TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 12 décembre 2025
Composition	Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Raphaël Gani, juge; M. Bastien Verrey, assesseur; Mme Liliane Subilia-Rouge, greffière.

 

Recourante

A.__________, à ********, représentée par FIDASOL SA, à Lausanne,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

  

Autorité concernée

Office d'impôt des districts de Nyon et Morges, à Nyon.

  

 

Objet	Gain immobilier
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 16 août 2024 (gains immobiliers 2023)

 

Vu les faits suivants:

A.                     B.________ a acquis la parcelle n° 60 de ******** en date du 23 décembre 1998; la valeur de celle-ci au 1^er janvier 1999 était de 150'000 fr., selon un document adressé à l'Administration cantonale des impôts par le propriétaire le 8 avril 2000. Cette parcelle a été attribuée à la fortune commerciale de B.________, selon un document signé par ce dernier en date du 8 avril 2000. Elle se trouve entièrement en zone à bâtir et n'a jamais été affermée. Elle a été louée à des tiers dès 1998 jusqu'en 2017.

A.________ est décédé le 24 juin 2017. Conformément au certificat d'héritiers délivré par la Justice de paix du district de ******** en date du 21 décembre 2017, le défunt a laissé pour seuls héritiers institués, chacun pour une demie, sa nièce, A.________, et le fils de cette dernière, C.________.

A.________ et C.________ ont été inscrits au registre foncier en qualité de propriétaires en main commune de la parcelle n° 60 de ******** le 27 décembre 2017.

Dès lors que la parcelle n° 60 de ******** avait été héritée en fortune commerciale, A.________ s'est entretenue avec l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après: l'OID) en date du 3 octobre 2019 afin de discuter des conséquences fiscales qui en découlaient.

Par courrier du 16 avril 2020, A.________ a transmis à l'OID une expertise immobilière établie par D.________SA le 24 janvier 2020, arrêtant la valeur vénale de la parcelle n° 60 de ******** à 230'000 fr. (soit 115'000 fr. pour la part d'une demie de A.________), pour servir de base à la taxation découlant du transfert de la parcelle dans la fortune privée.

La part de propriété de A.________ à la parcelle n° 60 de ******** a été transférée de sa fortune commerciale à sa fortune privée conformément à la "Décision de taxation d'un bénéfice de liquidation - Articles 48a Ll et 37b LIFD", rendue par l'OID en date du 3 septembre 2020 pour l'année fiscale 2017. L'OID a arrêté la date de la réalisation systématique au 25 juin 2017 et a fixé, pour le calcul du bénéfice de liquidation imposable, la valeur vénale de la demie de la parcelle n° 60 de ******** à 115'000 fr., conformément à l'expertise susmentionnée.

Par convention de partage successoral datée du 12 octobre 2022 et inscrite le 6 décembre 2022 au journal du registre foncier, A.________ et son fils ont adopté le régime de la copropriété, chacun pour une demie, de la parcelle n° 60 de ********. C.________ étant mineur, ladite convention a été ratifiée par la Justice de paix du district de ******** par courrier du 17 octobre 2022.

Par acte instrumenté en date du 21 avril 2023, A.________ a vendu sa part de copropriété d'une demie à la parcelle n° 60 de ******** à E.________ pour le prix de 450'000 francs.

Le 8 mai 2023, A.________ a déposé la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers portant sur la vente précitée. Il y est fait mention d'un prix de vente net de 450'000 fr. et d'un prix de revient déterminant de 122'320 fr. (correspondant à un prix d'acquisition de 75'000 fr. ainsi que diverses factures invoquées à titre d'impenses totalisant 47'320 fr.), soit un gain immobilier de 327'680 fr. Sous "provenance de l'immeuble", A.________ a coché la case "succession" et indiqué la date du 21 décembre 2017. Dans sa lettre d'accompagnement, A.________ a encore précisé ce qui suit: "cette parcelle ayant été héritée de mon oncle en 2017, je vous remercie d'appliquer le barème d'imposition en vous référant à la date d'acquisition initiale soit le 22 décembre 1998".

B.                     Par décision de taxation du 30 août 2023, l'OID a fixé le gain immobilier imposable et le montant d'impôt de la manière suivante:

"> Produit de l'aliénation:                                                                           450'000 fr.

