|
|
TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC |
|
|
Arrêt du 8 juillet 2025 |
|
Composition |
Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Fernand Briguet et |
|
Recourant |
|
|
Autorité intimée |
|
Administration cantonale des impôts, à Lausanne, |
|
Autorité concernée |
|
Administration fédérale des contributions, à Berne. |
|
Objet |
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction) |
|
|
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 15 octobre 2024 (ICC et IFD; période fiscale 2021). |
Vu les faits suivants:
A. A.________ est domicilié à la rue des ********, à ********. Il travaille depuis le 1er décembre 2002 à plein temps en qualité de ******** auprès de la ********, dont les bureaux se situent à ********, à ********. Il effectue le trajet pour se rendre au travail en voiture.
B. a) Le 6 juin 2022, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2021. Il a annoncé pour l'impôt cantonal et communal (ICC) un revenu imposable de 89'100 fr. et une fortune imposable nulle et pour l'impôt fédéral direct (IFD) un revenu imposable de 91'100 francs. Il a revendiqué en particulier la déduction de montants de 8'400 fr. au titre de frais de transport (code 140) et de 3'200 fr. au titre de frais de repas (code 150) calculés sur 240 jours.
b) Par décision de taxation définitive du 31 octobre 2022, l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable de A.________ en matière d'ICC à 96'100 fr., sa fortune imposable en matière d'ICC à 0 franc et son revenu imposable en matière d'IFD à 96'400 francs. Il a limité les déductions au titre de frais de transport et de frais de repas à des montants de respectivement 4'200 fr. et 1'600 fr. pour les motifs suivants:
"Les déductions calculées pour une année (240 jours ouvrables) doivent être réduites proportionnellement si l'activité lucrative dépendante a été exercée seulement durant une partie de l'année, si elle est exercée à la maison (télétravail) ou dans le cadre du régime de réduction de l'horaire de travail (RHT). Les déductions de transport et de repas ont été calculées pour 120 jours."
c) Par lettre du 18 novembre 2022, le contribuable a formé réclamation contre cette décision. Il a contesté la non-prise en considération de l'intégralité des frais de transport et de repas revendiqués, faisant valoir n'avoir effectué que quelques jours de télétravail durant l'année.
A la requête de l'office d'impôt, qui sollicitait la production d'une attestation de son employeur, confirmant la nécessité d'utiliser son véhicule privé dans l'exercice de ses fonctions, l'intéressé lui a transmis le 27 janvier 2023 une attestation datée du 23 janvier 2023, dont la teneur est la suivante:
"Par la présente, nous attestons que Monsieur A.________, né [...], est engagé au sein de notre ********, en qualité de ********, depuis le 01.12.2002.
Nous confirmons que dans le cadre de son activité professionnelle, Monsieur A.________ est amené à utiliser son véhicule privé pour effectuer des déplacements professionnels.
[...]"
Il a précisé dans une lettre d'accompagnement qu'il estimait que l'usage de trois transports publics différents pour se rendre à son travail constituaient à son sens de "nombreux transbordements" justifiant le recours à l'utilisation d'un véhicule.
Le 4 novembre 2023, l'office d'impôt a adressé à A.________ une nouvelle détermination des éléments imposables, fixant son revenu imposable en matière d'ICC à 95'600 fr., sa fortune imposable en matière d'ICC à 0 franc et son revenu imposable en matière d'IFD à 94'800 francs. Il a admis à titre de déductions un montant de 3'136 fr. pour les frais de transport et un montant de 3'200 fr. pour les frais de repas, relevant:
"La déduction des frais de voiture pour le transport entre le domicile et le lieu de travail ne se justifie pas. Seule la déduction forfaitaire basée sur le coût des abonnements d'entreprises de transport en commun peut être opérée."
Par lettre du 22 septembre 2023, le contribuable a maintenu sa réclamation, répétant que le recours à l'utilisation d'un véhicule privé se justifiait dans son cas.
A la requête de l'Administration cantonale des impôts (ACI), à qui le dossier a été transmis comme objet de sa compétence, l'intéressé a produit les 29 juillet et 21 août 2024 de nouvelles pièces, dont une attestation du 6 août 2024 de son employeur indiquant qu'il avait effectué douze jours de télétravail en 2021.
Le 5 septembre 2024, l'ACI a adressé à A.________ une proposition de règlement, confirmant que l'utilisation d'un véhicule privé n'était pas justifiée et réduisant les déductions pour frais de transport et de repas au pro rata des jours effectués sur site.
