TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 22 avril 2026

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Guillaume Vianin et M. Raphaël Gani, juges; Mme Margaux Terradas, greffière.

Recourant

A.________, à ********, représenté par SETT FIDUCIAIRE SA, à Genève,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

Objet	Impôt sur les donations - Impôt sur les successions
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts (impôt sur les donations 2022; confirmation de l'irrecevabilité de la réclamation).

Vu les faits suivants:

A. Le 29 septembre 2022, B.________ a fait don à son fils A.________ de deux immeubles estimés à 490'000 francs. Selon la décision de taxation du 6 décembre 2022, le montant net soumis à l’impôt sur les donations était de 392'000 fr. à un taux de 2.66 %, soit 10'427 francs. Cette décision n’a pas été contestée et est entrée en force.

B. Le 27 novembre 2023, B.________ a fait don à son fils de parties de parcelles estimées au total à 1'777'950 francs. Par décision de taxation du 12 août 2024, le montant net soumis à l’impôt était de 1'422'360 fr. à un taux de 3.5 %, soit un montant dû de 49'770 francs. Le 9 septembre 2024, par l’intermédiaire de leur mandataire, B.________ et A.________ ont contesté la décision de taxation sur les donations 2023 au motif qu’B.________ était imposée au forfait, et comme elle est de nationalité française, n’a jamais travaillé en Suisse et n’a jamais été membre d’un conseil d’administration ou d’une gérance de société, l’art. 36 de la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l’impôt sur les successions et donations (LMSD; BLV 648.11) lui est applicable. En conséquence, le montant de sa taxation devait être réduit de moitié. Le 12 septembre 2024, l’Administration cantonale des impôts (ACI) a modifié sa décision de taxation concernant l’impôt sur les donations 2023 en appliquant l’art. 36 LMSD et en réduisant le montant à percevoir de moitié, soit 24'885 francs.

C. Le 10 septembre 2024, par l’intermédiaire de leur mandataire, B.________ et A.________ ont également contesté la décision de taxation du 6 décembre 2022 au motif que l’art. 36 LMSD n’avait pas été appliqué à cette donation. Le montant taxé de 10'427 fr. aurait également dû être réduit de moitié. Ils demandaient donc la révision de cette décision selon l’art. 54 LMSD.

Par courrier du 17 septembre 2024, l’ACI a déclaré la réclamation d'B.________ et A.________ irrecevable au motif que la décision de taxation sur les donations 2022 était entrée en force. Par courrier du 11 octobre 2024, B.________ et A.________ ont maintenu leur réclamation.

Le 30 octobre 2024, le secteur juridique de l’ACI a, à nouveau, déclaré la réclamation d’B.________ et A.________ irrecevable. Par courrier du 15 novembre 2024, le mandataire d'B.________ et A.________ a fait part de sa volonté d’être entendu par l’ACI. Suite à ce rendez-vous, la réclamation a été maintenue.

Par décision sur réclamation non datée reçue le 2 décembre 2024, l’ACI a déclaré la réclamation irrecevable. En effet, la décision de taxation concernant l’impôt sur les donations 2022 était entrée en force et il n’existait aucun motif de restitution de délai.

D. Le 27 décembre 2024, par le biais de son mandataire, A.________ a fait recours contre cette décision sur réclamation devant la Cour de droit administratif et public (CDAP). Il demandait à la Cour de:

"Revoir les motifs de la décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts reçue le 2 décembre 2024.

Constater et confirmer que les dispositions des articles 36 LMSD et 54 LMSD sont applicables dans ce cas d’espèce.

Inviter l’Administration cantonale des impôts à revoir la décision rendue, notifiée en date du 2 décembre 2024."

Le 26 février 2025, l’ACI a conclu au rejet du recours formé par A.________ au motif que le délai de réclamation était dépassé et que les motifs de révision prévus à l’art. 54 LMSD n’étaient en l’espèce pas remplis.

Le 30 avril 2025, par le biais de son mandataire, le recourant a maintenu ses conclusions.

Considérant en droit:

1. Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD (applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD).

2. Concernant l’objet du litige, la décision sur réclamation attaquée porte sur la réclamation du recourant du 10 septembre 2024 et la déclare irrecevable en tant qu’elle conteste la décision de taxation du 6 décembre 2022 entrée en force.

En principe, lorsqu’un recours est déposé contre une décision d’irrecevabilité, l’objet de la contestation ne peut consister que sur ce point, à l’exclusion des arguments que le contribuable pourrait soulever au fond (cf. arrêt FI.2023.0009 du 26 juin 2023 consid. 4d et les références citées). Ainsi, lorsque l’irrecevabilité de la réclamation doit être confirmée, il n’y a pas lieu d’entrer en matière sur les critiques du contribuable concernant la taxation elle-même (arrêt TF 2C_463/2009 du 21 décembre 2008 consid. 4.3).

