TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 30 septembre 2025

Composition

M. Alex Dépraz, président; M. Roger Saul et Mme Geneviève Page, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourants

A.________, à ********,

B.________, à ********,

représentés par Mes Laurence Cornu et Maxime Rathle, avocats à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Lausanne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ et consorts c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 25 novembre 2024 (ICC et IFD; période fiscale 2018)

Vu les faits suivants:

A. Né en 1969, A.________ a quitté son emploi chez C.________ le 30 septembre 2018. Le 28 novembre 2018, il a perçu une prestation en capital de la D.________ provenant de son 2^ème pilier, d'un montant de 612'699 fr.40, dans le but de débuter une activité lucrative indépendante (motif du paiement: établissement à son propre compte). Le 17 janvier 2019, il a perçu une prestation en capital de la E.________ provenant de son 3^ème pilier A d'un montant de 76'848 fr.95 (motif du paiement: établissement à son compte).

Le 21 janvier 2019, l'Office d'impôt des districts de ******** (ci-après: l'office d'impôt) a notifié à A.________ et B.________ (ci-après: les contribuables) une décision de taxation concernant les prestations en capital provenant de la prévoyance 2018, fixant la prestation imposable du 2^ème pilier pour l'impôt cantonal et communal (ICC) à 612'600 fr. au taux de 340'300 fr. (quotient familial 1.80) et pour l'impôt fédéral direct (IFD) à 612'600 fr. au même taux. Les montants d'impôt soit 55'808 fr.80, respectivement 13'240 fr., ont été acquittés.

Le 8 mars 2019, l'Office d'impôt a notifié aux contribuables une décision de taxation concernant les prestations en capital provenant de la prévoyance 2019, fixant la prestation imposable du 3^ème pilier A pour l'ICC à 76'800 fr. au taux de 42'600 fr. et pour l'IFD, à 76'800 fr. au même taux. Les montants d'impôt, soit 3'624 fr.80, respectivement 188 fr.60, ont été acquittés.

B. A.________ a été inscrit comme indépendant auprès de la Caisse AVS de la ******** du 1^er août 2018 au 30 septembre 2019. Le ******** 2019, il a constitué la société F.________, qui avait son siège à ******** et dont le but était notamment "la prise de participations et le conseil opérationnel, financier et stratégique à toutes entreprises poursuivant une activité commerciale, industrielle ou financière en Suisse ou à l'étranger". Cette société a été radiée du Registre du commerce le ******** 2022.

C. Le 1^er décembre 2020, l'Office d'impôt a adressé à A.________, dans le cadre de la taxation de l’année 2018 en cours, une demande de pièces, en l'invitant à produire le bilan et comptes de pertes et profits pour les années 2018 et 2019, toute information utile concernant son activité indépendante (but, business plan, etc.), une copie du bail à loyer commercial valable pour les années 2018 et 2019, ainsi que l'attestation de la caisse AVS relative à l'inscription de son activité indépendante. Aux termes de la réponse de l'intéressé, du 8 décembre 2020:

"(...)

En préambule je voulais vous préciser que mon intention a toujours été d'exercer mon activité indépendante de conseil fiscal et juridique au sein d'une société (pour des questions de gestion des risques et de marketing principalement) et que la période d'octobre 2018 à mai 2019 a été une période de préparation et de mise en place avant la création de ma société F.________ (IDE\UID ********) le ******** 2019. Laissez-moi aussi préciser que j'ai également sondé le marché du travail à cette époque avant de me résoudre définitivement à une activité indépendante.

Pendant ces quelques mois entre 2018 et 2019 je n'ai donc eu aucune activité indépendante de quelque nature que ce soit mais uniquement des coûts.

Si je me suis affilié à l'AVS et aux assurances sociales c'est simplement pour assurer une continuité de la couverture AVS et assurances sociales après la fin de mes rapports de travail et avant de commencer mes activités indépendantes au sein de la société. Vous verrez que les montants acquittés à ce titre (pièces en annexe) sont plutôt minimaux en l'absence totale de revenus...

Je n'ai donc aucun bilan de pertes et profits ni business plan pour cette période où je n'ai pas exercé d'activité. Je n'ai pas non plus de bail à loyer en précisant qu'un bail a été signé en juillet 2019 par ma société F.________ dans des locaux que j'ai occupé à la suite de la création de la société.

(...)"

Le 10 février 2021, l'Office d'impôt a informé les contribuables que le statut d'indépendant de A.________ ne lui paraissait pas démontré, que les déclarations d'impôt pour les années 2018 et 2019 confirmaient cette situation dans la mesure où ce dernier n'avait pas déclaré de chiffre d'affaires et se disait lui-même salarié dans la rubrique "situation professionnelle" et que la création d'une SA en 2019 n'était pas équivalente à une activité lucrative indépendante. L'Office d'impôt a informé les contribuables que les prestations en capital de 612'699 fr.40, respectivement 76'848 fr.95 devaient être imposées à titre de revenu ordinaire et non au taux de la prévoyance; il a invité ces derniers à rembourser à la D.________ ainsi qu'à E.________ les montants totaux des prestations indûment touchées jusqu'au 9 mai 2021. Il a également informé les contribuables que les procédures de taxation pour les périodes 2018 et 2019 étaient provisoirement suspendues et qu'à réception des justificatifs de remboursement, les impositions des 21 janvier 2019 et 8 mars 2019 seraient annulées et le traitement des procédures de taxation des périodes 2018 et 2019, reprises.

