TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 27 janvier 2025

Composition

M. Guillaume Vianin, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et M. Raphaël Gani, juges; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourant

A.________, à ********,

Autorité intimée

Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision de l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois du 10 juillet 2024 (refus de restitution de délai).

Vu les faits suivants:

A. Par courriel du 13 juillet 2023 adressé à l'Administration cantonale des impôts (ACI), B.________ a demandé une prolongation au 30 septembre 2023 du délai pour le dépôt de la déclaration d'impôt 2022. Il a effectué cette demande aussi au nom de son frère A.________.

Par courrier du 20 juillet 2023 adressé à A.________, l'ACI a rejeté la demande, au motif que celle-ci n'était fondée sur aucun des motifs légaux.

Le 24 juillet 2023, l'ACI a sommé A.________ de déposer la déclaration dans un ultime délai de 30 jours, à défaut de quoi son revenu et sa fortune imposables seraient évalués d'office. Il était indiqué en outre qu'un émolument de 50 fr. était dû en raison de la présente sommation, émolument qui serait notifié dans le décompte final.

Par décision de taxation et prononcé d'amende du 9 novembre 2023, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l'OID) a taxé d'office le revenu et la fortune imposables de A.________ pour la période fiscale 2022.

Par décompte final du même jour, l'OID a fixé le montant d'impôt dû par A.________ et facturé l'émolument de sommation de 50 francs.

B. Le 13 décembre 2023, A.________ a formé réclamation contre la décision de taxation d'office et prononcé d'amendes, en requérant également l'annulation de l'émolument de sommation. Il a demandé la restitution du délai pour le dépôt de la déclaration d'impôt.

Par décision du 7 juin 2024 portant sur l'émolument de sommation, l'OID a rejeté la demande de restitution de délai. La décision indique comme voie de droit la réclamation à l'OID.

Par courrier du 10 juillet 2024 adressé à l'OID, A.________ a notamment contesté le refus de restituer le délai pour le dépôt de la déclaration d'impôt.

Le 25 septembre 2024, l'ACI a transmis le courrier du 10 juillet 2024 à la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal, en indiquant:

"Selon notre compréhension et malgré les voies de droit indiquées dans ladite décision de refus de restitution de délai, ce recours relève de votre compétence. Si tel devait toutefois ne pas être le cas, nous rendrons une décision sur réclamation".

Dans l'avis d'enregistrement du 27 septembre 2024, le juge instructeur a réservé la compétence de la CDAP. Dans le délai imparti à l'autorité intimée pour produire son dossier, les parties avaient la faculté de se déterminer sur la question de l'autorité compétente pour connaître du recours/de la réclamation.

Dans une écriture du 17 octobre 2024, A.________ a relevé qu'à la suite de sa réclamation du 13 décembre 2023, il avait été convoqué, le 11 octobre 2024, par l'OID. Il a demandé que la présente procédure soit suspendue jusqu'à droit connu dans la procédure devant l'OID. Par avis du 22 octobre 2024, le juge instructeur a refusé de faire droit à cette demande.

Considérant en droit:

1. a) Selon l'art. 6 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), l'autorité examine d'office si elle est compétente.

b) Il a déjà été jugé que lorsque le contribuable, après avoir reçu le décompte final lui facturant l'émolument de sommation de 50 fr., conteste ce dernier en requérant la restitution du délai pour le dépôt de la déclaration d'impôt, il appartient à l'office d'impôt de district de statuer sur la demande de restitution (cf. arrêt CDAP FI.2018.0233 du 8 février 2019 consid. 2). La question est à présent de savoir si la décision de l'OID peut directement faire l'objet d'un recours à la CDAP ou si la voie de la réclamation doit préalablement être utilisée. Il convient au préalable de rappeler les règles du droit fédéral et du droit cantonal relatives au délai pour déposer la déclaration d'impôt et à la restitution dudit délai.

2. a) aa) L'art. 124 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) prévoit les règles suivantes en matière de dépôt de la déclaration d'impôt:

"¹ Les contribuables sont invités par publication officielle ou par l'envoi de la formule à remplir et à déposer une formule de déclaration d'impôt. Les contribuables qui n'ont pas reçu de formule doivent en demander une à l'autorité compétente.

² Le contribuable doit remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité compétente avec les annexes prescrites dans le délai qui lui est imparti.

³ Le contribuable qui omet de déposer la formule de déclaration d'impôt, ou qui dépose une formule incomplète, est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.

