TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 24 avril 2025

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Nicolas Perrigault et M. Fernand Briguet, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

 

Recourant

 

A.________, à ********, représenté par Me Efstratios SIDERIS, avocat, Etude SLRG Avocats, à Genève,  

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,   

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, à Berne.   

  

 

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

 

Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 juillet 2023 rejetant sa demande de réexamen des demandes de sûretés du 14 décembre 2021 (suite arrêt de renvoi du Tribunal fédéral du 12 septembre 2024).

 

Vu les faits suivants:

A.                     A.________ est l'administrateur de la société B.________, dont le siège est à ******** et dont le but est le placement de personnel, notamment dans le domaine de la technique du bâtiment et de l'industrie, depuis sa création en 1998. Il en est également l'actionnaire principal.

Sur le plan personnel, A.________ est divorcé et père des deux enfants majeurs actuellement aux études, dont il pourvoit seul à l'entretien.

A.________ est domicilié dans le canton de Vaud depuis la création de la société B.________ en 1998.

Dans sa déclaration d'impôt portant sur la période fiscale 2020 déposée le 14 octobre 2020, A.________ a indiqué être propriétaire d'un appartement à ********, occupé à titre principal, ainsi que de deux résidences secondaires en Espagne. Il a mentionné également être titulaire d'un compte en banque en Espagne auprès de la Banque ********.

B.                     Le 17 novembre 2016, suspectant A.________ d'avoir bénéficié de distributions dissimulées de bénéfice de la part de la société B.________, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a ouvert à son encontre (respectivement à l'encontre du couple qu'il formait avec son ex-femme pour la plus ancienne période) une procédure pour rappel d'impôt et soustraction portant sur les périodes 2007 à 2016.

Lors d'un entretien téléphonique avec une collaboratrice de l'Inspection fiscale qui a eu lieu le 5 février 2020, A.________ s'est expliqué sur différentes dépenses prises en charge par la société B.________, qui n'apparaissaient pas justifiées commercialement. Il a été interrogé également sur sa situation personnelle. Selon la note téléphonique établie, il aurait indiqué notamment qu'il souhaitait remettre son entreprise pour pouvoir prendre sa retraite en Espagne.

Arrivant au terme de son enquête, l'ACI a adressé le 22 novembre 2021 à A.________, respectivement à son ex-épouse pour la période 2007, des avis de prochaine clôture. Il en ressort que les compléments d'impôt et amendes envisagés pour toutes les périodes litigieuses s'élèvent à respectivement 492'360 fr. 90 (362'998 fr. 30 pour l'impôt cantonal et communal [ICC] et 129'362 fr. 60 pour l'impôt fédéral direct [IFD]) et 287'800 fr. (213'200 fr. pour l'ICC et 74'600 pour l'IFD). Un délai de vingt jours était imparti à l'intéressé pour se déterminer.

Par courrier électronique du 10 décembre 2021, A.________, invoquant la masse de documents et d'informations à revoir, a requis le report de ce délai au 28 février 2022 afin de lui permettre de fournir des observations complètes.

C.                     Parallèlement, A.________ a entrepris des démarches en vue de vendre son bien immobilier à ********.

Un contrat de vente à terme a été signé le 9 juillet 2021. En prévision de l'exécution de cette vente, A.________ a conclu le 15 novembre 2021 un contrat de bail portant sur un appartement de 4,5 pièces à ********, avec une date d'entrée en location prévue pour le 1er février 2022 et un loyer mensuel de 3'200 francs.

Par courrier électronique du 10 décembre 2021, la notaire en charge de la vente immobilière, Me C.________, a informé l'ACI que le transfert de propriété était prévu pour le 20 décembre 2021 et a requis une attestation LIFD, au motif que A.________ serait "prochainement domicilié en Espagne".