> Prix de revient; prix de sortie fixé sur la base de l'expertise précitée:       - 115'000 fr.

> Gain immobilier imposable:                                                                     335'000 fr.

> Taux                                                                                                               18%

> Montant d'impôt                                                                                      60'300 fr."

L'OID s'est référé à l'arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 15 mars 2021 (dans la cause 2C_501/2020), pour considérer que la date du transfert de la fortune commerciale à la fortune privée était déterminante pour fixer la durée de possession et partant le taux de l'impôt. Il a retenu que la parcelle était passée de fortune commerciale à privée en date du 21 décembre 2017. Quant aux impenses, elles avaient déjà déduites dans les déclarations d'impôt ordinaires du défunt.

Par courrier du 28 septembre 2023, A.________ a formé réclamation contre la décision précitée. Se déterminant en date du 8 novembre 2023, par l'intermédiaire de son mandataire, elle a maintenu la réclamation et a communiqué ses arguments. En substance, elle considérait que l'arrêt TF 2C_501/2020 n'était pas applicable dans le canton de Vaud, car cet arrêt concernait une affaire genevoise.

Le 10 novembre 2023, l'OID a confirmé sa position. Par courrier du 29 novembre 2023, A.________ a maintenu sa réclamation et demandé que son dossier soit transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI), comme objet de sa compétence. L'ACI a adressé une proposition de règlement à A.________ en date du 13 juin 2024, confirmant la décision de taxation du 30 août 2023. A.________ a rejeté cette proposition et a maintenu sa réclamation.

Par décision du 16 août 2024, l'ACI a rejeté la réclamation du 28 septembre 2023 et a confirmé la décision de taxation du 30 août 2023, en se référant à sa proposition de règlement.

C.                     Agissant par acte de son mandataire daté du 13 septembre 2024, A.________ (ci-après: la recourante) a recouru à l'encontre de la décision sur réclamation de l'ACI auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant principalement à l'admission du recours, à l'annulation de la décision attaquée et à l'application du taux de 7% de l'art. 72 al. 2 de la loi cantonale du 4 décembre 2000 sur les impôts directs (LI; BLV 642.11) au gain immobilier de 335'000 fr. lié à la vente de la parcelle n° 60. Elle conclut subsidiairement à l'admission du recours, à l'annulation de la décision attaquée et à l'application du taux de 7% de l'art. 72 al. 2 LI au gain immobilier de 375'000 fr. lié à la vente de la parcelle n° 60 selon le prix d'acquisition payé en 1998. Elle conclut plus subsidiairement encore à l'admission du recours et au renvoi de la cause à l'ACI pour décision dans le sens des considérants.

L'ACI (ci-après: l'autorité intimée) a répondu le 18 novembre 2024. Elle a conclu au rejet du recours et à ce que la CDAP dise que la réalisation systématique constitue le point de départ pour le calcul de la durée de possession de l'immeuble et confirme la décision sur réclamation. Subsidiairement, elle conclut à ce que la CDAP dise que "l'inscription de la recourante au registre foncier" constitue le point de départ pour le calcul de la durée de possession de l'immeuble et confirme la décision sur réclamation.

La recourante a déposé des observations complémentaires le 14 janvier 2025 et a maintenu les conclusions prises au pied de son recours. L'autorité intimée a répondu le 23 janvier 2025 que, en l'absence d'éléments nouveaux, elle n'estimait pas nécessaire de se déterminer sur la dernière écriture de la recourante.

 

Considérant en droit:

1.                      Aux termes de l'art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.

2.                      Le litige porte sur l'imposition du gain immobilier réalisé par la recourante à l'occasion de la vente de la parcelle n° 60 de ********.

a) Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est imposable. Les actes juridiques cités aux let. a à e sont assimilés à une aliénation.

L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition est différée (report d'imposition), notamment en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation (let. a). Le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition. Les états de fait visés à cet article relèvent du droit harmonisé, lequel ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être différée. Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation sur l'imposition des gains immobiliers (cf. ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2; CDAP FI.2018.0195 du 29 avril 2020 consid. 3e, et les nombreuses références citées).