En l’espèce, l’ACI a considéré la demande du recourant comme une réclamation alors qu’il s’agissait plutôt d’une demande de révision. En effet, l’acte du 10 septembre 2024 conclut à ce que la décision de taxation de 2022 soit revue en application de l’art. 54 LMSD. L’ACI a donc considéré à tort cet acte comme irrecevable. A titre d’économie de procédure et pour éviter un renvoi purement formel, le Cour de céans examinera, à titre exceptionnel, le bien fondé de cette demande de révision.

3. a) Toute loi de procédure prévoit un moment à partir duquel les décisions administratives ou judiciaires sont définitives, qu’elles émanent d'une autorité administrative ou d'un tribunal. En effet, les impératifs de la sécurité du droit et la paix du droit (Rechtsfriedens) imposent que la vérité matérielle, si tant est qu’elle puisse être établie, doive s’effacer devant la vérité administrative ou judiciaire, quelque imparfaite qu’elle soit (ATF 142 III 521 consid. 2.1). S'agissant de la procédure applicable en l'espèce, l'art. 49 al. 5 LMSD prévoit que les dispositions générales de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) concernant les procédures de taxation et de réclamation sont applicables par analogie. Pour le surplus, la loi sur la procédure administrative est applicable (cf. ég. art. 50 al. 3 LMSD et art. 188 al. 6 LI). Selon l'art. 186 al. 1 LI, la réclamation s'exerce dans un délai de 30 jours dès la notification de la décision de taxation (cf. ég. art. 50 al. 3 LMSD). A défaut de réclamation, celle-ci entre en force (cf. art. 53 LMSD; art. 58 al. 1 let. a et art. 66 al. 2 LPA-VD; art. 199 LI).

En l'espèce, il n'est pas contesté que la décision de taxation du 6 décembre 2022 est entrée en force à l'égard du recourant, selon les dispositions susmentionnées. En effet, aucune réclamation n'a été formulée à l'encontre de la décision précitée prévoyant un impôt de 10'427 fr. sur la donation effectuée par la mère du recourant. Il n’existe également aucun motif de restitution du délai.

b) Il est cependant des situations extrêmes où le sentiment de la justice et de l’équité requiert impérativement qu’une décision bien qu’entrée en force ne puisse pas prévaloir, parce qu’elle est fondée sur des prémisses viciées, respectivement affectée de vices tenus pour suffisamment graves. C’est précisément le rôle de la révision que de permettre d’y remédier. La procédure de révision reste néanmoins une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, dont les taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'une contestation selon les dispositions susmentionnées (Thierry Tanquerel, Frédéric Bernand, Manuel de droit administratif, 3^ème édition, 2025, n. 1287; Piermarco Zen-Ruffinen, Le réexamen et la révision des décisions administratives, in François Bohnet [édit.], Quelques actions en annulation, Neuchâtel 2007, p. 195 ss, n. 122, p. 249). En droit vaudois, pour ce qui est des décisions de taxation pour l'impôt successoral et l’impôt sur les donations, elle est réglée à l'art. 54 LMSD, qui prévoit que la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard, pour les cas visés sous les lettres a et b, dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée et, pour le cas prévu sous la lettre c, dans les dix ans dès ladite communication (al. 2); la voie de la révision est ouverte (al. 1):

"a) lorsque l'autorité de taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier;

b) lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure;

c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours."

c) D'une manière générale, la doctrine et la jurisprudence ont déduit du caractère extraordinaire et subsidiaire de la révision que cette voie n'est pas ouverte à celui qui aurait pu invoquer l'erreur dont il se prévaut dans la procédure de réclamation ou de recours, cela y compris pour les moyens tirés d'une violation des règles de la procédure par l'autorité ou de l'omission par celle-ci de prendre en compte des faits importants ressortant du dossier (ATF 98 Ia 572; 103 Ib 87; 105 Ib 252; 111 Ib 210). La voie de la révision est ainsi subsidiaire à la voie de droit ordinaire. La jurisprudence précitée a essentiellement été rendue en application des art. 4 Cst., 136 et 137 de la loi fédérale d’organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (OJ; RO 60 269) abrogée le 1^er janvier 2007); l'art. 137 let. b OJ le dit d'ailleurs expressément s'agissant des nova reperta, mais ce point n'est pas précisé s'agissant des vices de procédure ou de l'inadvertance manifeste (cf. au contraire l'art. 66 al. 3 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021] qui prévoit une telle réserve de subsidiarité). On notera enfin que l'art. 51 al. 2 de la loi fédérale d'harmonisation sur les impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LIHD; RS 642.14) et l'art. 147 al. 2 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) consacrent expressément la solution décrite ci-dessus; ces dispositions prévoient en effet toutes deux que la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs de révision qu'il aurait pu faire valoir dans le cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui. Une telle mention de la réserve de subsidiarité ne figure cependant pas expressément aux let. a et b de l'art. 54 al. 1 LMSD de telle sorte qu'il n'est pas possible de transposer directement la jurisprudence susmentionnée au cas d'espèce.