D.                     Le 14 décembre 2021, l'ACI a adressé à A.________ deux demandes de sûretés, l'une portant sur un montant de 670'000 fr. en garantie notamment des compléments d'impôts, intérêts moratoires compris, et amendes envisagés au titre de l'ICC, l'autre portant sur un montant de 255'000 fr. en garantie notamment des compléments d'impôts et amendes envisagés au titre de l'IFD. Ces décisions étaient fondées sur le motif suivant:

"Ensuite des "avis d'ouverture d'une procédure pour rappel et soustraction d'impôt" du 17.11.2016 et du 14.10.2021, deux "avis de prochaine clôture de l'enquête pour soustraction d'impôt" portant sur les déclarations d'impôt 2007 (...) et pour les années 2008 à 2016 (...) ont été adressées le 22.11.2021. Ensuite de quoi, le conseil du contribuable a demandé le 10.12.2021 un délai au 28.02.2022, au lieu de celui accordé au 13.12.2021, pour communiquer des observations. A la même date du 10.12.2021, la notaire C.________ nous informe que le contribuable vend son habitation de ******** le 20.12.2021 et partira prochainement se domicilier en Espagne. Pour le surplus, le contribuable n'a pas payé les impôts correspondant aux déclarations d'impôt (Dl) qu'il a déposées pour les années 2017 à 2020. Ainsi, en rendant liquide sa valeur immobilière qu'il possède en Suisse, ce qui, au demeurant, ne suffira probablement pas pour payer les contributions des années 2007 à 2016 et en ne payant pas au moyen des BVR+ les montants ressortant des calculs d'impôts des Dl 2017 à 2020 et aucun acompte 2021, tous ces éléments concourent à ce que les droits du fisc paraissent menacés pour le recouvrement des contributions fiscales des années 2007 à 2021."

Le même jour, l'ACI a rendu des ordonnances de séquestre portant sur la propriété de ********, toutes créances, notamment salaires, bonus et participations aux bénéfices, dont la société B.________ est débitrice envers A.________, ainsi que tous actifs, avoirs et biens, créances et dépôts, propriété de l'intéressé, notamment ses comptes bancaires auprès de l'UBS.

Le séquestre a été exécuté le lendemain.

E.                     Le 15 décembre 2021, l'ACI a informé A.________ qu'elle acceptait de prolonger au 28 février 2022 le délai imparti pour se déterminer sur les compléments d'impôts et amendes envisagés.

Par courrier électronique du même jour, Me C.________ a demandé à l'ACI de ne pas tenir compte de son courrier électronique du 10 décembre 2021, A.________, qui lui avait transmis dans l'intervalle son contrat de bail, restant en effet domicilié en Suisse.

Le 20 décembre 2021, A.________ a pris contact avec l'ACI, en lui demandant de bien vouloir renoncer à ses demandes de sûreté. Il a affirmé qu'il n'avait jamais eu l'intention de quitter la Suisse et que Me C.________ avait mal interprété ses propos à cet égard. Il a indiqué par ailleurs qu'il avait réglé l'intégralité des acomptes réclamés pour 2017 à 2020 et qu'il n'avait pas encore payé ceux demandés pour 2021, car ses revenus avaient fortement diminué. Il a relevé encore qu'il avait l'intention de s'acquitter des sommes qui lui seraient réclamées à l'issue de la procédure de rappel d'impôt et de soustraction ouverte à son encontre.

Par courrier électronique du 21 décembre 2021, l'ACI a répondu en substance à l'intéressé qu'elle ne reconsidérerait pas ses décisions, soulignant notamment que les acomptes pour les années 2017 à 2020 n'avaient pas été entièrement réglés, pas plus que la différence entre les calculs ressortissant des déclarations d'impôts et les acomptes effectivement versés.

La veille, avec l'accord de l'ACI, la vente du bien immobilier de ******** a été instrumentée. Le solde du prix de vente (après déduction de la dette hypothécaire et de la provision pour le gain immobilier), soit un montant de 420'979 fr. 50, a été séquestré.

F.                     Par actes séparés du 14 janvier 2022, A.________ a recouru devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre les demandes de sûretés du 14 décembre 2021, en concluant à leur annulation et à ce qu'ordre soit donné à l'Office des poursuites du district de Nyon de lever les séquestres prononcés en exécution de ces demandes. Il a fait valoir qu'il ne pouvait être retenu que les intérêts du fisc étaient menacés, même sous l'angle de la vraisemblance, et que le montant des sûretés exigées était en tout cas disproportionné. Il a en particulier soutenu n'avoir plus de bien immobilier en Espagne, de sorte que les craintes de l'ACI étaient infondées. Pour prouver ses allégations, il a produit les pièces suivantes:

- une convention du 28 octobre 2021 de résolution de contrat de vente immobilière portant sur un appartement en Espagne;

- un contrat de vente immobilière du 27 avril 2022 portant sur un terrain en Espagne.