⁴ Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu’elle lui a été renvoyée pour qu’il la complète est excusé s’il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d’absence du pays, de maladie ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu’il s’en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l’empêchement."

L'art. 130 al. 2 LIFD précise que l'autorité de taxation effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, "malgré sommation", le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes.

bb) En droit cantonal, la question est réglée par l'art. 174 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), qui a la teneur suivante:

"¹ La déclaration, signée personnellement par le contribuable, doit être renvoyée avec les annexes prescrites, dans le délai fixé par le Département des finances, à l'adresse indiquée.

^1bis Le contribuable peut également déposer sa déclaration d'impôt par voie électronique. L'autorité fiscale lui fait parvenir un résumé de cette déclaration par le même canal et, à sa demande, par courrier dans les 6 jours. Faute de réclamation ou de nouvelle déclaration dans un délai de 6 jours, la déclaration d'impôt est réputée valablement déposée.

² La personne qui conteste être contribuable doit exposer les motifs pour lesquels elle estime ne pas être astreinte à l'impôt.

³Le délai de dépôt de la déclaration peut être prolongé par l'autorité de taxation sur demande écrite et motivée.

⁴Si le contribuable ne dépose pas de déclaration dans les délais prescrits, l'autorité de taxation lui adresse une sommation l'invitant à déposer sa déclaration dans un délai de trente jours.

Le règlement du 14 décembre 2016 sur le dépôt de la déclaration d'impôt des personnes physiques et des personnes morales, en particulier par voie électronique (RDVE; BLV 642.11.9.7), donne les précisions suivantes:

"Art. 2 – Dépôt de la déclaration d'impôt

¹Le contribuable peut déposer sa déclaration d'impôt signée par courrier ou la faire parvenir par voie électronique en utilisant l'application informatique mise en place par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) disponible sur le site internet de l'Etat de Vaud.

[…]

Art. 4 – Délai

¹Le délai pour déposer la déclaration est fixé par le Département des finances. Il peut être prolongé par l'autorité fiscale, sur demande écrite et motivée.

² Si le contribuable ne dépose pas de déclaration d'impôt dans les délais prescrits, l'autorité fiscale lui adresse une sommation l'invitant à déposer sa déclaration dans un délai de 30 jours et l'avisant qu'à défaut son revenu et sa fortune imposables, respectivement son bénéfice et son capital imposables, seront taxés d'office."

Le délai général de dépôt des déclarations d'impôt des personnes physiques est fixé au 15 mars de chaque année. Les contribuables et mandataires disposent toutefois d'un délai de tolérance au 30 juin, sans qu'il soit nécessaire de requérir spécialement une prolongation de délai.

b) aa) En droit fédéral, la restitution du délai pour le dépôt de la déclaration d'impôt est régie par l'art. 124 al. 4 LIFD, dont la teneur a été reproduite ci-dessus (consid. 2a/aa).

bb) En droit cantonal, l'art. 168 al. 1 LI dispose que la restitution de délai est régie par la loi sur la procédure administrative; la décision sur restitution d'un délai peut faire l'objet d'une réclamation (al. 3).

Selon l’art. 22 LPA-VD, le délai peut être restitué lorsque la partie établit qu’elle a été empêchée d’agir dans le délai fixé, sans faute de sa part (al. 1); la demande motivée de restitution doit être présentée dans les dix jours à compter de celui où l’empêchement a cessé; dans ce même délai, le requérant doit accomplir l’acte omis; sur requête, un délai supplémentaire lui est accordé pour compléter cet acte, si des motifs suffisants le justifient (al. 2).

