude sur l'exactitude des éléments ressortant de la déclaration d'impôt des contribuables. Les recourants n'ont pas répondu à la première demande de pièces de l'office d'impôt dans la mesure où ils n'ont transmis le 18 novembre 2021 qu'un récapitulatif de leur immeuble situé en France ainsi qu'un décompte relatif à leur immeuble à ******** ainsi qu'une attestation de capital et intérêts établi par la Banque ********. Suite à la sommation du 20 décembre 2021 leur impartissant un ultime délai au 14 janvier 2022 pour fournir les pièces justifiant l'augmentation de leur fortune et le manco de 180'000 Fr. permettant de financer leur train de vie, les recourants, après avoir requis une prolongation de délai qui avait été accordée au 31 mars 2022, avaient uniquement produit le 7 juillet 2022 un tableau relatif au crédit hypothécaire conclu auprès de la ******** pendant les années 2012 à 2028 ainsi que le chiffre d'affaires et le bilan de l'activité indépendante du recourant 1 pour les années 2017 à 2020 sans expliquer le manco précité.

bb) Pour leur part, les recourants, après avoir présenté les principes légaux et jurisprudentiels rappelés ci-dessus (mémoire de recours, n. 56 à 65), soutiennent en substance que l'évolution de leur fortune en 2019 s'explique par les éléments ressortant de leur déclaration d'impôt et les pièces produites à la demande de l'office d'impôt dont ce dernier n'aurait pas tenu compte. Ils font ainsi valoir que l'office d'impôt a admis la déduction de frais d'entretien à hauteur de 138'836 fr. en 2019 sur l'immeuble de ******** en se fondant sur les pièces produites par les recourants sans interpeller les recourants sur la question de savoir si ces frais avaient été acquittés en 2019. Or, les recourants allèguent que moins de 30% de ces frais ont été payés en 2019. En outre, l'office d'impôt aurait omis de tenir compte qu'il résultait du tableau récapitulatif de leur emprunt auprès de la ******** qu'un nouvel emprunt de 36'000 Euros avait été contracté en 2019. Les recourants font aussi valoir que l'office d'impôt n'aurait pas tenu compte de l'évolution favorable du taux de change du franc suisse par rapport à l'Euro qui explique également en partie l'augmentation de leur fortune. A les suivre, ces éléments permettaient de justifier l'évolution de leur fortune ou à tout le moins auraient dû susciter des demandes d'explications ou de précisions de la part de l'office d'impôt avant que ce dernier procède à une taxation d'office.

cc) Dans sa réponse, l'autorité intimée relève en substance que les pièces produites par les recourants le 8 novembre 2021 ne répondaient pas aux demandes de l'office d'impôt et ne permettaient pas de clarifier l'évolution de leur fortune. Les récapitulatifs des frais en lien avec les immeubles situés en France et à ******** ne comportaient pas de pièces justificatives, ce qui leur enlèverait toute valeur probante et l'attestation de la Banque ******** ne permettait pas de savoir par quel moyen les dettes avaient été remboursées. Quant aux pièces transmises le 7 juillet 2022, soit après le délai imparti par la sommation du 20 décembre 2021 et prolongé le 14 mars 2022, elles ne permettaient pas non plus de comprendre l'évolution de la fortune des recourants et le manco de 180'000 fr. permettant de financer leur train de vie. Le tableau récapitulatif au crédit hypothécaire auprès de la ******** était uniquement accompagné d'indications manuscrites du recourant 1 sans expliciter les conclusions qu'il entendait en tirer. Ce n'est qu'en date du 14 juin 2024 puis dans leur recours auprès de la Cour de céans que les recourants auraient fait valoir que l'office d'impôt n'aurait pas tenu compte de l'évolution des "crédits-constructions" auprès de la ******** ainsi que de celle du taux de change et du fait qu'une partie des frais d'entretien d'immeuble n'avaient pas été réglés ni déclarés en tant que dettes. Or, il aurait appartenu aux recourants de faire valoir ces éléments dans le cadre de la procédure de taxation.