Par arrêt du 19 janvier 2023 rendu dans les causes FI.2022.0004 et FI.2022.0005, la CDAP a rejeté les recours de A.________ et confirmé les décisions de l'ACI du 14 décembre 2021. Elle a retenu ce qui suit (consid. 4b et c):

"b) En l'espèce, l'autorité intimée a motivé ses demandes de sûretés litigieuses par des soupçons que le recourant quitte la Suisse sans prévenir et sans s'acquitter de ses obligations fiscales. Elle s'est fondée essentiellement sur le courrier électronique que lui a adressé Me C.________ le 10 décembre 2021 et qui l'informait que l'intéressé vendrait sa propriété de ******** le 20 décembre 2021 et qu'il partirait prochainement se domicilier en Espagne. Elle a estimé que les droits du fisc paraissaient ainsi menacés et qu'un cas de séquestre au sens des art. 169 al. 1 in initio LIFD et 233 al. 1 in initio LI était réalisé.

Le recourant le conteste. Il soutient que Me C.________ a mal compris ses intentions et qu'il n'envisage pas de quitter la Suisse. Il en veut pour preuve le bail qu'il a conclu le 15 novembre 2021 et le fait qu'il n'aurait plus de bien immobilier en Espagne. Il reproche à l'autorité intimée d'avoir pris une décision hâtive sur la base d'une information erronée de la notaire qui a instrumenté la vente de sa propriété à ********.

Il est vrai que Me C.________ a adressé le 15 décembre 2021 à l'autorité intimée un nouveau courrier électronique, rectifiant son précédant en relevant que le recourant restait domicilié en Suisse, comme le démontrait le contrat de bail reçu dans l'intervalle.

Comme l'autorité intimée l'a relevé dans ses écritures, des incertitudes demeurent néanmoins à cet égard. Alors que le bail prévoyait une entrée en location le 1er février 2022, le recourant n'a ainsi annoncé son arrivée dans la Commune ******** que début avril 2022. Malgré son engagement, il ne s'était par ailleurs le 17 mai 2022 toujours pas présenté en personne aux guichets du contrôle des habitants communal et n'a pas établi l'avoir fait depuis lors. De plus, selon les indications des autorités ********, une autre personne, apparemment le directeur général de la société B.________ et associé du recourant, est domicilié à la même adresse et dans le même appartement.

Quoi qu'il en dise, le recourant n'a par ailleurs pas établi n'avoir plus de bien immobilier en Espagne. Les pièces produites ne démontrent en effet pas que les maisons secondaires qu'il a annoncées dans le cadre de sa déclaration d'impôt 2020 ont bien été vendues. La pièce 44 fait certes état d'une vente immobilière réalisée le 27 avril 2022. Selon le contrat, le bien en question n'appartenait toutefois pas au recourant mais à B.________. Il s'agissait par ailleurs d'un terrain nu et non d'une maison secondaire qui génère des revenus locatifs (5'616 fr. déclaré en 2020), comme le bien auquel il est censé correspondre. Les dates d'acquisition (6 août 2020 contre 3 août 2020) et les estimations fiscales (65'134.23 euros contre 229'229 fr.) ne concordent en outre pas. Quant à la pièce 9, elle ne permet pas de confirmer les explications du recourant sur l'autre bien mentionné dans la déclaration d'impôt 2020 (celui avec la mention "acompte de 152'900 EUR"). Ici encore, les biens ne correspondent pas. Le bien visé par la convention de résolution du 28 octobre 2021 avait en effet fait l'objet d'un contrat de vente signé le 4 août 2020, alors que le bien figurant dans la déclaration d'impôt 2020 avait déjà été déclaré en 2018 et 2019. Les acomptes payés ne concordent par ailleurs pas.

A cela s'ajoute que le recourant fait l'objet d'une procédure de rappel d'impôt et de soustraction portant sur les périodes 2007 à 2016 et que, selon les avis de prochaine clôture du 22 novembre 2021, il s'expose à devoir s'acquitter à ce titre (compléments d'impôt et amendes) d'un montant de plus de 780'000 fr., ICC et IFD confondus. Ce montant ne comprend par ailleurs pas le solde d'impôt dû pour les périodes 2017 à 2020, qui a été chiffré par l'autorité intimée sur la base des déclarations d'impôts déposées et après déduction des acomptes payés à un montant de plus de 70'000 fr., ICC et IFD confondus, ainsi que les acomptes réclamés pour la période 2021 qui s'élèvent selon la détermination du 20 novembre 2020 à 50'114 fr. 30, ICC et IFD confondus.