La prorogation de l'imposition prévue par l'art. 12 al. 3 LHID signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est cependant pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain. La prorogation n'implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait d'ailleurs contraire à l'art. 12 LHID. L'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle aliénation imposable (arrêts TF 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid. 3.3; 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.4.1; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3). En cas de revente postérieure à la dévolution successorale, le gain immobilier imposable est généralement plus élevé mais la durée de possession est plus longue et le taux plus bas (TF 2C_797/2009 précité consid. 4.2).

b) Aux termes de l’art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a). Selon l’art. 64 al. 1 LI, constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune. L'art. 64 al. 2 LI énumère divers cas de figure qui sont assimilés à l'aliénation de tout ou partie de l'immeuble.

Selon l'art. 65 al. 1 let. a LI, l'imposition est différée en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation.

L’art. 66 al. 1 LI pose le principe selon lequel le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses. Sous le titre "Prix d'acquisition et durée de possession", l’art. 67 LI dispose ce qui suit:

" ¹ Le prix d'acquisition est le prix qu'avait payé l'aliénateur.

² Le contribuable peut invoquer l'estimation fiscale de l'immeuble, en lieu et place du prix payé, si elle a été notifiée après l'acquisition et qu'elle est en vigueur depuis au moins dix ans, lors de l'aliénation.

³ [...].

⁴ […].

⁵ Est déterminante pour le calcul de la durée de possession la date de l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré au Registre foncier ou celle de l'acte ou du fait qui donne lieu au transfert économique de l'immeuble selon l'article 64, alinéa 2."

En cas d'aliénation d'immeuble acquis lors d'une opération dont l'imposition a été différée selon l'art. 65 al. 1 let. a à c, l'art. 68 al. 1 LI prévoit que le précédent transfert imposé est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée.

Par "précédent transfert imposé", on entend celui qui a donné lieu à la dernière aliénation imposable au titre du gain immobilier, soit l’acquisition originaire. Il n’y a dès lors pas lieu – par exemple – de tenir compte, dans la détermination de l’assiette de l’impôt et de la durée de possession, du partage intervenu entre les héritiers ou entre des époux au moment de la liquidation du régime matrimonial (FI.2008.0118 du 14 avril 2009 consid. 4a et les nombreuses références citées). Ce serait aller à l’encontre du but de la loi que de prendre en compte cette opération pour l’application de l’art. 68 al. 1 LI, car le but de l’imposition différée en cas de transfert de propriété entre époux, ou entre héritiers selon les art. 12 al. 3 let. b LHID et 65 al. 1 let. b LI, consiste précisément à neutraliser, du point de vue de la taxation, les effets du transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral), le paiement de l’impôt devant dans ce cas être reporté. Il suit de là que, pour le calcul du gain immobilier imposable, il convient de prendre en compte la possession partant de la précédente acquisition antérieure à la succession (FI.2008.0118 du 14 avril 2009 consid. 4a, concernant un immeuble détenu de manière continue en fortune privée).

Le taux de l'impôt sur les gains immobiliers est fixé à l'art. 72 LI dont on reproduit en partie la teneur ci-après:

"¹ Les gains immobiliers font l'objet d'une imposition distincte de celle du revenu.

² L'impôt est dû au moment de l'aliénation déterminante.

³ L'impôt est perçu selon un barème de taux dégressifs en fonction des années de possession, de la manière suivante :

[…]

6 ans - 7 ans                   17%

[…]

dès 24 ans                      7%

⁴ Les années d'occupation prouvées par le contribuable comptent double."

Les travaux préparatoires mentionnent que le but de la disposition est de lutter contre les opérations spéculatives de courte durée (cf. Exposé des motifs et le projet de loi du Conseil d'Etat, Bulletin du Grand conseil [ci-après: BGC], séance du mardi après-midi 30 mai 2000, p. 978), comme le prescrit d'ailleurs l'art. 12 al. 5 LHID ("Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement").