cc) La restitution d'un délai pour empêchement non fautif est exceptionnelle; il s'agit toutefois d'un principe général du droit découlant du principe de proportionnalité et de l'interdiction du formalisme excessif (art. 5 al. 2 et 29 al. 1 Cst.; arrêt TF 2C_737/2018 du 20 juin 2019 consid. 4.1 et les références, non publié in ATF 145 II 201). Elle suppose que le recourant n'a pas respecté le délai imparti en raison d'un empêchement imprévisible dont la survenance ne lui est pas imputable à faute (arrêt CDAP EF.2015.0002 du 23 juin 2015). Par empêchement non fautif, il faut entendre non seulement l'impossibilité objective, comme la force majeure, mais aussi l'impossibilité subjective due à des circonstances personnelles ou à une erreur excusable (arrêts TF 2C_734/2012 du 25 mars 2013 consid. 3.3; 2C_319/2009 du 26 janvier 2010 consid. 4.1, non publié in: ATF 136 II 241; 8C_50/2007 du 4 septembre 2007 consid. 5.1). L'empêchement ne doit pas avoir été prévisible et être tel que le respect du délai aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme d'affaire avisé (arrêts TF 2C_183/2022 du 31 mai 2022 consid. 3.2; 2C_191/2020 du 25 mai 2020 consid. 4.1). Dans une situation de ce genre où il s'agit, pour une partie empêchée d'agir dans le délai échu, d'en obtenir la restitution, celle-ci doit établir l'absence de toute faute de sa part; est non fautive toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le délai fixé (v. Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^e éd., Noël/Aubry Girardin [éd.], Bâle 2017, n° 13s. ad art. 133 LIFD; Kathrin Amstutz/Peter Arnold, in: Basler Kommentar, Niggli/Uebersax/Wiprächtiger/Kneubühler [éd.], 3e éd., Bâle 2018, n°5s. ad art. 50 LTF; Kaspar Plüss, in: Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3e éd., Alain Griffel [éd.], Zurich 2015, n°45s. ad art. 12; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, Berne 1983, p. 62). En outre, pour obtenir la restitution du délai, le recourant doit non seulement avoir été empêché d'agir lui-même dans le délai mais également de désigner un mandataire à cette fin (cf. arrêts TF 2C_191/2020 du 25 mai 2020 consid. 4.1/4.2; 2C_299/2020 du 23 avril 2020 consid. 3.2).

La maladie ou l'accident peuvent, à titre d'exemples, être considérés comme un empêchement non fautif d’agir en temps utile et, par conséquent, permettre une restitution d'un délai, s'ils mettent la partie recourante objectivement ou subjectivement dans l'impossibilité aussi bien d'agir par soi-même que de charger une tierce personne d'agir en son nom dans le délai (cf. ATF 119 II 86 consid. 2 p. 87; arrêt TF 9C_209/2012 du 26 juin 2012 consid. 3.1). Le Tribunal de céans a jugé qu'une dépression sévère pouvait constituer un empêchement non fautif si elle avait privé l'administré de la capacité de discernement nécessaire à la gestion de ses affaires et qu'il s'était ainsi trouvé dans l'incapacité de s'opposer aux décisions litigieuses en temps opportun ou encore de mandater un tiers pour ce faire (cf. arrêts CDAP FI.2018.0017 du 25 février 2019 consid. 3a; BO.2017.0009 du 19 septembre 2017 consid. 2c; PE.2016.0209 du 15 août 2016 consid. 2a; PS.2011.0035 du 12 mars 2012 consid. 2b).

3. a) L'émolument de sommation repose sur la loi du 18 décembre 1934 chargeant le Conseil d'Etat de fixer, par voie d'arrêtés, les émoluments à percevoir pour les actes ou décisions émanant du Conseil d'Etat ou de ses départements (LEMO; BLV 172.55), ainsi que sur le règlement du Conseil d'Etat du 8 janvier 2001 fixant les émoluments en matière administrative (RE-Adm; BLV 172.55.1). Cette loi ne prévoit pas qu'une décision relative à un émolument en matière administrative soit sujette à opposition ou réclamation, ce qui explique que le décompte final dans lequel l'émolument de sommation est facturé puisse sur ce point directement faire l'objet d'un recours à la CDAP.

Lorsque l'émolument de sommation est contesté par le biais d'une demande de restitution du délai pour déposer la déclaration d'impôt, l'office d'impôt de district doit préalablement statuer sur la restitution (cf. consid. 1b ci-dessus). La décision (finale) par laquelle, après avoir rejeté la demande de restitution, il confirme la perception dudit émolument n'est pas une décision de taxation et n'est donc pas sujette à réclamation en vertu de la règle générale de l'art. 185 LI. Elle n'est pas non plus une décision sur la restitution d'un délai dans une procédure régie par la LI, de sorte qu'elle ne peut faire l'objet d'une réclamation conformément à la règle particulière de l'art. 168 al. 3 LI.