En réponse à ce courrier, A.________ a, le 23 avril 2021, contesté la position de l'Office d'impôt; il a rappelé que F.________ ne lui avait jamais versé de salaire et qu'il n'avait jamais été affilié à une caisse de pension ou à un schéma de prévoyance individuelle liée pour son activité au sein de cette société. Il a expliqué en outre avoir créé une raison individuelle sous la désignation G.________, F.________ étant en liquidation et a produit un business plan, un contrat de location de bureau, ainsi qu'une attestation d'affiliation à l'AVS en qualité d'indépendant depuis le 1^er mars 2021. Le 17 septembre 2021, l'Office d'impôt a requis des contribuables la production du bilan d'entrée au 1^er mars 2021 de l'activité indépendante de A.________, ainsi que l'état détaillé du chiffre d'affaires réalisé par ce dernier en 2021. Le 1^er octobre 2021, A.________ a produit un bilan d'ouverture et un compte de résultat pour la période du 1^er mars au 30 septembre 2021, dont la teneur est la suivante:

"(...)

*Bilan d'ouverture au 01.03.2021*	*CHF*
Actifs
Liquidités	599'122.90
Matériel informatique & bureautique	927.00
Paiements d'avance - garantie	48.20
	600'098.00
Passifs
Fonds propres	600'098.00

*Compte de résultat 01.03 - 30.09 2021*	*CHF*
Chiffre d'affaires
- Facture 2021-04-1	2'250.00
- Facture 2021-04-2	2'562.50
- Facture 2021-06-1	1'625.00
- Facture 2021-06-2	2'687.50
- Facture 2021-08-1	4'000.00
	13'125.00
Charges
Charges Sociales - AVS	423.40
Loyers bureaux et salles de réunion	768.95
Frais matériel de bureaux et équipement	122.50
	1'314.85
Bénéfice net	11'810.15

(...)"

D. Par décision de taxation du 31 mars 2023, l'office d'impôt a arrêté pour la période 2018 le revenu imposable des contribuables pour l'ICC à 913'300 fr., imposable au taux de 463'100 fr., leur fortune imposable à 2'414'000 fr. et leur revenu imposable pour l'IFD à 899'600 fr. imposable au même taux. En substance, la prestation en capital de 612'699 fr. du 2^ème pilier a été ajoutée aux revenus déclarés. Le 28 avril 2023, les contribuables ont formé une réclamation contre cette décision. A.________ a notamment fait valoir ce qui suit:

"Après le retrait de l'avoir de prévoyance à la fin 2018, mon activité principale indépendante n'a réellement pris son envol qu'en 2021: en effet deux éléments l'un naturel et inévitable, la mise en place, les hésitations et les préparatifs liés au début de mon activité indépendante (2019) l'autre fortuit et dramatique, la période du COVID (2020) l'ont empêché de se développer avant. Pour le premier élément les préparatifs et la mise en place sont beaucoup plus longs qu'escomptés (définition de la clientèle cible, prospection, préparation de «produits d'appel», structures et canaux d'approche) à cela s'ajoute une angoisse légitime car on a rarement l'occasion de faire oublier une mauvaise impression initiale.

A cet égard le Tribunal Fédéral précise dans un Arrêt du 11 mars 2022 «II n'en demeure pas moins que, selon le cours ordinaires des choses et l'expérience de la vie, le début d'une activité lucrative, (... ) peut prendre du temps de sorte qu'il est dans l'ordre des choses, comme l'a déjà jugé le Tribunal fédéral d'une manière générale (arrêts 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 7.3.2; 2C_307/2010 du 27 août 2010 consid. 2.2), qu'elle connaisse une période de démarrage au cours de laquelle les charges excèdent les produits ou sont tout juste couvertes par ceux-ci. Il n'y a en principe pas lieu de distinguer les activités lucratives à cet égard »

C'était exactement mon cas à la différence près que j'ai choisi de ne pas faire valoir ces pertes initiales sur un plan fiscal (notamment en 2019 et 2020) préférant vivre sur mes économies dans un premier temps. Dans un second temps et comme je suis seul soutien de famille (mon épouse ne travaillant pas) j'ai dû m'inscrire à l'assurance chômage à la toute fin 2019. Vu le peu d'ampleur de mon activité indépendante à l'époque c'était une simple question de survie. Puis en 2020 l'épidémie de COVID est venue, comme chacun sait, perturber l'ensemble des circuits économiques et les contacts humains (ex. recherche de clientèle) empêchant tout démarrage sérieux d'une activité économique indépendante. En 2020 également confronté à de sévères soucis financiers (Le Tribunal Fédéral de jurisprudence constante n'exige pas l'utilisation de l'avoir de libre passage - retiré pour commencer une activité indépendante) dans une telle situation - j'ai dû me résoudre à accepter une activité salariée de manière temporaire tout en continuant à mettre en place mon activité indépendante en attendant des jours meilleurs. En 2020 j'ai encouru des pertes que j'ai choisi également de ne pas faire valoir fiscalement jusqu'ici."