Au regard de ces éléments, notamment du fait que le recourant n'a pas démontré n'avoir plus de bien immobilier en Espagne (au vu des pièces produites, il semble au contraire qu'il ne s'est pas montré totalement transparent sur ce point à l'égard des autorités fiscales et qu'il n'a pas déclaré tous les biens dont il est ou était propriétaire) et qu'il devra compter avec des montants élevés d'impôts et d'amendes à payer, le risque redouté par l'autorité intimée qu'il parte à l'étranger et qu'il se soustraie à ses obligations fiscales en cas de levée du séquestre portant sur le produit de la vente de son appartement à ******** (son seul bien immobilier en Suisse) ne peut être écarté. Une telle éventualité apparaît d'ailleurs d'autant plus plausible que l'intéressé n'avait pas caché lors d'un entretien téléphonique du 5 février 2020 avec une collaboratrice de l'inspectorat fiscal son projet de quitter à terme la Suisse et de s'établir en Espagne. Le fait qu'il n'ait pas vendu ses actions de B.________ ne permet pas de modifier cette appréciation. Cette société connaît en effet, selon les propres explications du recourant, des difficultés financières importantes depuis le début de l'année 2020 et l'avènement de la pandémie de COVID-19 et lutte pour sa survie. Elle est par ailleurs elle-même visée par une procédure de rappel d'impôt et de soustraction et s'expose à devoir s'acquitter de montants élevés à ce titre, ce qui n'améliorera pas sa situation. Comparativement aux enjeux de la procédure dirigée contre le recourant, l'existence de sa société n'est ainsi pas telle qu'elle puisse peser d'un poids décisif dans sa décision de quitter ou non la Suisse. Il convient par conséquent d'admettre que les droits du fisc paraissent menacés au sens des art. 169 al. 1 in initio LIFD et 233 al. 1 in initio LI.

c) Il faut encore examiner, si l'existence et le montant approximatif de la créance fiscale ont été rendus au moins vraisemblables et si le montant des sûretés exigées n'apparaît pas manifestement disproportionné. 

Le recourant se plaint à cet égard d'une violation du principe de la proportionnalité. Il fait valoir que rien ne justifie de requérir des sûretés qui atteignent près du double du montant des compléments d'impôts envisagés. Il souligne en particulier qu'il n'est pas certain que des amendes soient prononcées, une éventuelle poursuite pénale pour les années 2007 à 2011 étant dans tous les cas prescrite. Il affirme par ailleurs avoir payé les acomptes réclamés pour les périodes fiscales 2017 à 2020 et avoir obtenu un délai pour ceux portant sur la période fiscale 2021.

Selon les explications fournies par l'autorité intimée dans ses écritures, les montants réclamés à titre de sûretés, soit 670'000 fr. pour l'ICC et 255'000 fr. pour l'IFD, couvrent les compléments d'impôt envisagés pour les périodes 2007 à 2016, les amendes envisagées pour les périodes 2012 à 2016, les impôts estimés pour les périodes 2017 à 2020 (après déduction des acomptes payés), les acomptes 2021, ainsi qu'une réserve pour les intérêts moratoires et les frais de poursuite et de séquestre.

Le recourant ne remet pas en cause les compléments d'impôts envisagés, du moins au stade de la procédure de sûretés. Il doute en revanche du bien-fondé des amendes réclamées. Il ressort des tableaux joints aux avis de prochaine clôture du 22 novembre 2021 que les reprises prises en compte pour le calcul de ces amendes portent pour l'essentiel uniquement sur des frais qualifiés de privés pris en charge par la société. Vu la nature de ces reprises, il convient d'admettre, sur la base d'un examen prima facie limité à la vraisemblance, qu'elles constituent des soustractions fiscales. On précisera par ailleurs que, contrairement à ce que le recourant semble soutenir, les amendes envisagées ne portent que sur les périodes fiscales 2012 à 2016, la prescription de l'action pénale étant bien atteinte pour les périodes précédentes (cf. art. 184 al. 2 let. b LIFD et 254 al. 2 let. b LI).

