TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 15 mai 2025
Composition	Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Guillaume Vianin et M. Raphaël Gani, juges; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

 

Recourante

A.________, à ********, représentée par Me Åsa BITTEL-PETTERSSON, avocate à Genève,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne.

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 3 octobre 2024 (ICC/IFD; période fiscale 2020)

 

Vu les faits suivants:

A.                     En juillet 2020, A.________ s'est séparée de son époux B.________, avec lequel elle résidait à ********. Elle s'est installée avec ses deux enfants à ********, au chemin ********, dans une villa qu'elle avait achetée peu de temps auparavant.

B.                     Le Contrôle des habitants de ******** a écrit le 2 juillet 2021 à A.________ – à son adresse à ******** – pour l'informer qu'elle devait annoncer son arrivée dans la commune et s'inscrire. Cette interpellation faisait suite à une dénonciation de l'époux de l'intéressée. Un rappel lui a été adressé le 12 juillet 2021.

Toujours sans nouvelles de A.________, le Contrôle des habitants de ******** lui a envoyé le 18 octobre 2021 une sommation, lui impartissant un ultime délai au 30 octobre 2021 pour s'inscrire, à défaut de quoi elle serait inscrite d'office et dénoncée à la municipalité pour infraction à la loi sur le contrôle des habitants.

Par décision du 11 novembre 2021, les autorités communales de ******** ont procédé à l'inscription d'office de A.________ avec effet au 5 juillet 2020. Elles ont par ailleurs sanctionné l'intéressée d'une amende pour ne pas s'être annoncée. Selon les indications figurant au dossier, cette amende a été réglée.

C.                     a) Le 23 décembre 2021, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a adressé à A.________ à son adresse à ******** une sommation. Elle lui a imparti un ultime délai de trente jours pour déposer sa déclaration d'impôt 2020, à défaut de quoi elle serait dans l'obligation d'évaluer d'office ses revenus et fortune imposables.

Constatant que la déclaration d'impôt demandée n'avait pas été déposée dans ce délai, l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après: l'office d'impôt) a rendu le 18 février 2022 une décision de taxation d'office à l'encontre de A.________; elle a fixé le revenu imposable de la contribuable au titre de l'impôt cantonal et communal (ICC) à 272'900 fr., son revenu imposable au titre de l'impôt fédéral direct (IFD) à 280'400 fr., et sa fortune imposable à 1'948'000 fr.; par prononcé d'amendes du même jour, elle lui a infligé par ailleurs des amendes de respectivement 500 fr. pour l'ICC et 250 fr. pour l'IFD. Ces décisions ont été envoyées sous pli simple à l'adresse à ******** de l'intéressée.

b) Le 20 avril 2022, l'office d'impôt a adressé – toujours sous pli simple – à A.________ plusieurs rappels portant sur les impôts dus pour la période fiscale 2020.

Le 3 juin 2022, sur réquisitions de l'office d'impôt, l'Office des poursuites du district de Nyon a fait notifier à la contribuable à son adresse à ******** cinq commandements de payer portant sur les créances suivantes:

- "Impôt fédéral direct 2020 (Confédération Suisse) selon décision de taxation du 18.02.2022 et du décompte final du 18.02.2022; sommation adressée le 20.04.2022";

- "Amende d'ordre défaut DI ICC 2020 (Etat de Vaud) selon décision de taxation du 18.02.2022 et du décompte final du 18.02.2022; sommation adressée le 20.04.2022";

- "Emolument sommation 2020 (Etat de Vaud) selon la sommation de déposer la déclaration d'impôt du 23.12.2021 et du décompte final du 18.02.2022; sommation adressée le 20.04.2022";

- "Impôt sur le revenu et la fortune 2020 (Etat de Vaud; Commune de ********) selon décision de taxation du 18.02.2022 et du décompte final du 18.02.2022; sommation adressée le 20.04.2022";

- "Amende d'ordre défaut DI IFD 2020 (Confédération suisse) selon décision de taxation du 18.02.2022 et du décompte final du 18.02.2022; sommation adressée le 20.04.2022".