Dans sa nouvelle détermination des éléments imposables du 5 juin 2023, l'office d'impôt a maintenu la taxation du 31 mars 2023. Les contribuables ont maintenu leur réclamation, qui a été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ACI), comme objet de sa compétence.

E. Le 21 mai 2024, l'ACI a adressé aux contribuables une proposition de règlement dont on cite l'extrait suivant:

"(...) Au vu de ce qui précède, force est de constater que, conformément à la loi, à la doctrine et à la jurisprudence précédemment citées, l'objectif de prévoyance n'a pas été respecté. En effet, le retrait du capital de prévoyance du 28 novembre 2018 n'a pas été effectué afin que Monsieur puisse s'établir à son compte, ce qui exclut l'application de l'art. 38 LIFD et 49 LI (imposition particulière privilégiée).

Il convient pour le surplus de souligner que, par courrier du 10 février 2021, l'OID a proposé à Monsieur de restituer à son institution de prévoyance le montant perçu le 28 novembre 2018. En d'autres termes, Monsieur a eu l'occasion de rembourser la prestation en capital indûment perçue, mais n'a pas fait usage de cette possibilité. II était par ailleurs parfaitement au fait des conséquences d'un éventuel non-remboursement, puisque le courrier précité précisait également que, dans un tel cas de figure, la prestation en capital serait imposée avec les autres revenus conformément à un arrêt du TF du 7 juin 2011 (2C_156/2010).

Compte tenu de ce qui précède, c'est à juste titre que l'OID a considéré que les art. 38 LIFD et 49 LI ne trouvaient pas application ici, respectivement qu'il a refusé d'imposer séparément la prestation en capital perçue par Monsieur le 28 novembre 2018.

Dès lors, nous vous accordons, une dernière fois, l'opportunité de rembourser la prestation indûment touchée dans un délai de 90 jours dès réception de la présente et de nous remettre une attestation confirmant ce remboursement. À défaut, la décision de taxation du 31 mars 2023 sera maintenue sans changement.

(...)"

Le 19 juin 2024, les contribuables ont maintenu leur réclamation en expliquant qu'une activité indépendante avait belle et bien été déployée par A.________. Le 1^er octobre 2024, par la plume de leur conseil, les contribuables ont expliqué que A.________ avait lancé son activité indépendante à la fin de l'année 2018, qu'il avait une véritable volonté de se mettre à son compte et que de ce fait, toutes les conditions justifiant un retrait de son 2^ème pilier étaient réunies. Ils ont ajouté qu'en raison de ses sérieux problèmes de santé et puis du COVID, ses plans avaient été entravés.

Par décision du 25 novembre 2024, l'ACI a rejeté la réclamation et confirmé la décision de taxation du 31 mars 2023.

F. Par acte du 17 décembre 2024, les contribuables ont saisi, par la plume de leurs mandataires, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d'un recours contre cette dernière décision; ils ont pris les conclusions suivantes:

"I. Le recours est admis.

II. La décision sur réclamation du 25 novembre 2024 est réformée, en ce sens que la réclamation du 28 avril 2023 formée par A.________ et B.________ est admise et le capital de CHF 612'699.- issu du retrait de la prévoyance professionnelle est soustrait du revenu imposable pour la période fiscale 2018, tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct.

Subsidiairement à la conclusion II :

III. La décision sur réclamation du 25 novembre 2024 est annulée et la cause renvoyée à l'Administration cantonale des impôts pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

Subsidiairement aux conclusions II et III :

IV. Un délai de 90 jours dès l'entrée en force de la décision de taxation pour la période fiscale 2018 est imparti à A.________ et B.________ pour réaffecter totalement ou partiellement le montant de CHF 612'699.- à une institution de prévoyance."

Les contribuables ont notamment allégué l'impossibilité pour A.________ de débuter son activité lucrative indépendante aussi vite qu'il le souhaitait pour des raisons médicales; ils ont produit à cet égard un certificat médical de la Dre ********, médecin généraliste à ********, du 12 juin 2024, attestant d'un suivi de l'intéressé "(...) d'avril 2018 à 2020 pour un syndrome dépressif sévère avec traitement médicamenteux et suivi psychothérapeutique".

L'ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

Les contribuables ont répliqué; ils maintiennent leurs conclusions.

A l’invitation du juge instructeur, l’ACI s’est déterminée sur la réplique; elle maintient ses conclusions.

Considérant en droit:

1. A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 19 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 décembre 2000 sur les impôts directs (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.

Le présent recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2. Le litige porte en l'occurrence sur la détermination du revenu imposable du recourant durant la période fiscale 2018, tant en ce qui concerne l'ICC que l'IFD.