dd) En l'occurrence, les recourants – bien qu'ils tentent de s'en défendre – n'ont pas déclaré tous les éléments permettant à l'autorité de taxation d'établir leur revenu et leur fortune pendant la période considérée. En outre, bien qu'interpellés par l'office d'impôt sur l'évolution de leur fortune et le manco permettant de financer leur train de vie, les recourants n'ont fourni aucune explication mais ont uniquement produit des pièces dont l'office d'impôt ne pouvait inférer aucun élément permettant de retracer l'évolution de la fortune des recourants. Bien que valablement sommés par l'office d'impôt de fournir des explications sur l'évolution de leur fortune et le financement de leur train de vie – ce que les recourants ne contestent pas – ces derniers ont une nouvelle fois fourni des pièces sans les accompagner d'explications – même minimales – permettant à l'autorité de taxation de déterminer si des revenus n'ont pas été déclarés. A cet égard, les recourants soutiennent en vain qu'il aurait appartenu à l'autorité de taxation de les interpeller sur le paiement de leurs frais d'entretien, sur l'évolution de leur dette en France ou sur la question du taux de change. Au contraire, au vu de la sommation qui leur avait été adressé le 20 décembre 2021 et qui se réfère expressément à l'évolution de leur fortune ainsi qu'au manco de 180'000 fr. permettant de financer leur tain de vie, il appartenait aux recourants de fournir non seulement les pièces justificatives mais également toutes les explications utiles en lien avec ces éléments. Or, les recourants n'ont produit, qui plus est après le délai qui leur avait été imparti, que des pièces en partie lacunaires. Dans ces circonstances, l'autorité de taxation était fondée à considérer qu'il demeurait une incertitude sur les revenus des recourants qui l'empêchait de procéder à la taxation ordinaire et de rendre une décision de taxation d'office.

c) Période fiscale 2020

aa) S'agissant de la période fiscale 2020, la décision attaquée (n. 16 à 21) retient en substance qu'il existait une incertitude sur le revenu et la fortune imposables des recourants, dès lors que, bien que régulièrement sommés, ils n'ont pas fourni d'explications et de pièces suffisantes en lien avec l'activité indépendante du recourant 1 (compte "créanciers et passifs transitoires", détail des provisions et leurs évolution) ainsi que les frais juridiques revendiqués de 2014 à 2020.

bb) De leur côté, les recourants (cf. mémoire de recours, n. 76 à 82) font valoir qu'au moment où la décision de taxation d'office a été rendue, soit le 24 avril 2023, le délai imparti par la sommation n'était pas échu. En effet, les recourants avaient sollicité et obtenu de l'office d'impôt la tenue d'un entretien le 23 avril 2023 afin de comprendre et produire les documents et moyens de preuve que l'office d'impôt souhaitait obtenir; cet entretien avait ensuite été reporté au 3 mai 2023. En notifiant une décision de taxation d'office le 24 avril 2023, l'office d'impôt aurait privé les recourants de la possibilité de produire les pièces justificatives requises pour la période fiscale 2020. Ils se sont en outre étonnés du fait que l'office d'impôt n'ait pas demandé la production du compte courant actionnaire détenu auprès de la société D.________ alors qu'il ressort tant des déclarations d'impôts que du calcul de l'Office d'impôt qu'il s'agit du poste qui a subi la plus forte évolution.

cc) Dans sa réponse, l'autorité intimée expose que les pièces transmises par les recourants ne répondaient pas pleinement à la demande de l'office d'impôt notamment parce qu'elles n'étaient pas accompagnées par les justificatifs et ne permettaient pas d'expliquer l'évolution de leur fortune. Selon l'autorité intimée, les recourants ne sauraient tirer argument du fait qu'un entretien leur avait été accordé. En effet, selon la sommation du 23 mars 2023, ceux-ci disposaient d'un ultime délai au 6 avril 2023 pour transmettre les pièces requises si bien que l'autorité de taxation était en droit de rendre une décision de taxation d'office. L'autorité intimée relève toutefois que l'office d'impôt aurait dû cesser d'accepter les demandes d'entretien des recourants et rendre immédiatement une décision de taxation d'office. Bien que les recourants ne fassent pas valoir ce grief en lien avec la procédure de taxation d'office, l'autorité intimée relève en outre que ceux-ci ne sauraient se prévaloir de la protection de leur bonne foi.

dd) En l'occurrence, la sommation du 22 mars 2023 impartissait certes aux recourants un "ultime" délai au 6 avril 2023 pour transmettre les pièces justificatives requises, si bien que, sous réserve de l'existence d'une incertitude sur les éléments de taxation, l'office d'impôt était en principe fondé à procéder à une taxation d'office. Toutefois, entre temps, soit le 28 mars 2023, le collaborateur en charge du dossier a accepté la fixation d'un entretien portant non seulement sur les réclamations en lien avec les périodes fiscales 2018 et 2019 mais également sur la période fiscale 2020 en cours de taxation. Il a en outre rappelé au recourant qu'il devait amener la totalité des pièces justificatives demandées. Malgré la formulation de la sommation – qui n'autorisait en principe aucune prolongation de délai – il y a lieu de considérer qu'en acceptant de fixer à une date ultérieure un rendez-vous où les recourants devaient produire les pièces justificatives, l'office d'impôt a prolongé le délai imparti par celle-ci. Admettre le contraire reviendrait en effet à interpréter de manière contraire à la bonne foi le comportement de l'office d'impôt s'agissant de la prolongation du délai imparti par la sommation. Il en résulte que les recourants font valoir à juste titre que le délai imparti par la sommation pour produire les pièces justificatives n'était pas échu au moment où la décision de taxation d'office a été rendue.