Selon les exemplaires pour le créancier figurant au dossier – exemplaires qui, s'ils sont signés par l'office, ne comportent en revanche pas la signature de l'agent qui a procédé à la notification – , ces commandements de payer auraient été notifiés à A.________ personnellement. Ils n'ont pas été frappés d'opposition.

c) Par courrier électronique du 31 août 2022, A.________, qui, dans l'intervalle (le 24 juin 2022), a quitté le canton de Vaud pour retourner dans le canton de Genève, a interpellé l'Office des poursuites genevois sur le motif de la saisie d'une créance de 89'700 fr. envoyée à sa banque.

Le lendemain, l'office d'impôt a transmis à l'avocate de l'intéressée, à sa demande, un relevé général des créances ouvertes et impayées, ainsi qu'une copie de la décision de taxation d'office du 18 février 2022.

D.                     a) Par acte du 30 septembre 2022, A.________ a formé réclamation contre la décision de taxation d'office précitée, concluant à son annulation et au retrait des poursuites en cours. Elle a contesté le revenu imposable de 272'900 fr. retenu, expliquant qu'elle ne travaillait pas et n'avait pas de revenus propres, sous réserve de dividendes d'une société suédoise pour un montant d'environ 35'000 francs.

Le 10 octobre 2022, l'office d'impôt a accusé réception de cette réclamation; il a rendu la contribuable attentive au fait que celle-ci avait été déposée après le délai légal de trente jours, de sorte qu'elle était irrecevable; il l'a invitée à indiquer si elle maintenait malgré tout sa réclamation.

Par lettre du 9 novembre 2022, l'intéressée a déclaré maintenir sa réclamation. S'agissant de la recevabilité, elle a fait valoir n'avoir eu connaissance de la décision de taxation d'office du 18 février 2022 que le 2 septembre 2022, à réception du courrier de l'office d'impôt du 1^er septembre 2022, de sorte que sa réclamation déposée le 30 septembre 2022 ne serait pas tardive. Sur le fond, elle a confirmé que cette décision était inexacte; elle a contesté par ailleurs avoir été assujettie de manière illimitée dans le canton de Vaud en 2020. Elle a requis à titre subsidiaire la révision de la décision concernée.

A la requête de l'office d'impôt et après avoir obtenu plusieurs prolongations de délai, A.________ a produit diverses pièces, dont les déclarations d'impôt genevoises des années 2019 à 2021.

b) Par décision du 7 novembre 2023, l'office d'impôt a rejeté la demande de révision de A.________, retenant que les conditions pour revoir sa décision de taxations d'office du 18 février 2022 n'étaient pas réalisées.

Par acte du 6 décembre 2023, la contribuable a formé réclamation contre cette décision de rejet.

Le 15 décembre 2023, l'office d'impôt a accusé réception de cette réclamation; il a informé l'intéressée qu'après réexamen du cas, il maintenait sa position.

Par lettre du 17 janvier 2024, A.________ a déclaré maintenir sa réclamation.

c) Le 29 août 2024, l'ACI, à qui le dossier de la contribuable a été transmis comme objet de sa compétence, lui a adressé une proposition de règlement, dans laquelle elle confirmait la position de l'office d'impôt, à savoir l'irrecevabilité de la réclamation du 30 septembre 2024 et le bien-fondé du rejet de la demande de révision.

Par lettre du 27 septembre 2024, l'intéressée a déclaré maintenir ses réclamations.

d) Par décision sur réclamation du 3 octobre 2024, l'ACI a déclaré irrecevable la réclamation du 30 septembre 2022 pour cause de tardiveté, confirmé la décision de taxation d'office et le prononcé d'amende du 18 février 2022, rejeté la réclamation du 6 décembre 2023 et confirmé la décision de refus de révision du 7 novembre 2023.