Appelé à se prononcer, comme dans le cas d’espèce, sur une question relevant tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références). Lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'IFD que pour l'ICC (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; CDAP FI.2019.0001 du 12 février 2020 et les références).

En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière similaire en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire.

3. Sur le plan procédural, les recourants rappellent, dans leur réplique, que la décision de taxation du 21 janvier 2019 est entrée en force. Ils font dès lors valoir que l'autorité intimée ne pouvait pas, dans le cadre de la taxation ordinaire et en dehors de toute procédure de rappel d'impôt, procéder à la correction de cette décision de taxation entrée en force en taxant le capital issu de la prévoyance au taux ordinaire. Pour l’ACI, la décision attaquée constitue tout au plus une révision de la taxation spéciale du 21 janvier 2019.

a) On rappelle qu’à teneur des art. 147 al. 1 LIFD, 51 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et 203 al. 1 LI, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d’office, notamment lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a). Aux termes des art. 151 LIFD et 207 LI, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts (al. 1). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante (al. 2). On rappelle à cet égard que la révision doit être distinguée du rappel d’impôt en ce qu’elle sert à modifier une décision ou un prononcé entré en force, à sa demande ou d’office (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey in: Commentaire de la LIFD, 2^ème éd., Noël/Aubry Girardin [édit.] Bâle 2017, N. 1 ad art. 147). Le rappel d’impôt, pour sa part, constitue le pendant de la révision en faveur du fisc; il s’agit de prélever, par une nouvelle taxation, les impôts qui n’ont pas été perçus à tort (Casanova/Dubey, op. cit., N. 1 ad art. 151 LIFD).

Dans une affaire concernant un versement anticipé du capital de prévoyance non justifié a posteriori et dans laquelle l'autorité fiscale avait expressément indiqué au contribuable qu'elle annulerait l'avis d'imposition spéciale dès que la décision de taxation ordinaire serait entrée en force, le Tribunal fédéral a jugé que, conformément aux art. 147 al. 1 let. a LIFD et 51 al. 1 a LHID, l'autorité fiscale pouvait réviser l’imposition spéciale définitive et entrée en force si des faits importants ou des preuves décisives sont découverts (cf. arrêt TF 2C_156/2010 du 7 juin 2011 consid. 3.2). Or, le fait que l’autorité fiscale ait indiqué au cours de la taxation ordinaire que la décision d'imposition spéciale serait annulée constituait une révision en faveur du contribuable. Il importe peu à cet égard que les interventions de l'autorité fiscale, telles que considérées dans leur ensemble, aient été au final à l'avantage ou au détriment du contribuable, dès lors que la procédure de révision, d’une part, et l'imposition ordinaire, d’autre part, sont des procédures indépendantes, chacune ayant ses propres règles (ibid.; cf. dans le même sens, arrêt TF 2C_200/2014 du 4 juin 2015 consid. 2.4.4.1). Postérieurement, dans deux affaires similaires, dans lesquelles l’autorité fiscale avait initialement taxé le capital de prévoyance dans le cadre de l’impôt spécial, puis ultérieurement, alors que cette taxation spéciale était entrée en force, dans le cadre de l’imposition ordinaire rectifiée, estimant infondée la justification du versement anticipé, le Tribunal fédéral a, certes, jugé qu’une rectification de l’imposition spéciale au détriment du contribuable n'était possible que dans le cadre d'un rappel d’impôt au sens des art. 151s. LIFD (v. arrêts TF 2C_248/2015 du 2 octobre 2015 consid. 2; 2C_200/2014 déjà cité consid. 2.4). Cette dernière affaire a ceci de particulier que les conditions d’une révision de l’imposition spéciale au sens de l’art. 147 al. 1 let. a LIFD n’étaient pas réunies, les parties n’ignorant pas, au moment de l’imposition privilégiée du capital que le contribuable avait perçu un capital d'un régime de retraite professionnelle et avait ensuite repris un emploi (cf. arrêt TF 2C_200/2014 déjà cité consid. 2.4.4.1), dès lors qu’une simple erreur de droit commise par l'administration fiscale lors de de l'imposition ne saurait constituer un motif de révision (ibid., consid. 2.4.5.3). Dans l’autre affaire, tant l’imposition privilégiée du capital que la taxation ordinaire de la période fiscale durant laquelle le contribuable avait perçu le capital de prévoyance étaient entrées en force lorsque l’autorité fiscale a notifié au contribuable une "taxation définitive rectifiée" (berichtigter definitiver Veranlagung) de la même période, dans laquelle le versement en capital devait être imposé au taux normal avec les autres revenus, estimant non remplies les conditions d’un versement anticipé en espèces (cf. arrêt TF 2C_248/2015 déjà cité, faits, let. A).

