TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 7 janvier 2025
Composition	M. Raphaël Gani, président; M. Fernand Briguet et M. Roger Saul, assesseurs; M. Loïc Horisberger, greffier.

 

Recourante

A.________, à ********,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne.

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 4 septembre 2024 - ICC-IFD; période fiscale 2022.

 

Vu les faits suivants:

A.                     A.________ (ci-après: la recourante) est domiciliée à Lausanne. Elle a bénéficié du revenu d'insertion (ci-après: RI) en 2020 et en 2021. Par décision du 14 juillet 2022, l'Office d'assurance invalidité pour le Canton de Vaud (ci-après: l'office AI) lui a octroyé une rente mensuelle d'invalidité de 624 fr. du 1^er août 2020 au 31 décembre 2020 puis de 629 fr. du 1^er janvier 2021 au 31 mars 2021. Le montant auquel elle avait droit à titre rétroactif pour la période du 1^er août 2020 au 31 mars 2021 a donc été arrêté à 5'007 fr., dont 4'378 fr. ont été versés directement au Centre social régional de Lausanne (ci-après: CSR) à titre de remboursement des avances consenties tandis que 629 fr. ont été versés à la recourante.

Le 30 septembre 2023, la recourante a déposé sa déclaration d'impôt relative à l'année fiscale 2022. Elle a annoncé avoir perçu 600 fr. à titre de rentes du 1^er pilier.

Le 19 janvier 2024, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et de l'Ouest lausannois (ci-après: OID) a rendu une décision de taxation pour la période fiscale 2022, fixant le revenu imposable de la recourante à 21'800 fr. au taux de 21'800 fr. et sa fortune imposable à 0 fr., s'agissant des impôts cantonaux et communaux (ICC) et son revenu imposable à 30'500 fr. au taux de 30'500 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD). Dans la rubrique "Motivation de la taxation cantonale", l'OID a indiqué que le rétroactif Al avait été imposé avec les autres revenus à un taux périodisé et ce, conformément à l'art. 48 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) et à l'art. 37 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). II a en outre relevé que la recourante avait omis de déclarer son activité accessoire, à savoir des indemnités et des jetons de présence pour son activité politique, dont le montant total acquis du 1^er janvier au 31 décembre 2022 s'élevait à 8'535 francs.

Par lettre du 12 février 2024, la recourante a formé réclamation contre la décision de taxation précitée. Elle a tout d'abord fait valoir qu'elle n'avait jamais perçu la somme provenant du rétroactif Al, dans la mesure où elle avait été directement versée au CSR en remboursement du revenu d'insertion dont elle avait bénéficié durant la période de demande de rente Al. Ensuite, elle a indiqué qu'elle était "pratiquement certaine" d'avoir déclaré la somme perçue au titre de son mandat politique, précisant que la moitié de celle-ci avait été reversée pour des frais de secrétariat et de fonctionnement du groupe politique. Enfin, la recourante a joint à son courrier un document intitulé "Décompte chronologique du 12.02.2024" établi par le CSR.

Le 24 février 2024, la recourante a transmis à l'OID des pièces justificatives qui avaient été requises.

B.                     Le 8 mars 2024, l'OID a rendu une nouvelle détermination des éléments imposables, fixant le revenu imposable de la recourante à 8'100 fr. au taux de 8'100 fr. et sa fortune imposable à 0 fr. s'agissant de l'ICC et son revenu imposable 21'400 fr. au taux de 21'400 fr. pour l'IFD. Suite aux informations transmises, l'OID a notamment précisé que seul un montant de 618 fr. en lien avec l'activité accessoire de la recourante était imposable, que les frais de perfectionnement étaient admis et que le montant relatif aux versements à des partis politiques avait été corrigé selon les justificatifs transmis. Pour ce qui est de la rente Al, l'OID a maintenu que la prestation rétroactive de l'AI relative à la période allant du 1^er août 2020 au 31 mars 2021 devait était imposée communément aux autres éléments par 5'007 fr. au taux périodisé de 5'007 francs.

Par lettre du 4 avril 2024, la recourante a maintenu sa réclamation uniquement s'agissant de l'imposition de sa rente Al perçue à titre rétroactif et ce, pour les mêmes motifs que ceux invoqués précédemment. La recourante s'est entretenue par téléphone avec la personne en charge de son dossier en date du 24 avril 2024 avant que ce dernier ne soit transmis, le 1^er mai 2024, à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme objet de sa compétence.