E.                     Par acte du 1^er novembre 2024, A.________ a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Elle a fait valoir que l'office d'impôt ne pouvait pas prouver que la décision de taxation d'office du 18 février 2022 lui avait été notifiée avant le 1^er septembre 2022. Elle a conclu à ce que sa réclamation du 30 septembre 2022 soit déclarée recevable et que, partant, sa taxation 2020 soit renvoyée à l'office d'impôt pour nouvelle taxation correspondant à sa situation financière réelle, précisant qu'elle ne contestait plus son assujettissement illimité dans le canton de Vaud.

Dans sa réponse du 2 décembre 2024, l'ACI a conclu au rejet du recours, relevant que la recourante avait pris connaissance de l'existence de la décision de taxation d'office litigieuse au plus tard le 3 juin 2022 lors de la notification des commandements de payer relatifs à la période fiscale 2020, de sorte que sa réclamation du 30 septembre 2022 était bien tardive.

La recourante a confirmé ses conclusions dans un mémoire complémentaire du 13 février 2025, remettant en cause la force probante des commandements de payer figurant au dossier.

Interpellé sur sa pratique en matière de notification, l'Office des poursuites du district de Nyon a fourni dans une lettre du 19 février 2025 les explications suivantes:

"[...]

En réponse à celui-ci, nous vous informons que nous ne sommes pas en possession de copies des originaux des commandements de payer cités en titre.

En effet, lors de la notification des actes par l'employé postal le 3 juin 2022, il a été remis un exemplaire de chaque, à la personne qui les a réceptionnés. Les exemplaires « créancier» qui nous ont été retournés, ont ensuite été renvoyés à l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges le 24 juin 2022 (ils sont donc peut-être encore en possession de ces documents, sur lesquels il a été indiqué par l'employé postal, le nom de la personne qui les a réceptionnés).

A cette période, notre office ne scannait pas encore les originaux des actes après leurs notifications. De plus, nous n'avons plus accès aux informations de la poste pour l'année 2022.

En outre, la signature du destinataire (Mme A.________ ou un tiers) n'est pas requise, en effet, seul le préposé à la notification atteste de la notification par sa signature. Dans ce cas précis, l'employé postal.

[...]"

Les parties se sont déterminées à ce propos dans des écritures du 7 mars 2025.

La recourante s'est encore exprimée le 24 mars 2025, prenant notamment les nouvelles conclusions suivantes:

"2.   L'administration cantonale des impôts doit indemniser Mme A.________ pour ses frais d'avocats pour un montant de CHF 20'106.60 qu'elle a dû engager dans la présent procédure.

[...]

4.    L'administration cantonale des impôts doit payer des intérêts de retard de 5% dès la date de l'opération de saisie sur le compte de Mme A.________ jusqu'au remboursement du montant saisi en trop.

5.    L'administration cantonale des impôts doit indemniser Mme A.________ pour les intérêts supplémentaires qu'elle a dû payer pour se refinancer, soit la différence du taux de l'emprunt ******** de 2.33% et le refinancement auprès de son père de 12%. Montant qui sera précisé ultérieurement, une fois que le montant saisi en trop sera connu."

 

 

Considérant en droit:

1.                      Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.                      Le litige porte sur la recevabilité de la réclamation formée le 30 septembre 2022 contre la décision de taxation d'office du 18 février 2022. La recourante soutient que cette réclamation ne serait pas tardive, contrairement à ce que l'autorité intimée a retenu.

a) Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification (art. 132 al. 1 LIFD; art. 185 et 186 al. 1 LI). Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard (cf. art. 133 al. 1 LIFD, ainsi que 19 et 20 LPA-VD).

De jurisprudence constante, le fardeau de la preuve de la notification et de la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique. L'autorité supporte donc les conséquences de l'absence de preuve en ce sens que si la notification ou sa date sont contestées et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi. La preuve de la notification peut néanmoins résulter d'autres indices ou de l'ensemble des circonstances, par exemple un échange de correspondance ultérieur ou le comportement du destinataire (cf. ATF 142 IV 125 consid. 4.3; ATF 136 V 295 consid. 5.9; ATF 129 I 8 consid. 2.2 et les références; ég. arrêt FI.2023.0107 du 14 février 2024 consid. 5a).