b) En l’occurrence, les décisions de taxation du 21 janvier 2019 et du 8 mars 2019, imposant de façon séparée les prestations en capital de la prévoyance professionnelle, respectivement individuelle liée, perçus de façon anticipée par A.________ n’ont pas été contestées et sont entrées en force. Le 1^er décembre 2020, l'autorité de taxation a requis de A.________, dans le cadre de la taxation ordinaire de l’année 2018 en cours, des informations au sujet de son activité indépendante. Aux termes de la réponse de l'intéressé, du 8 décembre 2020, l'autorité de taxation a, le 10 février 2021, informé les recourants que les prestations en capital devaient être imposées à titre de revenu ordinaire et ne pouvaient bénéficier d’une imposition privilégiée. Dès lors, l’autorité de taxation a invité les recourants à rembourser les montants totaux des prestations indûment perçues. Elle les a informés que les procédures de taxation pour les périodes 2018 et 2019 étaient provisoirement suspendues et qu'à réception des justificatifs de remboursement, les impositions des 21 janvier 2019 et 8 mars 2019 seraient annulées et le traitement des procédures de taxation des périodes 2018 et 2019, reprises. On doit ainsi considérer que, dans cette communication, l’autorité de taxation a fait expressément part aux recourants de son intention de procéder à la révision des décisions de taxation du 21 janvier 2019 et du 8 mars 2019 et d’annuler celles-ci. Ultérieurement, l’autorité de taxation a taxé définitivement la période 2018, par décision du 31 mars 2023, en réintégrant dans le revenu des recourants les prestations en capital perçues par A.________. Dans la mesure où l’année 2018 n’avait pas encore fait l’objet d’une décision de taxation, l’autorité fiscale ne pouvait pas ouvrir à l’encontre des recourants une procédure de rappel d’impôt au sens des art. 151 LIFD et 207 LI.

c) Par conséquent, les critiques que soulèvent les recourants à l’encontre de la procédure de taxation de l’année 2018 sont vaines.

4. Sur le fond, le litige a exclusivement trait à la question du traitement fiscal du versement de 612'699 fr. que A.________ a perçu de la D.________ le 28 novembre 2018. L'autorité intimée considère que ce versement doit être imposé comme un revenu ordinaire tandis que les recourants considèrent que ce montant relève des règles d'imposition privilégiée spéciale, applicables aux prestations en capital provenant de la prévoyance.

a) S'agissant tout d'abord des textes légaux applicables, l'art. 22 LIFD règle le traitement fiscal des revenus provenant de la prévoyance. Sont ainsi imposables "tous les revenus provenant [...] d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital [...]" (al. 1). L'art. 26 al. 1 LI a une teneur similaire. Dans le cas où les prestations provenant de la prévoyance sont versées à titre de prestations en capital, les art. 38 LIFD et 49 LI s'appliquent. Selon l'al. 1 de ces deux dispositions, ces prestations en capital bénéficient d'une imposition séparée et sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier. Il s'agit d'une imposition particulièrement privilégiée, l'impôt fédéral étant calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36 LIFD (cf. art. 38 al. 2 LIFD), respectivement le cinquième des taux d'imposition inscrits à l'article 47 LI (cf. art. 49 al. 2 LI). Par ailleurs, les prestations en capital étant imposées séparément des autres éléments du revenu, il en résulte une neutralisation de l'effet progressif de l'impôt (cf. arrêts TF 2C_217/2021 du 4 novembre 2021 consid. 2.2; 2C_406/2020 du 10 février 2021 consid. 5.1; 2C_248/2015 du 2 octobre 2015 consid. 3.2; v. en outre Andrea Opel/Stefan Oesterhelt, Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge, in: Revue fiscale 76/2021 p. 258s. not. 260).

Il découle de ces dispositions que lorsque les conditions légales autorisant le versement en espèces d'un avoir de prévoyance professionnelle sont remplies, ledit versement est en principe imposé de manière privilégiée, puisqu'il l'est séparément et soumis à un impôt annuel entier, à un taux plus bas (arrêts TF 2C_406/2020 déjà cité consid. 5.2; 2C_204/2016 déjà cité consid. 3.2; 2C_248/2015 du 2 octobre 2015 consid. 3.3). En revanche, selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, s'il apparaît que la prestation a finalement été acquise par l'assuré en violation des règles du droit de la prévoyance, l'imposition privilégiée des art. 38 LIFD et 49 LI ne trouve pas application (cf. Ivo P. Baumgartner, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4^e éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, N. 6c ad art. 38 LIFD, réf. citées). Tel n'est pas le cas, notamment si le contribuable qui a perçu une prestation en capital pour s'établir à son compte n'entreprend finalement aucune activité lucrative indépendante effective, l'objectif de prévoyance n'est pas respecté et l'application de l'art. 38 LIFD est exclue (cf. arrêt 2C_406/2020 déjà cité consid. 5.2). Dans ce cas, la prestation touchée constitue un revenu ordinaire au sens de l'art. 16 LIFD et doit être ajoutée aux autres éléments de revenu du bénéficiaire (arrêts TF 9C_542/2023 du 20 décembre 2023 consid. 4.2; 2C_217/2021 déjà cité consid. 2.3; 2C_406/2020 déjà cité consid. 5.2; 2C_248/2015 déjà cité consid. 3.4.1; 2C_156/2010 du 7 juin 2011 consid. 4.3; cf. aussi, Opel/Oesterhelt, op. cit., p. 269; Gladys Laffely Maillard in: Commentaire de la LIFD, op. cit., N. 5a ad art. 38 LIFD). En d'autres termes, comme le souligne le Tribunal fédéral, "si le contribuable qui a perçu une prestation en capital pour s'établir à son compte n'entreprend finalement aucune activité lucrative indépendante effective, l'objectif de prévoyance n'est pas respecté et l'application de l'art. 38 LIFD est exclue" (TF 2C_406/2020 précité consid. 5.2).