C.                     Par proposition de règlement du 18 juillet 2024, l'ACI a confirmé la position de l'OID et a imparti un délai au 19 août 2024 pour indiquer si elle retirait sa réclamation. Suite à un entretien du 21 août 2024 avec l'ACI, la recourante a maintenu sa réclamation.

Par décision sur réclamation du 4 septembre 2024, l'ACI a rejeté partiellement la réclamation du 12 février 2024 et a réformé la décision de taxation du 19 janvier 2024 conformément à la nouvelle détermination des éléments imposables du 8 mars 2024.

D.                     Par acte du 8 octobre 2024, la recourante a déféré cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP), concluant à son annulation.

Le 28 novembre 2024, l'ACI a déposé sa réponse au recours, concluant à son rejet.

Considérant en droit:

1.                      Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 LIFD et art. 95 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 LI), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.                      La recourante conteste avoir réalisé durant la période fiscale 2022, un revenu de 5'007 fr. en lien avec le rétroactif perçu de l'assurance-invalidité, dès lors que 4'378 fr. ne lui sont pas parvenus, mais ont été versés directement soit au CSR, en remboursement des prestations d'aide sociale avancées. A titre liminaire, il y a lieu de rappeler les principes qui guident l'imposition d'un versement en capital remplaçant une prestation périodique.

a) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Sont en particulier imposables les revenus provenant de l'assurance-invalidité (AI) (art. 22 al. 1 LIFD). Selon la jurisprudence, les rentes AVS/AI doivent être déclarées par les personnes qui en sont les ayants droits immédiats et sont imposables dans le chef de ces personnes (arrêt TF 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.1).

Selon la jurisprudence ces dispositions expriment, pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net (ATF 148 II 551 consid. 5.1; 143 II 402 consid. 5.1). Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du revenu (cf. ATF 144 II 427 consid. 7.2; arrêt 2C_1035/2020 du 12 novembre 2021 consid. 5.1). Le principe de réalisation n'est pas explicite dans le texte légal. Il découle de l'interprétation du texte légal par la jurisprudence. La réalisation détermine en effet le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère fiscale du contribuable. Une créance, comme tout autre droit, est en principe susceptible d'augmenter la capacité économique du contribuable auquel elle doit être attribuée du point de vue du droit fiscal. L'acquisition d'une créance implique l'afflux d'un avantage patrimonial ("Vermögenzufluss") au sens de la théorie dite "Reinvermögenszugangstheorie" lorsque sa valeur peut être exprimée en argent. Selon la jurisprudence, tel est le cas lorsque le créancier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition (cf. ATF 144 II 427 consid. 7.2 et les références). La prétention est ferme lorsque le créancier peut en réclamer l'exécution au débiteur et que tant l'existence de la créance que son étendue sont certaines, cette exigence étant réalisée lorsque son ampleur peut être déterminée selon des critères objectifs. C'est pourquoi, en règle générale, une créance dans le domaine privé ne peut être imposée au plus tôt comme revenu qu'au moment où intervient l'exigibilité. Au surplus, l'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale (art. 40 al. 2 LIFD). La période fiscale correspond à l'année civile (art. 40 al. 1 LIFD). Le revenu imposable est déterminé d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 41 al. 1 LIFD). En outre, un revenu est attribué à la période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé (arrêt TF 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.2).

Le revenu imposable et le revenu déterminant pour le taux de l'impôt sont corrélés entre eux. Le taux d'imposition est le critère de calcul de l'impôt. Il y a cependant plusieurs motifs pour lesquels ils peuvent ne pas être identiques. L'art. 37 LIFD prévoit ainsi que, lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, l'impôt se calcule compte tenu des autres revenus et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique. L'application de l'art. 37 LIFD ne modifie donc pas la base d'imposition, en ce sens que le versement en capital remplaçant des prestations périodiques est additionné aux autres revenus acquis durant la période fiscale. L'art. 37 LIFD instaure un système spécial dit "du taux de la rente" pour des versements qui sont effectués en une seule fois, mais qui sont destinés à éteindre une créance relative à des prestations périodiques, le versement devant remplacer une prestation due à l'origine sous une autre forme (ATF 145 II 2 consid. 5.1 p. 8 s.; arrêt TF 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.3). L'art. 37 LIFD n'est pas seulement applicable aux versements en capital destinés à éteindre des prestations périodiques futures, mais aussi à ceux qui remplacent des prestations périodiques qui sont échues, mais qui n'ont pas été payées, indépendamment de la volonté du bénéficiaire. La ratio legis de l'art. 37 LIFD consiste en effet à éviter que la charge fiscale afférente aux indemnités en capital versées ne soit supérieure (à cause de la progressivité des taux) à celle qui aurait été la sienne si les indemnités périodiques lui avaient été versées régulièrement, mais qui ne l'ont pas été, sans que ce dernier n'ait eu d'influence sur ces retards (ATF 145 II 2 consid. 5.1 p. 8 s. et les références; arrêts TF 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.3; 2C_517/2019 du 17 juin 2019 consid. 3.3.2; 2C_486/2014 du 18 juillet 2016 consid. 3.2; 2C_415/2015 du 31 mars 2016 consid. 2.2, in StE 2016 B 26.13 Nr. 34; 2C_1179/2012 du 13 mai 2013 consid. 4.2; 2C_640/2010 du 11 décembre 2010 consid. 3.2 et les références; 2A.68/2000 du 5 octobre 2000 consid. 4b et 4c, in Archives 70 p. 210, traduit in RDAF 2002 II 1). 