S'agissant de l'estimation des impôts dus pour les périodes 2017 à 2020, elle a été faite sur la base des déclarations d'impôts déposées. Le recourant est ainsi malvenu de la contester. Il a été tenu par ailleurs compte des acomptes payés, qui – quoi qu'en dise l'intéressé – ne correspondent pas à ceux qui ont été réclamés, comme les pièces du dossier le démontrent.

Il n'est en outre pas critiquable d'avoir inclus dans le montant couvert par les sûretés litigieuses les acomptes pour la période 2021 et une réserve pour les intérêts moratoires et les frais de poursuite et de séquestre."

G.                     Le 27 avril 2023, A.________ a requis de l'ACI le réexamen des demandes de sûretés du 14 décembre 2021. Il a fait valoir à l'appui de cette demande qu'il était entré en possession postérieurement à l'arrêt du 19 janvier 2023 de différents documents qui permettraient d'écarter selon lui toute crainte de départ à l'étranger. Il s'agit des pièces suivantes:

- un extrait du registre foncier espagnol (registrador de la propriedad) - et sa traduction - attestant du fait que A.________ n'est propriétaire d'aucun bien immobilier sur le territoire espagnol au 31 janvier 2023;

- un extrait du registre foncier espagnol - et sa traduction - attestant du fait que la société B.________ n'est propriétaire d'aucun bien immobilier sur le territoire espagnol au 12 avril 2023;

- une lettre de Me C.________ du 10 février 2023 (daté par erreur du 10 février 2022) attestant du fait que A.________ ne lui avait jamais fait part d'une quelconque intention de quitter la Suisse;

- un courrier électronique du Contrôle des habitants ******** du 26 janvier 2023 confirmant que l'inscription de A.________ auprès de la commune avait été enregistrée pour le 1er février 2022;

- une lettre de Banque ******** du 25 janvier 2023 faisant part de son inquiétude s'agissant d'un prêt actionnaire qui aurait dû être remboursé par le solde de la vente de l'appartement de B******** et permettre de conforter l'assise financière de l'entreprise (pièce 5);

- une lettre de ******** pour la prévoyance complémentaire du 9 février 2023 confirmant que A.________ est affilié à la caisse depuis 1999 et qu'aucune prestation de sortie n'a été payée.

Par décision du 25 juillet 2023, l'ACI a rejeté cette demande, dans la mesure où elle était recevable. Elle a retenu en bref que les moyens de preuve dont l'intéressé se prévalait auraient pu être invoqués dans le cadre de la procédure de recours.

H.                     Par acte du 14 septembre 2023, A.________ a recouru contre cette décision devant la CDAP, en concluant à son annulation et à ce qu'ordre soit donné à l'Office des poursuites de lever sans délai les séquestres prononcés en exécution des demandes de sûretés du 14 décembre 2021. Il a fait valoir que c'était à tort que l'ACI avait nié l'existence d'un motif de révision.

Dans sa réponse du 4 octobre 2023, l'ACI a conclu à l'irrecevabilité du recours en tant qu'il porte sur l'IFD et à son rejet en tant qu'il porte sur l'ICC. L'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas procédé.

Le recourant et l'ACI ont confirmé leurs conclusions respectives à l'occasion d'un second échange d'écritures.

Par arrêt du 27 décembre 2023 rendu dans la cause FI.2023.0111, la CDAP a déclaré irrecevable pour cause de tardiveté le recours en tant qu'il portait sur l'IFD et l'a rejeté en tant qu'il portait sur l'ICC, considérant que les conditions d'une révision n'étaient pas réalisées.

I.                       Par acte du 2 février 2024, A.________ a recouru contre cet arrêt devant le Tribunal fédéral, en concluant principalement à son annulation et à la levée sans délai des séquestres prononcées, subsidiairement au renvoi de la cause à la CDAP pour qu'elle statue à nouveau dans le sens des considérants.