Selon la jurisprudence, le bénéficiaire peut toutefois, vu les art. 62s. CO, restituer la prestation à l’institution de prévoyance et ainsi éviter l’imposition de la prestation en capital au titre du revenu ordinaire (outre les arrêts précités, arrêt TF 2C_655/2021 du 11 mars 2022 consid. 4.2; Opel/Oesterhelt, op. cit., p. 265; Laffely Maillard, ibid.). L'art. 35a al. 1 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40) prescrit du reste à cet égard que les prestations touchées indûment doivent être restituées; la restitution peut ne pas être demandée lorsque le bénéficiaire était de bonne foi et serait mis dans une situation difficile.

b) On rappelle qu'à teneur de son article 1^er al. 1, la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LFLP; RS 831.42) réglemente les prétentions des assurés en cas de libre passage dans le cadre de la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité. Vu l'art. 5 al. 1 LFLP, l’assuré peut exiger le paiement en espèces de la prestation de sortie: lorsqu’il quitte définitivement la Suisse; l’art. 25f est réservé (let. a); lorsqu’il s’établit à son compte et qu’il n’est plus soumis à la prévoyance professionnelle obligatoire (let. b); lorsque le montant de la prestation de sortie est inférieur au montant annuel des cotisations de l’assuré (let. c).

Dans l'hypothèse de l'art. 5 al. 1 let. b LFLP, l'assuré doit fournir à l’institution de prévoyance des preuves attestant qu'il se met à compte. Le versement en espèces requiert cumulativement le début d'une activité indépendante et l'absence d'assurance obligatoire. La preuve de l'exercice d'une activité lucrative indépendante peut être apportée, par exemple, au moyen de contrats de location de locaux commerciaux, de justificatifs d'achat de matériel professionnel, d'attestations AVS ou d'inscription au registre du commerce, voire un business plan (cf. Jörg Frei, Veranlagungs- und Einspracheverfahren, in: Kommentierte Mustereingaben im Verwaltungsrecht - Band II, Zurich 2020, N. 25; Jürg Zihlmann, in: Basler Kommentar, Berufliche Vorsorge, Stauffer/Hürzeler [édit.], Bâle 2021, N.40 ad art. 5 LFLP). La raison d'être de cette disposition est le soutien financier à la création d'une entreprise; il s'agit d'une exception au principe de conservation des avoirs de prévoyance vieillesse (ATF 139 V 367 consid. 2.2 p. 369). Il n'existe toutefois aucune obligation légale d’investir l’argent de la prévoyance dans l’activité lucrative indépendante ou d’exercer celle-ci pour une durée minimale; de plus, une personne qui débute son activité lucrative indépendante par étapes ne doit pas être désavantagée (arrêts TF 2C_217/2021 déjà cité consid. 4.1; 2C_248/2015 déjà cité consid. 5.4). Un tel engagement s'avérerait inapproprié, notamment si les prestations de libre passage devaient initialement servir à compenser la perte de revenus professionnels pour les frais de subsistance ou si l'activité indépendante ne repose que sur quelques ressources d'exploitation (v. Frei, op. cit., N. 28; v. ég. arrêt TF 2C_248/2015 du 2 octobre 2015 consid. 5.5). Une attestation de la caisse AVS prouvant l’affiliation en tant que personne indépendante et une inscription au registre du commerce sont généralement demandées. Lors de l'examen des conditions du paiement en espèces, l'institution de prévoyance ne peut cependant procéder à une analyse des chances de succès du travail indépendant envisagé (Zihlmann, op. cit., N.41 ad art. 5 LFLP). Un droit au paiement en espèces existe même si l'usage du capital n'est pas conforme aux intentions du législateur de financer l'activité indépendante (cf. Thomas Geiser/Christoph Senti, in: Commentaire des assurances sociales suisses – LPP et LFLP, Schneider/Geiser/Gächter [édit.], Berne 2020, N. 44 ad. art. 5 LFLP n° 42). Sous l'angle du droit de la prévoyance professionnelle, il n'existe dès lors aucun contrôle a posteriori de l'utilisation du capital versé à l'assuré (cf. CDAP FI.2018.0140 du 29 avril 2019 consid. 3b).