b) En l'espèce, la décision de taxation d'office du 18 février 2022 n'a pas été envoyée par pli recommandé mais par pli simple. L'autorité intimée admet qu'elle n'est dès lors pas en mesure de prouver que la recourante a bien reçu ce courrier. Elle soutient que celle-ci a néanmoins eu connaissance de l'existence de la décision de taxation litigieuse au plus tard le 3 juin 2022, date à laquelle les commandements de payer relatifs aux impôts de la période fiscale 2020 lui ont été notifiés. La réclamation, déposée le 30 septembre 2022, serait dès lors manifestement tardive. La recourante affirme n'avoir pas reçu non plus les commandements de payer en question, remettant en cause leur force probante, au motif qu'ils ne comportent pas la signature de l'agent qui a procédé à leur notification. Elle maintient n'avoir appris l'existence de la décision de taxation litigieuse que fin août 2022, après avoir été informée par sa banque de l'exécution d'une saisie, et n'en avoir effectivement pris connaissance que le 2 septembre 2022, après en avoir obtenu une copie de l'office d'impôt.

aa) Le commandement est établi par l'Office des poursuites par écrit sur un formulaire officiel (cf. art. 69 al. 1 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP; RS 281.1]); art. 1 de l'ordonnance fédérale du 5 juin 1996 sur les formulaires et registres à employer en matière de poursuite pour dettes et de faillite et sur la comptabilité [Oform; RS 281.31]). Il est rédigé en deux exemplaires, l'un étant destiné au débiteur et l'autre au créancier (cf. art. 70 al. 1 LP). Comme tout formulaire officiel, le commandement de payer doit être signé par le fonctionnaire ou employé de l'office habilité à cet effet par le droit cantonal, l'utilisation de facsimilés étant permise (cf. art. 6 Oform).

Le commandement de payer est notifié au débiteur à réception de la réquisition de poursuite (cf. art. 71 al. 1 LP). La notification est opérée par le préposé, par un employé de l'office ou par la poste (cf. art. 72 al. 1 LP). Celui qui procède à la notification atteste sur chaque exemplaire le jour où elle a eu lieu et la personne à laquelle l'acte a été remis (cf. art. 72 al. 2 LP). En tant que titre public (cf. art. 8 al. 2 LP et 9 CC), cette attestation ou procès-verbal de notification fait foi jusqu'à preuve du contraire (TF 5A_305/2021 du 4 octobre 2021 consid. 4.4.2.1; TF 5A_418/2017 du 31 janvier 2018 consid. 3.2 et les références). Cette présomption vaut pour autant que l'attestation ait été établie de manière formellement correcte (cf. TF 5A_418/2017 précité consid. 3.2; ATF 120 III 117 consid. 2). L'omission ou le caractère incomplet de l'attestation entraîne en principe la nullité de la notification, sauf s'il peut être établi de quelque autre manière qu'elle a eu lieu régulièrement et quand elle a eu lieu (cf. ATF 120 III 117 consid. 2c; ATF 117 II 7 consid. 3c; ég. Roland Ruedin, in Dallèves/Foëx/Jeandin (éd.), Commentaire romand, Poursuite et faillite, Bâle 2005, N 16 ad art. 72 et les références; Hansjörg Peter, Edition annotée de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite, Berne 2010, p. 313).

Le créancier reçoit l'exemplaire du commandement de payer qui lui est destiné immédiatement après l'opposition – qui est consignée sur celui-ci (cf. art. 76 al. 1 LP) – ou à l'expiration du délai d'opposition (cf. art. 76 al. 2 LP).

bb) Dans le cas particulier, selon les exemplaires "pour le créancier" figurant au dossier, la notification des cinq commandements de payer relatifs aux impôts de la période fiscale 2020 serait intervenue le 3 juin 2022. Les actes auraient par ailleurs été remis à la recourante directement. Ils n'auraient en outre pas été frappés d'opposition. Si, conformément à l'art. 6 Oform, ils sont signés par un employé de l'office, aucun de ces cinq commandements de payer ne comportent en revanche la signature de l'agent qui a procédé à la notification. Certes, cette signature n'est expressément requise ni par l'art. 72 al. 2 LP ni par l'Oform. Elle est néanmoins prévue dans le formulaire officiel – elle est même mise en évidence par une zone grisée – que les offices des poursuites doivent utiliser (cf. art. 2 Oform). Elle doit dès lors être considérée comme une formalité à respecter.