Par arrêt du 12 septembre 2024, le Tribunal fédéral a rejeté le recours en tant qu'il portait sur l'IFD et l'a partiellement admis en tant qu'il portait sur l'ICC, annulant l'arrêt du 27 décembre 2023 dans cette mesure et renvoyant la cause à la CDAP pour qu'elle statue à nouveau dans le sens des considérants. Elle a retenu en particulier ce qui suit (consid. 5.2):

"...la juridiction cantonale a appliqué arbitrairement le droit cantonal en appréciant le bien-fondé de la décision administrative attaquée devant elle "exclusivement (...) sous l'angle des dispositions spéciales sur la révision fiscale", comme elle l'a indiqué (arrêt attaqué consid. 2 p. 9 in fine) et non pas sous l'angle de celles applicables dans une procédure de mesures provisionnelles, posées en matière d'IFD mais également valables dans le domaine de l'ICC. Dans la mesure où les sûretés prononcées constituent des mesures provisionnelles, elles peuvent être modifiées ou révoquées à tout moment selon l'évolution des circonstances (cf. consid. 5.1 supra), de sorte qu'il appartenait aux juges précédents de réexaminer le bien-fondé des mesures de sûretés au moment du dépôt de la demande, soit de déterminer si les circonstances justifiant de telles mesures avaient évolué, notamment au regard du risque d'une fuite en Espagne, dont le recourant fait valoir l'absence. À défaut, l'arrêt attaqué est contraire au droit et doit être annulé; la cause doit être renvoyée à la juridiction cantonale pour qu'elle l'examine sous l'angle de la reconsidération demandée par le recourant le 27 avril 2023."

J.                      La cause a été reprise sous la nouvelle référence FI.2024.0144.

Les parties ont eu l'occasion de compléter leurs argumentations respectives au regard de l'arrêt du Tribunal fédéral dans plusieurs écritures (des 22 octobre, 12 novembre et 5 décembre 2024 pour le recourant et des 10 octobre, 24 octobre et 20 novembre 2024 pour l'ACI).

 

Considérant en droit:

1.                      Conformément à l'arrêt de renvoi du 12 septembre 2024, la cour de céans doit statuer à nouveau sur la cause en tant qu'elle porte sur les mesures de sûretés relative à l'ICC pour les périodes fiscales 2007 à 2021, en réexaminant leur bien-fondé non pas sous l'angle des dispositions spéciales de la révision fiscale, mais sous l'angle de celles applicables dans une procédure de mesures provisionnelles (cf. consid. 5.).

2.                      Le recourant fait valoir qu'il n'existerait pas – ou plus – de cas de séquestre, si bien que les mesures de sûretés litigieuses devraient être levées.

a) Aux termes de l'art. 233 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), qui reprend les termes de l'art. 169 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), si bien que les principes développés en matière d'IFD s'appliquent à l'ICC (cf. TF 9C_93/2024 du 12 septembre 2024 consid. 5.2; TF 9C_598/2023 du 22 novembre 2023 consid. 8; TF 2C_1059/2020 du 17 août 2021 consid. 7.1 et les références), si le contribuable n’a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l’administration fiscale peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d’impôt ne soit fixé par une décision entrée en force; la demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire; dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu’un jugement exécutoire.