Par lettre du 20 septembre 2024, le contribuable a refusé cette proposition de règlement, maintenant sa position sur l'utilisation d'un véhicule privé et contestant la prise en compte des jours de télétravail dans le calcul des déductions pour frais de transport et de repas.
d) Par décision du 15 octobre 2024, l'ACI a partiellement admis la réclamation de l'intéressé et réformé la décision de taxation du 31 octobre 2022 en ce sens que les déductions au titre de frais de transport et de frais de repas sont fixées à respectivement 2'979 fr. et 3'040 francs.
C. Par acte du 15 novembre 2024, A.________ a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en reprenant sa position et les griefs soulevés dans le cadre de la procédure de réclamation.
Le 20 décembre 2024, le recourant a produit une nouvelle attestation de son employeur; datée du 17 décembre 2024, cette attestation a la teneur suivante:
"Par la présente, nous attestons que Monsieur A.________, né [...], est engagé au sein de notre Direction générale, en qualité de ********, depuis le 01.12.2002.
Nous confirmons que dans le cadre de son activité professionnelle, Monsieur A.________ a l'obligation de mettre à disposition son véhicule privé pour effectuer des déplacements professionnels.
[...]"
Dans sa réponse du 10 février 2024, l'ACI a conclu au rejet du recours. Invitée à se déterminer, l'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas procédé.
Le recourant a déposé un mémoire complémentaire le 22 mars 2025. Il a maintenu que l'utilisation de son véhicule privé pour se rendre au travail était justifié et qu'il avait droit à la déduction des frais en lien. Il a abandonné en revanche son grief sur la réduction des déductions des frais professionnels au pro rata des jours effectués sur site.
L'ACI a renoncé à se déterminer sur cette nouvelle écriture.
Considérant en droit:
1. Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.1] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2. Le litige porte sur le refus de l'ACI d'admettre en déduction les frais de déplacement en véhicule privé revendiqués par le recourant pour la période fiscale 2021.
3. a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. entre autres arrêts FI.2024.0105 du 7 mars 2025 consid. 2b; FI.2023.0009 du 26 juin 2023 consid. 3; FI.2021.0043 du 4 février 2022 consid. 3).
4. a) L'art. 26 LIFD énumère les frais d'acquisition du revenu qui peuvent être déduits du produit de l'activité lucrative dépendante. Il prévoit que les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail sont en particulier déductibles jusqu'à concurrence d'un montant de 3'000 francs (al. 1 let. a; ce plafonnement à 3'000 fr. a été augmenté à 3'300 fr. à compter du 1er janvier 2025).
Cette disposition est complétée par l'ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (ordonnance sur les frais professionnels; RS 642.118.1). Cette ordonnance précise s'agissant des frais de déplacement que sont déductibles les dépenses nécessaires liées à l'utilisation des transports publics ou les frais nécessaires par kilomètre parcouru au moyen d'un véhicule privé, pour autant qu'il n'existe pas de transports publics ou qu'il ne puisse être exigé du contribuable qu'il les utilise (cf. art. 5 al. 2).
b) En droit cantonal, la question de la déduction des frais de déplacement des personnes exerçant une activité lucrative dépendante est réglée à l'art. 30 LI, dont la teneur est la suivante:
"1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
a. les frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur;
[...]
2 Les frais professionnels mentionnés à l'alinéa 1, lettres a à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs établis par le Département des finances; dans les cas de l'alinéa 1, lettres a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés."
Cette réglementation est similaire à celle prévue par l'art. 26 al. 1 let. a LIFD, si ce n'est qu'elle ne prévoit pas de montant maximal de la déduction pouvant être revendiquée par le contribuable.
c) Selon la jurisprudence, les frais résultants de déplacements effectués au moyen d'un véhicule privé ne sont des frais nécessaires à l'acquisition du revenu que si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il utilise un moyen de transport public (cf. Jean-Blaise Eckert, in Noël/Aubry Girardin (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017, N 29 ad art. 26 LIFD). Tel est notamment le cas lorsque l'intéressé est infirme ou en mauvaise santé, lorsque la station de transport public est très éloignée du domicile ou du lieu de travail, s’il ne dispose pas de bonnes correspondances, lorsque le début ou la fin de l'activité lucrative a lieu à des heures qui ne sont pas compatibles avec l'horaire des transports publics ou si le contribuable dépend d'un véhicule pour l'exercice de sa profession (cf. TF 2C_187/2019 du 9 septembre 2019 consid. 6.2; TF 2C_807/2011 du 9 juillet 2012 consid. 2.3.1; TF 2C_574/2009 du 21 avril 2010 consid. 5.1). La durée de trajet supplémentaire total en cas de recours aux transports publics peut aussi aboutir à la conclusion que leur utilisation n'est pas raisonnablement exigible. Un temps de trajet supplémentaire d'une heure est toutefois en principe considéré comme raisonnable (cf. TF 2C_187/2019 précité consid. 6.2; ég. arrêts FI.2020.0111 du 10 septembre 2021 consid. 3c; FI.2017.0051 du consid. 4a; FI.2015.0037 du 25 mai 2016 consid. 4b et les références; aussi Richner/Frei/Kaufman/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3ème éd., Zurich 2016, n. 123 ad art. 26 LIFD).