c) aa) L'art. 18 al. 2, 2^e phr., de la loi fédérale du 19 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) assimile le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée (prélèvement privé, "Privatentnahme") à une aliénation (de même que l'art. 8 al. 1 LHID et l'art. 21 al. 2 LI). Il s'agit d'un cas de réalisation systématique (cf. ATF 148 II 299 consid. 7.4.4; 143 II 661 consid. 2.1; 140 V 241 consid. 4.2; arrêt TF 2C_390/2020 du 5 août 2021 consid. 2.2.4). La systématique fiscale commande en effet que lorsqu'un actif commercial sort du champ de l'impôt, cette sortie déclenche l'imposition des réserves latentes, réputées réalisées (cf. arrêt TF 2C_993/2017 du 5 octobre 2018 consid. 2.5). Lors de son passage dans la fortune privée, le bien passe d'un système imposant les gains en capital (art. 18 al. 2 LIFD) à un autre qui exonère le gain (cf. art. 16 al. 3 LIFD; Yves Noël, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^e éd., Noël/Aubry Girardin [éd.], Bâle 2017, n. 58 ad art. 18 LIFD). Le fisc a donc recours à une fiction – une acquisition de fortune à hauteur des réserves latentes (différence entre la valeur comptable ou la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et la valeur vénale) – dans la mesure où une imposition correcte ne serait plus possible ultérieurement (arrêt TF 2C_993/2017 du 5 octobre 2018 consid. 2.5; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5^e éd., Bâle 2021, § 7 n. 88 s.). Un cas de réalisation selon la systématique fiscale se produit en particulier pour les gains immobiliers dans les cantons dits "dualistes", dans lesquels les gains immobiliers privés sont imposés par le biais de l'impôt sur les gains immobiliers et les gains immobiliers commerciaux par l'impôt sur le revenu ou le bénéfice. Si un immeuble est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le régime fiscal change, raison pour laquelle, pour des raisons de systématique fiscale, on admet une réalisation de l'ensemble de la plus-value (augmentation de la valeur et amortissements réintégrés, correspondant à la différence entre la valeur comptable et la valeur vénale) au moment du transfert (ATF 138 II 32 consid. 2.4; arrêt TF 2C_993/2017 du 5 octobre 2018 consid. 2.5). Si l'impôt fédéral direct connaît aussi un régime de réalisation systématique en cas de passage d'un élément de la fortune commerciale à la fortune privée (cf. art. 18 al. 2 LIFD), il n'y a en revanche aucune imposition de la plus-value immobilière privée (cf. art. 16 al. 3 LIFD) de telle sorte que le régime fédéral n'est pas confronté de la même manière que les cantons dualistes aux problèmes de coordination des systèmes.

bb) L'appartenance d'un bien à la fortune commerciale ou privée n'est pas modifiée par une dévolution successorale. Les actifs de la fortune commerciale du de cujus demeurent commerciaux auprès de ses héritiers (arrêts TF 9C_56/2024 dz 25 mars 2025 consid. 4.1; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007, in: RDAF 2007 II p. 299 et les références citées; CDAP FI.2022.0112 du 13 décembre 2023 consid. 4b).

Selon la jurisprudence, le moment déterminant pour le passage de la fortune commerciale dans la fortune privée selon l'art. 18 al. 2 LIFD (cf. également l'art. 21 al. 2 LI) est celui où le contribuable manifeste de manière claire et précise, expressément ou par actes concluants, vis-à-vis des autorités fiscales sa volonté de transférer l'élément dans sa fortune privée (cf. ATF 125 II 113 consid. 6c/aa; arrêts TF 2C_948/2010 du 31 octobre 2011 consid. 4.1.2; 2C_276/2010 du 19 octobre 2010 consid. 3.3). Les immeubles faisant partie de la fortune commerciale d'un défunt sont transférés dans la fortune commerciale de ses héritiers puis, cas échéant, dans la fortune privée de ceux-ci lorsque ceux-ci expriment leur volonté en ce sens vis-à-vis des autorités fiscales. Ce n'est qu'au moment où ils décident du transfert dans la fortune privée ou de l'aliénation que le bénéfice en capital en provenant constitue un revenu imposable au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD et de l'art. 21 al. 2 LI. Ce système d'imposition permet aux héritiers de décider du moment de l'imposition du bénéfice en capital (cf. arrêts TF 2C_977/2013 du 1^er mai 2014 consid. 3.1; 2C_996/2012 du 19 avril 2013 consid. 6.2; 2C_349/2009 du 16 novembre 2009 consid. 4.1.2 et les références citées; CDAP FI.2022.0112 du 13 décembre 2023 consid. 4c).