Selon la jurisprudence, pour qu'une demande de sûretés soit valable, il est nécessaire qu'un des cas de séquestre soit réalisé, à savoir l'absence de domicile en Suisse ou le fait que les droits du fisc paraissent menacés, que l'existence de la créance fiscale apparaisse vraisemblable et que le montant de la garantie exigée ne se révèle pas manifestement exagéré (cf. TF 2C_1057/2020 du 17 août 2021 consid. 3.1; TF 2C_85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 5.1 et références; ég. arrêt FI.2022.0100 du 15 août 2023 consid. 4a). S'agissant du cas des droits du fisc menacés, des actes du débiteur ayant pour effet de le soustraire à une éventuelle exécution forcée ne sont pas indispensables. Il suffit que le recouvrement soit compromis au regard de l'ensemble des circonstances considérées objectivement. Une preuve stricte n’est pas nécessaire à cet égard; le danger redouté par le fisc doit être simplement vraisemblable (cf. TF 2C_523/2020 du 4 novembre 2020 consid. 2.2.1, TF 2C_689/2019 du 15 août 2019 consid. 1.2; TF 2A.446/2006 du 9 mars 2007 consid. 5.2.1 et les références). Tel est le cas notamment lorsque le contribuable a l'intention de quitter la Suisse, prépare son départ ou encore si un danger de fuite existe (cf. ASA 49 485; TF 2A.234/2006 du 23 janvier 2007 consid. 2.2; ég. Pierre Curchod, in Yersin/Noël [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017, ad art. 169 LIFD N 17; Hans Frey, in Zweifel/Beusch (éd.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgestez über die direckte Bundessteuer, 4ème éd., Bâle 2022, ad art. 169 LIFD N 17), lorsqu'il aménage son activité de manière à pouvoir se soustraire au fisc en transférant des biens à l'étranger (ATF 108 Ib 44 consid. 3), lorsqu'il dissimule systématiquement les éléments de son revenu et de sa fortune à l'autorité de taxation (cf. TF 2A.611/2006 du 18 avril 2007 consid. 4.1 et les références; Hans Frey, op. cit., ad art. 169 LIFD N 18 ss) ou lorsqu'il transforme des biens immobiliers en liquidités, facilement réalisables et transférables (cf. TF 2A.611/2006 du 18 avril 2007 consid. 4.1 et les références). Il en va de même si le contribuable doit compter dans le cadre d'une procédure de rappel d'impôt et d'amende avec des montants élevés d'impôts et d'amendes à payer et que leur perception apparaît menacée en raison du comportement du contribuable ou de la possibilité qu'il a de réaliser facilement ses actifs mobiliers (cf. TF 2C_468 et 469/2011 du 22 décembre 2011 consid. 2.2.3; TF 2A.560/2002 du 8 septembre 2003 consid. 4.1 in fine; Archives 65 641). D'autres circonstances encore, comme l'existence de dettes importantes par rapport aux moyens financiers du contribuable (cf. TF 2A.237/2006 du 9 janvier 2007 consid. 3) ou le comportement non coopératif et dilatoire de ce dernier (cf. TF 2A.636/2004 consid. 2.2), peuvent également plaider en faveur d'un risque de recouvrement, justifiant la perception de sûretés.

En tant que mesures provisionnelles, les sûretés peuvent être modifiées ou révoquées à tout moment selon l'évolution des circonstances (cf. TF 9C_93/2024 du 12 septembre 2024 consid. 5.1; TF 2C_85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 5.1; TF 2C_543/2018 du 30 octobre 2018 consid. 2.2; ég. Hans Frey, op. cit., ad art. 169 LIFD N 143a).

b) En l'espèce, l'autorité intimée avait motivé ses demandes de sûretés du 14 décembre 2021 par des soupçons que le recourant quitte la Suisse sans prévenir et sans s'acquitter de ses obligations fiscales. Elle avait invoqué également à l'appui de ses décisions l'attitude générale de l'intéressé, soulignant qu'il n'avait pas payé les impôts correspondant aux déclarations d'impôts qu'il avait déposées pour les années 2017 à 2020 ni les acomptes pour l'année 2021. Elle en avait conclu que les droits du fisc paraissaient menacés.

La cour de céans a confirmé cette analyse dans son arrêt du 19 janvier 2023, relevant que, compte tenu du fait que le recourant n'avait pas démontré n'avoir plus de bien immobilier en Espagne et qu'il devrait compter avec des montants élevés d'impôts et d'amendes à payer, le risque redouté par l'autorité intimée qu'il parte à l'étranger et se soustraie à ses obligations fiscales en cas de levée du séquestre portant notamment sur le produit de la vente de son appartement à ******** (son seul bien immobilier en Suisse) ne pouvait être écarté, ce d'autant moins que l'intéressé n'avait pas caché lors d'un entretien téléphonique du 5 février 2020 avec une collaboratrice de l'Inspection fiscale son projet de quitter à terme la Suisse et de s'établir en Espagne (cf. consid. 4b reproduit dans l'état de fait).