L'art. 37 LIFD est applicable aux versements de rattrapage de rentes en matière d'assurances sociales, ainsi qu'aux versements en capital effectués par une caisse de pensions, destinés à rembourser des arriérés de rentes d'invalidité (cf. arrêts TF 2C_640/2010 du 11 décembre 2010 consid. 3.2 et les références citées; 2A.118/2006 du 4 juillet 2006 consid. 2.2, in RF 61/2006 p. 784; 2A.68/2000 du 5 octobre 2000 consid. 4c). L'art. 38 LIFD, prévoyant une imposition séparée des prestations en capital, ne s'applique pas à l'imposition de telles prestations (cf. arrêts TF 2C_640/2010 précité, consid. 5; 2A.68/2000 précité, consid. 2).

Lorsque le droit aux prestations périodiques s'étend sur un nombre de mois connu, la prestation annuelle se détermine en divisant le capital versé par le nombre de mois rattrapés - y compris la part d'arriéré relative aux mois échus durant la période fiscale en cours - qui est ensuite multiplié par douze (cf. arrêts TF 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.3; 2C_640/2010 du 11 décembre 2010 consid. 3.6; 2A.118/2006 du 4 juillet 2006 consid. 2.3).

Sous l'angle de la LI, l'art. 48 LI dispose également que "lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, l'impôt se calcule compte tenu des autres revenus et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique".

b) En l'espèce, la recourante fait valoir que le fait qu'elle soit imposée sur la totalité du capital perçu en 2022 la place dans une situation moins favorable que si elle avait directement perçu une rente mensuelle de la part de l'AI entre le 1^er août 2020 et le 31 mars 2021, car elle a exercé une activité lucrative en 2022. Ce grief, en tant qu'il critique le moment de la réalisation du revenu imposable, doit être rejeté. En effet, ce n'est que par décision du 14 juillet 2022 de l'Office AI que la recourante a obtenu un droit ferme en lien avec les rentes AI perçues pour la période du 1^er août 2020 au 31 mars 2021. L'autorité intimée les a par conséquent ajoutés à bon droit au revenu imposable de la recourante pour la période fiscale 2022 conformément au principe de réalisation rappelé ci-dessus (cf. dans le même sens CDAP FI.2024.0071 du 4 décembre 2024 consid. 4). Le fait qu'en 2022, contrairement à la période fiscale 2021, la recourante ait eu, en outre, une activité lucrative salariée et qu'en raison de la progressivité des taux d'imposition du revenu, elle a ainsi été, globalement plus imposée que si le revenu des rentes AI avait été réalisé en 2021 ne change rien à ce qui précède. En effet, on ne saurait déroger au principe de réalisation du revenu au seul motif d'une augmentation – au demeurant vraisemblable bien que non démontrée – de la charge fiscale de la recourante. L'autorité fiscale se doit d'appliquer les principes découlant de la loi d'une manière similaire dans toutes les situations semblables, et seul reste déterminant le moment auquel un droit ferme sur les rentes AI a été octroyé à la recourante.