La Cour de céans est ainsi compétente pour se saisir de l'acte du 10 juillet 2024 comme d'un recours. Le recours ayant été interjeté dans le délai et selon la forme légale (art. 79 et 95 LPA-VD), il y a lieu d'entrer en matière et d'examiner si c'est à bon droit que l'autorité intimée a rejeté la demande de restitution du délai pour le dépôt de la déclaration d'impôt.

b) Le cas d'espèce présente la particularité que la restitution du délai est demandée à l'appui de la contestation non seulement de l'émolument de sommation, mais aussi d'une décision de taxation d'office et de prononcé d'amendes. Dans un tel cas, la décision de l'office d'impôt de district sur la restitution de délai en lien avec la contestation de la taxation d'office et du prononcé d'amendes doit nécessairement faire l'objet d'une réclamation en vertu des dispositions des art. 168 al. 3 et 185 LI. Or, il est théoriquement possible que les autorités compétentes pour traiter la réclamation – soit l'office d'impôt de district puis l'ACI – arrivent à la conclusion que les conditions de la restitution de délai sont réunies, alors que la CDAP, dans la procédure de recours portant sur l'émolument de sommation, parviendrait à la conclusion contraire. L'acte accordant la restitution du délai dans la procédure de réclamation ne pouvant pas être contesté devant la CDAP, il existe un risque de décisions contradictoires (et ce même si les périodes concernées par un prétendu empêchement ne se recoupent pas entièrement, celle relative à la contestation de la taxation d'office s'étendant, au-delà de la tolérance jusqu'au 30 juin de l'année considérée, jusqu'à la date du prononcé de la taxation d'office). C'est d'ailleurs bien aux fins d'éviter des prononcés contradictoires qu'en l'occurrence le recourant avait demandé la suspension de la présente procédure jusqu'à droit connu dans la procédure devant l'OID.

Afin d'éviter le risque de décisions contradictoires, il importe de coordonner la procédure de réclamation et celle de recours. Une solution est que l'office d'impôt de district puis l'ACI sursoie à statuer sur la demande de restitution dans la procédure de réclamation jusqu'à ce que la CDAP se soit prononcée sur la question dans la procédure de recours contre l'émolument de sommation.

4. En l'occurrence, le recourant fait valoir qu'il "souffre d'une affection dégradant très significativement [sa] capacité administrative, notamment en matière de respect des délais". Il affirme également ne pas disposer des moyens financiers pour mandater un avocat.

Le recourant n'indique toutefois pas de quel genre d'affection il souffre et en quoi cette affection dégraderait sa "capacité administrative". Surtout, il n'a produit aucun certificat médical à l'appui de ses dires.

Dans ces conditions, la demande de restitution du délai pour déposer la déclaration d'impôt introduite par le recourant ne satisfait nullement aux exigences élevées dont la jurisprudence fait dépendre le succès d'une telle démarche. On ne voit pas, en effet, en quoi le recourant aurait été empêché de déposer sa déclaration 2022 pendant toute la période dont il disposait pour ce faire, à savoir depuis le début janvier 2023 jusqu'au 30 juin de la même année. D'ailleurs, à supposer même que le recourant ait été réellement entravé dans sa "capacité administrative" par l'affection dont il se prévaut, il lui était loisible de mandater un tiers pour établir sa déclaration d'impôt. Il n'est nullement nécessaire de mandater un avocat pour ce faire. De nombreuses fiduciaires s'en chargent, d'ailleurs pour des montants souvent modiques lorsque la déclaration à établir ne présente pas de difficultés particulières.

Au demeurant, il ressort du dossier que le recourant était invalide à 100% en tous cas jusqu'au 31 décembre 2022. En l'absence de toute indication sur les causes et la nature de cette invalidité, cette dernière ne saurait suffire à fonder un empêchement non fautif propre à justifier la restitution de délai litigieuse. Il en va à cet égard de même que lorsqu'une personne se trouvait en incapacité de travail – médicalement attestée – pendant la période pour laquelle la restitution de délai est sollicitée: une incapacité de travail, même attestée à 100%, ne signifie pas encore que la personne soit privée de la capacité de gérer ses affaires et se trouve ainsi dans une situation d'empêchement non fautif de nature à justifier la restitution d'un délai (arrêt CDAP PS.2024.0062 du 27 novembre 2024 consid. 4a/bb et les réf.).

C'est donc à bon droit que l'autorité intimée a rejeté la demande de restitution du délai pour déposer la déclaration d'impôt 2022.

5. Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée.

Même si le recourant succombe, il n'est pas prélevé de frais de justice (cf. art. 49 al. 1, 50, 91 et 99 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision de l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois du 10 juillet 2024 est confirmée.

III. Il est statué sans frais ni dépens.

Lausanne, le 27 janvier 2025

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.