ee) Selon la jurisprudence (arrêt TF 2C_467/2017 du 5 juillet 2018 consid. 5.4 et réf. citées), l'absence de sommation préalable n'empêche pas l'autorité fiscale d'établir les éléments imposables par appréciation lorsqu'il subsiste une incertitude sur ces éléments. En l'occurrence, seul l'office d'impôt dans sa détermination du 30 octobre 2023 s'est prononcé sur les pièces produites par les contribuables après leur réclamation en considérant qu'elles n'étaient pas propres à justifier le financement de leur train de vie, si bien que les éléments évalués lors de la taxation d'office avaient été maintenus (art. 187 LI). L'autorité intimée n'a toutefois pas examiné le fond de la réclamation; il se justifie dès lors d'annuler la décision attaquée dans la mesure où elle porte sur la période fiscale 2020 et de renvoyer la cause à l'autorité intimée afin qu'elle détermine les éléments imposables.

5. Dès lors que l'autorité de taxation était en droit de procéder à une taxation d'office concernant la période fiscale 2019 (cf. supra consid. 4b), il convient d'examiner si la réclamation satisfait aux exigences formelles prévues par la loi. A cet égard, les recourants soutiennent que l'autorité intimée aurait fait preuve de formalisme excessif en déclarant leurs réclamations irrecevables. Invoquant les art. 5 al. 3 et 9 Cst., les recourants font en outre valoir que l'autorité intimée aurait eu un comportement arbitraire en déclarant irrecevables leurs réclamations étant donné la "décision initiale" de l'office d'impôt d'instruire le dossier sur le fond. Il convient de traiter ces deux griefs dans un même considérant.

a) Aux termes de l'art. 132 al. 3 LIFD, le contribuable qui a été taxé d’office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu’elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve. La teneur des art. 48 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) respectivement 186 al. 2 LI est identique (sous la seule réserve que la 2^e phrase de l'art. 186 al. 2 LI ne reprend pas l'indication "le cas échéant"); ces dispositions posent ainsi les mêmes exigences pour une réclamation contre une taxation d'office que le droit fédéral (cf. arrêt TF 2C_44/2007 du 19 juillet 2007 consid. 6.2).

Selon la jurisprudence, le contribuable qui forme une réclamation contre une taxation d'office doit se prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'alors et communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation. Il ne peut se limiter à une contestation globale ou à une contestation partielle de positions uniques, car cela ne permet pas d'examiner d'emblée si la taxation d'office est manifestement inexacte. Il doit bien plutôt exposer en quoi celle-ci ne correspond pas à la situation réelle et mentionner les moyens de preuve y relatifs; ce n'est qu'ainsi que toute incertitude quant à l'état des faits peut être écartée. Il s'agit là d'une exigence formelle, dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation (cf. ATF 131 II 548 consid. 2.3, 123 II 552 consid. 4c; arrêt TF 2C_544/2018 du 21 décembre 2018 consid. 4.1.1 et les références). Si la production de la déclaration d'impôt non déposée n'est pas une condition de recevabilité de la réclamation, il appartient toutefois au réclamant de présenter les faits de manière suffisamment détaillée et de mentionner les moyens de preuve y relatifs (arrêt TF 2C_334/2018 du 29 novembre 2018 consid. 6.1 in fine et les références). La recevabilité de la réclamation, respectivement l'examen de la taxation d'office sont ainsi subordonnés à la démonstration - qui incombe au contribuable - de son caractère manifestement inexact (cf. arrêt TF 2C_435/2018 du 24 mai 2018 consid. 6.2); la preuve de l'inexactitude manifeste doit être apportée dans le délai de réclamation (arrêts TF 2C_509/2019 du 3 octobre 2019 consid. 4.5, 2C_890/2018 du 18 septembre 2019 consid. 4.2 in fine et les références).

b) Il y a formalisme excessif, constitutif d'un déni de justice formel prohibé par l'art. 29 al. 1 Cst., lorsque la stricte application des règles de procédure ne se justifie par aucun intérêt digne de protection, devient une fin en soi et complique de manière insoutenable la réalisation du droit matériel ou entrave de manière inadmissible l'accès aux tribunaux (ATF 142 IV 299 consid. 1.3.2 p. 304; ATF 142 I 10 consid. 2.4.2 p. 11; ATF 135 I 6 consid. 2.1 p. 9). En tant que l'interdiction du formalisme excessif sanctionne un comportement répréhensible de l'autorité dans ses relations avec le justiciable, elle poursuit le même but que le principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 et 9 Cst.).