c) D'une manière générale, le concept d'activité lucrative indépendante englobe toute activité par laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques, avec l'engagement de travail et de capital, selon une organisation librement choisie, dans le but d'obtenir un gain. Sont notamment des indices démontrant l'existence d'une telle activité: l'emploi de personnel, l'importance des investissements, une clientèle multiple et changeante et l'existence de locaux commerciaux propres. Une activité lucrative indépendante peut être exercée à titre principal ou accessoire et être durable ou temporaire (cf. arrêt TF 2C_204/2016 du 9 décembre 2016 consid. 3.3 et les références). Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative indépendante, il convient toujours de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas (cf. ATF 138 II 251 consid. 2.4.2). Le Tribunal fédéral a reconnu que de simples démarches en vue de se lancer dans une activité indépendante (dépôt de marques, création de sites internet, impression de brochures et de cartes de visite) ne permettaient pas au contribuable de bénéficier de l'art. 38 LIFD lorsqu'il était établi qu'il avait d'emblée l'intention d'exercer son activité commerciale par le truchement d'une société anonyme et d'être engagé au sein de celle-ci en tant que salarié; tel est le cas si le contribuable n'a pas retiré le capital en question pour s'établir à son compte mais bien plutôt pour l'investir dans la société anonyme nouvellement créée (TF 2C_406/2020 précité consid. 5.4).

Comme l'indique le Tribunal fédéral, s'il est vrai qu'il est dans l'ordre des choses, d'une manière générale, que le début d'une activité lucrative connaisse une période de démarrage au cours de laquelle les charges excèdent les produits ou sont tout juste couvertes par ceux-ci – ce qui suppose que l'activité indépendante génère un chiffre d'affaires même petit – il n'est en revanche pas conforme au cours ordinaire des choses ou de l'expérience de la vie que, même à ses débuts, l'activité lucrative indépendante ne génère absolument aucun chiffre d'affaires (v. arrêt TF 2C_655/2021 déjà cité consid. 5.2).

Lors de l'examen de l'existence d'une activité lucrative indépendante ou du début d'une telle activité, les autorités fiscales ne sont pas liées par les conclusions des institutions de prévoyance professionnelle, car celles-ci ne sont investies d'aucun pouvoir décisionnel (cf. arrêts TF 2C_655/2021 déjà cité consid. 4.3; 2C_204/2016 déjà cité consid. 3.3; 2C_248/2015 déjà cité consid. 3.3; 2C_156/2010 du 7 juin 2011 consid. 3.3).

5. En l'occurrence, il importe de vérifier si le recourant a bien débuté une activité indépendante, comme l'exige l'art. 5 al. 1 let. b LFLP, pour lui permettre de prétendre au paiement anticipé de son capital de prévoyance professionnelle.

a) Le recourant a quitté son emploi salarié le 30 septembre 2018 et a perçu le 28 novembre 2018 son capital de prévoyance professionnelle. Selon ses explications, il s'est inscrit dans un premier temps comme indépendant auprès d'une caisse de compensation, le 1^er août 2018, afin de continuer à bénéficier d'une couverture par les assurances sociales depuis la fin de son activité salariée. Ainsi qu'il l'a lui-même admis, entre 2018 et 2019, le recourant n'a exercé aucune activité indépendante de quelque nature que ce soit durant cette période de préparation. Du reste, aucun indice quelconque ne démontre l'exercice d'une telle activité à cette époque. Le ******** 2019, le recourant a constitué F.________, dont il était administrateur unique. Il a dès lors mis un terme à son affiliation à l'AVS comme indépendant au 30 septembre 2019. Force est ainsi de retenir que le recourant a eu d'emblée l'intention d'exercer son activité commerciale de conseiller fiscal et juridique par le truchement d'une société anonyme. Comme le relève l'autorité intimée à cet égard, son profil Linkedln faisait du reste part de ce qu'il exerçait la fonction de "Senior Tax Counsel" au sein de sa société anonyme durant la période d'octobre 2018 à juin 2021.

Le recourant objecte à cette première constatation le fait qu'il n'a jamais été salarié de F.________; il fait valoir dans sa réponse que la relation contractuelle avec cette dernière se réalisait uniquement sur la base de mandats. On relève tout d'abord que cela ne correspond pas à ses premières déclarations, puisque le recourant s'est lui-même annoncé en qualité de contribuable salarié dans les déclarations d'impôt du couple pour les années 2018, 2019 et 2020. En outre, il ne se considérait lui-même plus comme indépendant, puisque suite à la fin de son affiliation au 30 septembre 2019, il ne cotisait plus comme tel aux assurances sociales. Enfin, on ne voit guère, d'un point de vue économique, quel aurait été l'intérêt du recourant à créer une SA qui ne l'emploierait pas, mais lui confierait des mandats. Quoi qu'il en soit, la structure choisie par le recourant ne permet de toute façon pas de l'assimiler à une personne de condition indépendante, dans la mesure où, même s'il y a identité économique entre la personne morale et son organe dirigeant, l'administrateur n'assume pas le risque économique de l'entreprise comme le ferait un entrepreneur en raison individuelle.