S'agissant de l'application des art. 37 LIFD et 48 LI, que la recourante ne remet toutefois pas en question, force est de constater que ces dispositions n'ont pas eu de portée en l'espèce. En effet, la recourante a perçu rétroactivement une prestation en capital en 2022 – comme on l'a vu – en remplacement de prestations qui aurait dû être versées périodiquement entre le 1^er août 2020 et le 31 mars 2021, soit durant huit mois. Or, s'il s'agit bien d'une prestation en capital versée en remplacement de prestations périodiques, le "taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique" au sens des art. 37 LIFD et 48 LI, n'avait pas à être réduit puisque la période de remplacement était inférieure à une année. Dans une telle hypothèse de prestation en capital remplaçant des prestations périodiques, mais pour une période inférieure à douze mois, il n'y a pas lieu de faire application des règles de l'art. 37 LIFD. On peut d'ailleurs constater que tant la décision de taxation initiale du 19 janvier 2024 que la décision attaquée en l'espèce (en tant qu'elle confirme la nouvelle détermination des éléments imposable du 8 mars 2024) présentent un revenu imposable identique au revenu déterminant pour le taux de l'impôt. Dans ce sens également, il faut considérer que le correctif apporté pour le système du taux de la rente vise les cas dans lesquels, comme on l'a vu, la prestation est supérieure à la durée d'une période fiscale et pas les cas, comme en l'espèce dans lesquels la prestation couvre une période inférieure, même si les prestations périodiques qu'elle remplace sont à cheval entre deux périodes fiscales et que si les prestations avaient été servies de manière périodique, elles auraient été réalisées sur deux périodes distinctes.

L'autorité intimée n'avait pas non plus à augmenter le taux afférant à cette prestation, cette hypothèse n'étant pas prévue par les dispositions légales précitées (contrairement d'ailleurs au cas d'un assujettissement inférieur à une année, réglé aux art. 40 al. 3 LIFD et 79 al. 2 LI).

c) Invoquant l'art. 41 let. a de la loi sur l'action sociale vaudoise du 2 décembre 2003 (LASV; BLV 850.051), la recourante se plaint également du fait que si le CSR avait renoncé à demander la restitution du rétroactif AI en guise de remboursement des prestations sociales qui lui avaient été versées, elle aurait été imposée sur un revenu dont elle aurait disposé et n'aurait ainsi pas subi un traitement défavorable. A la suivre, dès lors que le CSR a réclamé un remboursement, elle n'aurait pas à être imposée sur le montant effectivement remboursé au CSR. Elle fait également valoir qu'elle serait moins bien traitée que si elle avait renoncé à demander une rente AI.

Il faut certes admettre que la recourante, compte tenu de la charge fiscale qui est la sienne en 2022, est placée dans une situation différente de celle qui aurait été la sienne si elle n'avait pas sollicité et obtenu les prestations de l'AI pour une période de huit mois. Toutefois, en ayant obtenu ces revenus, elle ne se trouve pas dans la même situation qu'une personne n'ayant obtenu que les prestations du revenu d'insertion. En effet, on ne saurait assimiler comme semble le faire la recourante, les prestations du RI, qui sont soumises à certaines conditions à une obligation de rembourser (art. 41 LASV), aux rentes AI, qui sont définitivement acquises par leurs bénéficiaires.

 Il convient en outre de rappeler que l'art. 3 al. 2 LASV impliquait que la recourante entreprenne "toutes démarches utiles auprès des personnes ou organismes concernés pour éviter ou limiter leur prise en charge financière" en application du principe de subsidiarité de l'aide financière (art. 3 al. 1 LASV). A la lumière de cette disposition, l'aide financière étatique ne lui était donc due que dans la mesure où elle était nécessaire ou n'était pas déjà couverte par des prestations de tiers (arrêts CDAP PS.2021.0074 du 2 mai 2022 consid. 3a et les arrêts cités; PS.2014.0007 du 27 juin 2014 consid. 2a). La recourante ne pouvait donc pas renoncer à réclamer une rente AI pour être avantagée fiscalement comme elle semble le soutenir dans son recours. L'art. 46 al. 1 LASV précise d'ailleurs que les montants reçus au titre de prestations du RI sont alors considérés comme des avances. Elle n'a donc pas ét.défavorisée comme elle le prétend mais a simplement remboursé une dette contractée à l'encontre du CSR à l'aide du revenu réalisé.

Mal fondé, les griefs de la recourante contre la décision entreprise doivent être écartés.

3.                      Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. La recourante, qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). L'allocation de dépens n'entre pas en considération (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 4 septembre 2024 est confirmée.

III.                    Un émolument de 200 (deux cents) francs est mis à la charge de la recourante.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 7 janvier 2025

 

Le président:                                                                                            Le greffier:          

                                                                    

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.