c) Aux termes de l'art. 5 al. 3 Cst., les organes de l'Etat et les particuliers doivent agir conformément aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu'ils s'abstiennent d'adopter un comportement contradictoire ou abusif (ATF 144 II 49 consid. 2.2). De ce principe général découle notamment le droit, consacré à l'art. 9 in fine Cst., du particulier d'exiger, à certaines conditions, que les autorités se conforment aux promesses ou assurances précises qu'elles lui ont faites et ne trompent pas la confiance qu'il a légitimement placée dans ces dernières (ATF 143 V 95 consid. 3.6.2; 141 V 530 consid. 6.2). Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que (1) l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, (2) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et (3) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore (4) qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et (5) que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (ATF 143 V 95 consid. 3.6.2; 141 V 530 consid. 6.2). Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables. Le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité. Dès lors, le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, s'il vient à entrer en conflit avec le principe de la légalité (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 137 II 182 consid. 3.6.2; 131 II 627 consid. 6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). Le contribuable ne peut bénéficier d'un traitement dérogeant à la loi que si les conditions mentionnées ci-dessus - qui doivent être interprétées de manière stricte - sont remplies de manière claire et sans équivoque (StE 2013 A 21.14 23, 2C_603/2012 consid. 4 et l'arrêt cité).

d) En l'occurrence, les recourants ne soutiennent à juste titre pas que leur réclamation correspondrait aux exigences posées par la loi en matière de taxation d'office. En effet, le courrier du 8 août 2022 contestant la décision de taxation d'office pour la période fiscale 2019 ne contient ni présentation détaillée des faits ni mention des moyens de preuve. Les recourants se contentent de mentionner leur volonté de déposer une réclamation.

Les recourants invoquent en vain la prohibition du formalisme excessif. Les exigences accrues posées par la loi et la jurisprudence à la recevabilité de la réclamation contre la taxation d'office ont pour but de permettre à l'autorité de taxation d'examiner d'emblée si son résultat est manifestement inexact. On ne discerne donc pas en quoi leur stricte application relèverait du formalisme excessif (arrêt TF 9C_524/2024 du 7 janvier 2025 consid. 7.2).

Les recourants ne peuvent rien tirer non plus de l'attitude de l'office d'impôt sous l'angle de la protection de la bonne foi. Certes, en convoquant les recourants à un entretien pour discuter de leur réclamation alors même que celle-ci était insuffisamment motivée, l'office d'impôt a pu laisser penser à ceux-là que l'autorité entrerait en matière sur le fond. Toutefois, il résulte du dossier que, déjà lors de l'entretien qui a eu lieu le 30 octobre 2023, les recourants ont été rendus attentifs à la question de la recevabilité de leur réclamation. En outre, ils ont été informés au plus tard dans la proposition de règlement du 11 mars 2024 que l'autorité intimée envisageait de déclarer leurs réclamations irrecevables et ils ont pu se déterminer à ce sujet, si bien qu'ils ne sauraient à cet égard se prévaloir d'une violation de leur droit d'être entendu. Même à supposer que l'on admette un comportement contradictoire de l'autorité intimée, les recourants ne démontrent pas qu'ils se seraient fondés sur cette attitude pour prendre des dispositions auxquelles ils ne pourraient renoncer. Bien au contraire, ils n'ont jamais produit l'intégralité des pièces justificatives permettant de comprendre l'évolution de leur revenu et de leur fortune pour la période fiscale 2019.

6. Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission partielle du recours, à l'annulation de la décision attaquée et au renvoi de la cause à l'autorité intimée dans la mesure où elle porte sur la période fiscale 2020 et à sa confirmation dans la mesure où elle porte sur la période fiscale 2019. Compte tenu du sort du recours, un émolument réduit sera mis à la charge des recourants (art. 49 LPA-VD). Les recourants obtenant partiellement gain de cause avec l'assistance d'un avocat, ils ont droit à une indemnité réduite à titre de dépens, qui sera mise à la charge de l'Etat de Vaud (art. 55 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est partiellement admis.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 2 juillet 2024 est annulée en ce qui concerne la période fiscale 2020, la cause lui étant renvoyée dans le sens des considérants; elle est confirmée en ce qui concerne la période fiscale 2019.

III. Un émolument réduit de 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la charge de A.________ et B.________, solidairement entre eux.

IV. L'Etat de Vaud, par l'Administration cantonale des impôts, versera à A.________ et à B.________, solidairement entre eux, une indemnité de 1'000 (mille) francs à titre de dépens réduits.

Lausanne, le 28 mars 2025

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.