b) Le recourant a créé par la suite la raison individuelle G.________, qui a pour objectif la prestation de conseil fiscal et accessoirement juridique; il s'est derechef affilié à l'AVS en tant qu'indépendant à compter du 1^er mars 2021. On doit tout d'abord relever que cette création est postérieure à la demande de pièces de l'autorité de taxation, du 1^er décembre 2020, tendant à obtenir toute information utile concernant l'activité indépendante du recourant, ainsi qu'à la communication de celle-ci du 10 février 2021, informant les recourants que les prestations en capital devaient être imposées à titre de revenu ordinaire et non au taux de la prévoyance. On relève ensuite qu'au 1^er mars 2021, cela faisait plus de deux ans que le recourant avait quitté son emploi salarié et préparait, selon ses explications, la mise en œuvre et le développement d'une activité indépendante. L'étendue de cette période de démarrage paraît quelque peu excessive et n'est pas due uniquement à des circonstances objectives, comme l'explique le recourant. Cette période n'a du reste guère débouché sur des résultats puisque sur une période de six mois, du 1^er mars au 30 septembre 2021, le recourant a réalisé en tout et pour tout un chiffre d'affaires de 13'125 francs.

Le recourant met en avant son état de santé pour justifier les difficultés auxquelles il dit avoir été confronté dans la mise en œuvre de son activité indépendante. Pour la première fois à l'appui du recours, il a produit un certificat médical de son médecin traitant, du 12 juin 2024, attestant de ce qu'il avait été soigné d'avril 2018 à fin 2020 pour un syndrome dépressif sévère avec traitement médicamenteux et suivi psychothérapeutique. Le recourant explique avoir subi un burn-out et une dépression sévère, qui l'ont mené à quitter son emploi chez C.________. Sans remettre en cause la validité ce certificat – ceci d'autant moins que le recourant a ultérieurement produit deux certificats qui lui ont été délivrés en 2018 –, on relève tout d'abord que ce document n'est guère étayé. En outre, il importe de garder à l'esprit que c'est durant cette même période que le recourant a entrepris des démarches pour retirer ses capitaux du 2^ème et 3^ème piliers, pour mettre en œuvre une activité lucrative indépendante et a constitué F.________. Dès lors, il n'est pas certain que l'état de santé du recourant ait véritablement influé sur le démarrage de cette activité. On relève par ailleurs qu'en dépit de son obligation de collaboration, le recourant a tardé à faire valoir ce moyen durant la procédure qui a pourtant duré plusieurs années, alors même qu'il avait été requis à plusieurs reprises de fournir des explications aux autorités fiscales; il n'a du reste rien produit à cet égard avant le dépôt du présent recours.

c) Comme on l'a vu, le versement anticipé des capitaux de prévoyance requiert également de la part du bénéficiaire l'absence d'assurance obligatoire. Or, il ressort des déclarations des périodes fiscales ultérieures que le recourant a perçu l'indemnité de chômage par 16'241 fr. durant les mois de novembre et décembre 2019, par 18'894 fr. durant les mois de janvier et février 2020, par 91'280 fr. durant l'année 2021 et 65'572 fr. durant l'année 2022. En outre, des salaires pour une activité lucrative dépendante à temps plein ont été déclarés à concurrence de 125'783 fr. du 15 avril au 30 novembre 2020, de 24'301 fr. entre le 1^er juillet et le 31 décembre 2021, de 49'357 fr. du 1^er janvier au 31 décembre 2022, de 12'576 fr.35 du 1^er janvier au 31 mars 2023, ainsi que de 94'893 fr.30 du 1^er avril 2023 au 31 décembre 2023. Ainsi, après le versement anticipé de son capital, le recourant a été soumis à la prévoyance professionnelle obligatoire, ce qui demeure incompatible avec l'art. 5 al. 1 LFLP.

d) Force est, au vu de ce qui précède, de constater que le versement du montant de 612'699 fr.40 est intervenu en violation des règles du droit de la prévoyance. Par conséquent, l'imposition privilégiée de ce montant n'a plus lieu d'être et c'est à juste titre qu'il a été ajouté aux autres revenus des recourants déclarés durant l'année 2018.

Les recourants demandent à titre subsidiaire qu'un délai de 90 jours dès l'entrée en force de la décision de taxation pour la période fiscale 2018 leur soit imparti pour réaffecter totalement ou partiellement le montant de 612'699 fr. à une institution de prévoyance. Or, cette question relève de la perception de l'impôt (art. 160 et ss LIFD et 216 et ss LI); elle excède ainsi le cadre de la décision attaquée (cf. art. 79 al. 2, 1^ère phrase, LPA-VD). Il en va de même de l'imputation sur la créance fiscale des montants d'impôts déjà acquittés par les recourants au titre des art. 38 LIFD et 49 LI.

6. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le sort du recours commande que les recourants en supportent les frais, solidairement entre eux (art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD). L'allocation de dépens n'entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 25 novembre 2024, est confirmée.

III. Les frais d'arrêt, par 6'500 (six mille cinq cents) francs, sont mis à la charge de A.________ et B.________, solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 30 septembre 2025

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.