Il convient d'examiner si, depuis cet arrêt, les circonstances ont évolué au point que les mesures de sûretés litigieuses ne se justifieraient plus.

c) Le recourant fonde à cet égard sa demande de réexamen sur de nouvelles pièces, qui démontreraient selon lui qu'il n'aurait plus de bien immobilier en Espagne. Il s'agit d'extraits du registre foncier espagnol attestant que ni lui, ni la société B.________ dont il est l'administrateur et le principal actionnaire, ne sont propriétaires de biens immobiliers en Espagne. Comme le préambule de la loi espagnole 13/2015 du 24 juin 2015 sur la réforme de la loi sur les hypothèques (BOE-A-2015-7046) le rappelle, l'enregistrement des biens immobiliers dans le registre espagnol de la propriété n'est toutefois pas obligatoire, mais repose sur une base volontaire. Le fait que le recourant ne soit pas inscrit dans ce registre n'établit dès lors pas qu'il n'aurait plus d'immeuble en Espagne. L'intéressé n'a par ailleurs toujours pas produit les actes de vente des deux résidences secondaires qu'il avait annoncées dans sa déclaration d'impôt 2020, étant rappelé que les pièces qu'il avait produites dans la procédure FI.2022.0004/5 se rapportaient à d'autres biens (cf. arrêt du 19 janvier 2023 consid. 4b). Quoi qu'il en dise, il n'est ainsi pas démontré qu'il n'aurait plus de bien immobilier en Espagne.

Le recourant est par ailleurs toujours visé par une procédure de rappel d'impôt et de soustraction. On rappelle que, selon l'avis de prochaine du 22 novembre 2021, il s'expose à devoir s'acquitter à ce titre (compléments d'impôt et amendes) d'un montant de plus de 780'000 fr., ICC et IFD confondus. Si l'on ajoute les acomptes réclamés pour les périodes 2017 à 2021, ce montant dépasse les 900'000 fr. (cf. arrêt du 19 janvier 2023 consid. 4b).

Concernant l'attitude générale du recourant, si on ne peut pas lui reprocher de n'avoir plus versé de montant à l'autorité fiscale depuis l'exécution des sûretés litigieuses début 2022, on souligne néanmoins qu'il avait cessé tout paiement depuis plusieurs mois déjà auparavant. Il ne s'est par ailleurs que très partiellement acquitté des acomptes pour les périodes 2017 à 2020. En outre, comme l'arrêt du 19 janvier 2023 l'indiquait déjà, il ne s'est pas montré totalement transparent à l'égard des autorités fiscales s'agissant des biens immobiliers dont il est ou était propriétaire (cf. consid. 4b).

A cela s'ajoute qu'hormis sa dette fiscale présumée et les rappels d'impôt et amendes qu'il risque de devoir payer, le recourant a des dettes privées importantes, qui s'élèvent selon les indications ressortant de la déclaration d'impôt 2023 à un montant de 919'538 fr., dont 809'464 fr. à l'égard de B.________. Or le cumul de ces montants dépasse largement la valeur de ses actifs, ce qui laisse craindre un recouvrement infructueux.

Le recourant ne soutient en outre pas que la situation de B.________ – qui, selon les explications qu'il avait données dans la procédure FI.2022.0004/5, lutte pour sa survie – se serait améliorée depuis l'arrêt du 19 janvier 2023, étant rappelé que cette société est elle-même visée par une procédure de rappel d'impôt et de soustraction et s'expose à devoir s'acquitter de montants élevés à ce titre.

On relève enfin que le recourant dispose d'un compte bancaire espagnol, qui pourrait lui permettre en cas de levée du séquestre de transférer facilement son patrimoine à l'étranger et notamment le produit de la vente de son appartement à ********.

d) Au regard de l'ensemble de ces éléments et conformément à la jurisprudence rappelée ci-dessus (cf. supra consid. 2a), il convient d'admettre avec l'autorité intimée que les droits du fisc paraissent toujours menacés au sens de l'art. 233 al. 1 in initio LI et que les sûretés litigieuses demeurent ainsi justifiées.

3.                      Les motifs qui précèdent conduisent au rejet du recours en tant qu'il concerne les mesures de sûretés relative à l'ICC (qui seul faisait l'objet de l'arrêt de renvoi du Tribunal fédéral du 12 septembre 2024, le recours en tant qu'il porte sur l'IFD ayant été rejeté et l'arrêt cantonal du 27 décembre 2023 confirmé sur ce point) et la décision attaquée en tant qu'elle concerne ces mesures confirmée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'a par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

 

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours en tant qu'il porte sur l'impôt cantonal et communal est rejeté.

II.                      La décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 juillet 2023 est confirmée.

III.                    Les frais de justice, par 2'000 (deux mille) francs, sont mis à la charge de A.________.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 24 avril 2025

 

La présidente:                                                                                          Le greffier:



Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.