3.                      a) En l'espèce, il n'est pas contesté que la parcelle n° 60 de ******** n'était pas exploitée sur le plan agricole et n'était ainsi pas soumise à la loi fédérale sur le droit foncier rural du 4 octobre 1991 (LDFR; RS 211.412.11).

En dépit d'affirmations quelque peu contradictoires figurant dans le mémoire de recours, il n'est pas non plus contesté que la parcelle faisait partie de la fortune commerciale de B.________ et qu'elle a dès lors été héritée en fortune commerciale par la recourante.

Il n’est pas non plus litigieux que l’opération de vente du 21 avril 2023 est soumise à l'impôt sur les gains immobiliers. Les parties ne s’accordent par contre pas sur la date d'acquisition à prendre en compte pour l'impôt sur les gains immobiliers; or c'est de cette date que découle le prix et la durée de possession déterminants pour le calcul de l'impôt. Pour trancher cette question, il convient d'examiner le régime fiscal applicable à la parcelle n° 60 au fil du temps.

b) Le Tribunal constate que, de 1998 jusqu'au 24 juin 2017, l'immeuble litigieux appartenait à la fortune commerciale du de cujus, puis à la fortune commerciale de la recourante. Ce n'est que le 25 juin 2017 que l'immeuble est passé dans la fortune privée de la recourante (de manière rétroactive suite à sa décision du 3 septembre 2020). Ce prélèvement privé volontaire et rétroactif a été admis par l'autorité fiscale lorsqu'elle a procédé à la taxation de la réalisation systématique au cours de la période fiscale 2017; il n'appartient dès lors pas au Tribunal de revenir sur cet élément. Ce transfert, de la fortune commerciale dans la fortune privée de la recourante, a constitué une réalisation systématique, entraînant un changement de régime fiscal. C'est la recourante, chez qui la part de propriété commune était passée en indivision, dans sa fortune commerciale, qui a manifesté son intention de la transférer à sa fortune privée au jour suivant le décès de son oncle, ce qui lui a été accordé et qui a fait entrer l'immeuble dans le champ d'application de l'impôt sur les gains immobiliers. Durant la période d'appartenance à la fortune commerciale, l'immeuble n'était pas soumis à l'impôt sur les gains immobiliers, mais à l'impôt sur le revenu. Il n'y a ainsi pas lieu d'appliquer les règles de l'impôt sur les gains immobiliers avant le 25 juin 2017 et il ne pouvait pas y avoir – avant cette date – de report de l'imposition sur le gain immobilier. Du point de vue de l'impôt sur le revenu, la dévolution successorale, survenue le 24 juin 2017, est un non-événement (cf. ci-avant arrêt TF 9C_56/2024 du 25 mars 2025 consid. 5.2, confirmant l'arrêt CDAP FI.2022.0112 du 13 décembre 2023).

c) Il convient à ce stade de définir quelle disposition permet de déterminer le prix d'acquisition de l'immeuble et la durée de possession au sens de l'impôt sur le gain immobilier.

On a vu que la règle générale de l'art. 67 al. 5 LI prévoit qu'est déterminante pour le calcul de la durée de possession "la date de l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré au Registre foncier ou celle de l'acte ou du fait qui donne lieu au transfert économique de l'immeuble selon l'article 64, alinéa 2". Cet article ne fournit pas d'indications précises sur la marche à suivre lorsqu'il s'agit de calculer la durée de possession lorsque l'entrée dans le système du gain immobilier s'est faite par une réalisation systématique. En effet, la réalisation systématique n'implique pas de transfert au registre foncier et ne relève pas non plus des cas visés par l'art. 64 al. 2 LI, puisqu'elle constitue une aliénation soumise à l'impôt sur le revenu et non une aliénation soumise à l'impôt sur les gains immobiliers.

Quant à l'art. 68 al. 1 LI, qui constitue une règle spéciale pour les cas d'aliénation d'immeubles acquis lors d'une opération dont l'imposition a été différée par exemple par succession, il n'apparaît pas non plus applicable en l'espèce. En effet, comme cela a été exposé ci-avant, on ne se trouve pas dans un cas dans lequel l'imposition sur le gain immobilier privé a été différée.