d) En ce qui concerne le fardeau de la preuve et selon le principe général de l'art. 8 CC, il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (cf. ATF 143 II 661 consid. 7.2; 140 II 248 consid. 3.5). S'agissant d'un fait de nature à réduire la charge fiscale, il incombe au contribuable de prouver qu'on ne peut raisonnablement pas exiger de lui qu'il utilise les transports publics (cf. TF 9C_51/2019 du 30 mars 2020 consid. 6.3; TF 2C_461/2015 du 12 avril 2016 consid. 5; TF 2C_343/2011 du 25 octobre 2011 consid. 3.3; ég. arrêt FI.2020.0111 précité consid. 1a).
5. a) En l'espèce, le recourant revendique au titre de frais de transport la déduction des frais d'utilisation de son véhicule privé. Il soutient que l'on ne peut raisonnablement exiger de sa part qu'il utilise les transports publics. Il se prévaut du gain de temps réalisé avec l'utilisation de son véhicule privé qu'il chiffre entre 60 et 90 minutes par jour. Il n'a toutefois produit aucune pièce attestant des temps de parcours qu'il a retenus pour son calcul et que l'ACI conteste. Il n'a pas non plus indiqué sur quel calculateur d'itinéraire en ligne il s'est fondé.
Selon google.maps, le trajet en voiture entre le domicile du recourant et son lieu de travail, pour un départ entre 6h et 7h30, dure entre 22 et 45 minutes. Le trajet retour, pour un départ entre 16h30 et 18h30, est quant à lui légèrement plus long et prend entre 26 et 50 minutes. Toujours selon google.maps, le même trajet en transports publics dure, à l'aller comme au retour, entre 52 minutes et 57 minutes, temps d'attente et déplacements à pied compris. Le temps supplémentaire en cas d'utilisation des transports publics par rapport aux déplacements en voiture s'élève ainsi au maximum à 30 minutes par trajet, soit une heure par jour environ, étant précisé que les durées indiquées ci-dessus pour les trajets en voiture ne prennent pas en compte le temps pour se parquer et partent de l'idée – peut-être à tort – que le recourant dispose d'une place de stationnement à son lieu de travail. Or, selon la jurisprudence rappelée ci-dessus (cf. supra consid. 4c), une différence d'une heure est encore considérée comme raisonnable et exigible. Quant au nombre de transbordements, il s'élève à trois (un bus, un train et un métro), ce qui est acceptable et plutôt courant pour des travailleurs pendulaires (cf. arrêt FI.2017.0051 du 10 novembre 2017 consid. 4b).
Le gain de temps réalisé par le recourant ne saurait dès lors être considéré comme suffisamment significatif pour retenir que l'utilisation des transports public ne peut raisonnablement pas être exigée de sa part.
b) Le recourant affirme en outre qu'il utiliserait régulièrement son véhicule privé pour effectuer des déplacements professionnels dans tout le canton. Il a produit à cet égard deux attestations de son employeur, la première du 23 janvier 2023 et la seconde du 17 décembre 2024.
Si ces attestations confirment que le recourant est amené à utiliser son véhicule privé pour des déplacements professionnels, elles ne précisent en revanche ni la fréquence ni les lieux de ces déplacements, alors que ces précisions avaient pourtant été demandées par l'autorité intimée dans le cadre de la procédure de réclamation. Elles n'indiquent même pas que le recourant se déplacerait régulièrement dans le cadre de son activité. Ces attestations très générales ne sauraient dès lors établir la nécessité professionnelle pour l'intéressé de disposer d'un véhicule privé au quotidien. Aucun autre élément du dossier ne le prouve par ailleurs, les seules affirmations du recourant à ce propos étant insuffisantes, étant précisé qu'il n'a lui-même donné aucune précision sur le nombre de déplacements professionnels qu'il effectuerait.
Conformément aux règles sur le fardeau de la preuve rappelées ci-desssus (cf. supra consid. 4d), le recourant doit supporter les conséquences de l'absence de cette preuve.
c) Au regard de ces éléments, l'autorité intimée n'a pas violé le droit, ni abusé de son pouvoir d'appréciation en limitant la déduction revendiquée au titre de frais de déplacement au coût de l'abonnement général pour les transports publics. Il est pris acte pour le surplus que le recourant ne conteste plus la réduction des déductions des frais professionnels au pro rata des jours effectués sur site.
6. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 15 octobre 2024 est confirmée.
III. Les frais de justice, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge de A.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 8 juillet 2025
La présidente: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.