On ignore si la signature de l'agent qui a procédé à la notification faisait également défaut sur les exemplaires "pour le débiteur". Dans ses déterminations du 19 février 2025, l'Office des poursuites du district de Nyon a en effet indiqué qu'il n'avait pas conservé de copie des originaux des commandements de payer en question (ce n'était pas la pratique à l'époque). Interpellé également sur la question de la signature, il a donné les explications suivantes: "..., la signature du destinataire (...) n'est pas requise, en effet, seul le préposé à la notification atteste de la notification par sa signature. Dans ce cas précis, l'employé postal."

En l'absence de la signature de l'agent qui a procédé à la notification sur les commandements de payer dont l'autorité intimée se prévaut, on ne saurait accorder à ces titres la force probante prévue par les art. 8 al. 2 LP et 9 CC. Aucun autre élément du dossier ne permet par ailleurs de retenir que la recourante aurait reçu ces commandements de payer, étant rappelé qu'ils n'ont pas été frappés d'opposition.

Conformément aux règles sur le fardeau de la preuve rappelées ci-dessus (cf. supra consid. 2a), l'autorité intimée doit ainsi supporter les conséquences de l'absence de la preuve de la notification de la décision de taxation d'office du 18 février 2022, qui reste douteuse. En pareil cas et à défaut d'autre élément, il faut se fonder sur les déclarations de la recourante et admettre avec elle qu'elle n'a effectivement eu connaissance de cette décision que le 2 septembre 2022, lorsque l'office d'impôt lui en a transmis une copie à sa demande. Déposée le 30 septembre 2022, la réclamation que cette dernière a formée est dès lors intervenue en temps utile. C'est donc à tort que l'autorité intimée l'a déclarée irrecevable.

3.                      Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à l'annulation de la décision attaquée. La cause est renvoyée à l'autorité intimée pour qu'elle entre en matière sur la réclamation du 30 septembre 2022 et rende une nouvelle décision.

Vu l'issue du litige, le présent arrêt sera rendu sans frais (cf. art. 49 al. 1 et 52 al. 1 LPA-VD).

La recourante, qui a procédé par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel, a droit à des dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD), à la charge de l'autorité intimée (cf. art. 55 al. 2 LPA-VD). Ceux-ci seront fixés compte de la nature de la cause, de ses difficultés et du travail effectués à un montant de 2'000 fr., étant rappelé qu'ils ne constituent qu'une participation aux honoraires de l'avocat consulté (cf. art. 11 al. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]).

La recourante a pris dans sa dernière écriture du 24 mars 2025 diverses conclusions – qui ont été reproduites dans l'état de fait – en réparation du dommage qu'elle aurait subi du fait du comportement de l'autorité intimée. De telles conclusions sont irrecevables, les actions en responsabilité contre l'Etat ressortissant en effet aux tribunaux civils ordinaires (cf. art. 14 de la loi vaudoise du 16 mai 1961 sur la responsabilité de l'Etat, des communes et de leurs agents [LRECA; BLV 170.11]). Elles excédent par ailleurs l’objet du litige tel que défini par la décision entreprise (art. 79 al. 2 et 99 LPA-VD), de sorte qu’elles sont irrecevables sous cet angle également.

 

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est admis.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 3 octobre 2024 est annulée; la cause est renvoyée à cette autorité pour qu'elle entre en matière sur la réclamation du 30 septembre 2022 et rende une nouvelle décision.

III.                    Les frais de justice sont laissés à la charge de l'Etat.

IV.                    L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des impôts, versera à A.________ une indemnité de 2'000 (deux mille) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 15 mai 2025

 

La présidente:                                                                                          Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.