L’ACI se réfère à une jurisprudence genevoise pour considérer que le transfert d'un immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée (réalisation systématique) fait partir un nouveau délai de possession (arrêt TF 2C_501/2020 du 15 mars 2021). Toutefois le transfert en fortune privée n'est pas soumis à l'impôt spécial sur les gains immobiliers dans le canton de Vaud, alors qu’il l'est dans le canton de Genève (cf. arrêt TF 2C_501/2020 précité consid. 6.1.1). Cette jurisprudence ne peut dès pas être invoquée pour interpréter le droit vaudois. En l'état, force est de constater qu'il n'existe pas en droit vaudois d'article traitant spécifiquement du cas de figure litigieux. Tel est en revanche le cas de la loi fiscale valaisanne, qui dispose expressément que le transfert de la fortune commerciale dans la fortune privée constitue une interruption de la durée de la propriété (cf. art. 52 de la loi fiscale du 10 mars 1976; RS-VS 642.1). Il serait sans doute judicieux de clarifier le texte légal vaudois à cet égard.

Quoi qu'il en soit, en l'état du droit, en l'absence de norme spécifique, il convient de revenir à la norme générale de l'art. 67 al. 5 LI qui prévoit qu'est déterminante pour le calcul de la durée de possession "la date de l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré au Registre foncier ou celle de l'acte ou du fait qui donne lieu au transfert économique de l'immeuble selon l'article 64, alinéa 2". Dans le cas d'espèce, seule la date de l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré au registre foncier, soit la date du décès, entre en ligne de compte, puisque, on l'a vu, on n'est pas en présence d'un cas visé par l'art. 64 al. 2 LI. On rappelle que le principe de la légalité revêt une importance particulière en droit fiscal où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101); cette norme constitutionnelle prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi. Au vu de ce principe, il n'est pas possible de retenir que la date de la réalisation systématique pourrait constituer, sans aucun fondement légal, un point de départ pour le calcul de la durée de possession.

En l'espèce, c'est donc à tort que l'autorité intimée a fixé la durée de possession en se fondant date de la réalisation systématique. Même si la réalisation systématique est l'élément déclencheur qui a fait entrer l'immeuble dans la fortune privée de la recourante et, par conséquent, dans le régime fiscal de l'impôt sur les gains immobiliers, il ne s'agit pas d'un fait déterminant au regard de la loi lorsqu'il s'agit de calculer la durée de possession. C'est la date de "l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré au Registre foncier", qui fait débuter la durée de possession déterminante pour arrêter le taux d'imposition de l'impôt sur les gains immobiliers, soit en l'occurrence la date du décès de l'oncle de la recourante, le 24 juin 2017. Par conséquent, la durée de possession court du 24 juin 2017 au 21 avril 2023 et non du 25 juin 2017 au 21 avril 2023. Cette différence est sans incidence pratique sur le montant d'impôt dû par la recourante et n'entraîne pas l'admission du recours.

En outre, sur la base de ce qui précède, c'est à juste titre que l'autorité intimée a retenu un prix 115'000 fr. comme prix d'acquisition de la part de copropriété d'une demie de la parcelle n° 60 par la recourante, afin d'identifier la plus-value réalisée en fortune privée depuis la réalisation systématique. En effet, selon la décision de taxation du 3 septembre 2020, relative à la réalisation systématique, le prix de sortie de la part de copropriété de la recourante a été arrêté à 115'000 fr.

4.                      Les considérants qui précèdent conduisent à la confirmation de la décision attaquée, par substitution de motifs et dans le sens du considérant qui précède, et au rejet du recours.

La recourante qui succombe doit supporter les frais d'arrêt; l'allocation de dépens n'entre pas en ligne de compte (cf. art. 49 al. 1, 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

 

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 16 août 2024, est confirmée par substitution de motifs au sens du considérant 3.

III.                    Les frais d'arrêt, par 1'500 (mille cinq cents) francs, sont mis à la charge de A.________.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 12 décembre 2025

 

La présidente:                                                                                          La greffière:


                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.