Dans ce contexte, l'un des éléments importants s'agissant de l'application de l'art. 54 al. 1 let. a et b LMSD est celui de savoir quelle est la diligence que l'on peut attendre du contribuable avant de l'autoriser à se prévaloir des motifs de révision que recouvre cette disposition. Il s'ensuit déjà à ce stade du raisonnement qu'il faut exclure que n'importe quel "faits importants qui ressortent du dossier" ou n'importe quelle "violation des règles essentielles de la procédure" puisse, indépendamment du contexte du cas d'espèce, ouvrir la voie à une révision. Il y a ainsi lieu de déterminer quelle est la portée de cette disposition légale, respectivement dans quels cas les manquements qu'elle décrit sont susceptibles d'ouvrir la voie à la révision d'une décision entrée en force.

Dans la doctrine (Casanova/Dubey, Commentaire romand LIFD, n. 13 et n. 16 ad art. 147, et les réf. citées), il a été proposé de reconnaître l’existence d’une forme de révision dite "facilitée", lorsqu’une décision administrative est entachée d’une erreur essentielle et manifeste de l’autorité (fiscale). Dans un tel cas, la correction serait admise même en l’absence d’un motif classique de révision et il importerait peu que le contribuable ait été ou non en mesure de faire corriger cette erreur dans la procédure ordinaire en faisant preuve de l’attention commandée par les circonstances. En effet, l’autorité de taxation commettrait un abus de droit en invoquant le manque de diligence du contribuable pour s’opposer à la révision d’une taxation entachée d’un vice dont elle est à l’origine et, partant, la première responsable. Le refus de la révision s’avérait alors choquant et heurtait le sentiment de l’équité. Or, comme on l'a vu, l'art. 54 al. 1 let. a et b LMSD ne subordonne formellement pas le droit d'invoquer les motifs de révision qu'il recouvre à la condition que l'intéressé ait été empêché de s'en prévaloir dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours. Cependant, en l’état de la jurisprudence, il faut admettre que les motifs de révision sont énumérés de manière exhaustive dans la LMSD (cf. par analogie ATF 142 II 433 consid. 3.1 utilisant le terme de numerus clausus de motifs prévus par les lois fiscales permettant de revenir sur des décisions entrées en force) et qu’une telle révision dite facilitée n’est tout simplement pas possible.

4. En l’espèce, la question est de savoir si la voie de la révision au sens de l’art. 54 al. 1 LMSD est ouverte au recourant.

a) Premièrement, le recourant invoque le fait que l’ACI savait que sa mère était imposée à la dépense et que, par conséquent, la réduction d’impôt de l’art. 36 LMSD devait nécessairement lui être appliquée. L’ACI aurait donc ignoré un élément important qui ressortait clairement du dossier.

Selon l’art. 15 al. 1 LI, les personnes physiques ont le droit d’être imposées d’après la dépense au lieu de verser l’impôt sur le revenu et l’impôt sur la fortune si elles remplissent les conditions suivantes: ne pas avoir la nationalité suisse (let. a); être assujetties à titre illimité pour la première fois ou après une absence d’au moins dix ans (let. b); ne pas exercer d’activité lucrative en Suisse (let. c).

De son côté l’art. 36 al. 3 LMSD prévoit que la réduction de moitié de l’impôt sur les donations s’applique aux étrangers à la Suisse qui n’exercent pas et n’ont jamais exercé d’activité lucrative.

A la lecture de ces deux dispositions, on remarque que les conditions de leur application ne se chevauchent pas complètement. En effet, pour que l’impôt sur les donations soit réduit de moitié, il est nécessaire que la personne étrangère n’ait jamais exercé d’activité lucrative en Suisse. Or à la lecture de l’art. 15 LI, une personne a le droit d’être imposée à la dépense si elle n’exerce pas d’activité lucrative en Suisse. Il n’est pas nécessaire qu’elle n’y ait jamais travaillé. Ainsi, les conditions étant légèrement différentes, il est tout de même toujours nécessaire d’examiner au cas par cas si la réduction de moitié de l’impôt sur la donation (art. 36 al. 3 LMSD) s’applique aux personnes imposées d’après la dépense.

Notons également qu’aucun document au dossier ne mentionnait en outre que l’art. 36 LMSD devait être appliqué en l’espèce.

La lettre a de l’art. 54 al. 1 LMSD n’est en l’espèce pas remplie. L’ACI n’a pas ignoré un fait important qui ressortait directement du dossier.

b) Deuxièmement, l’art. 54 al. 1 let. b LMSD ouvre la voie de la révision dans le cas où l’ACI a pris une décision en violation des règles essentielles de la procédure. Il faut donc se demander si, en ne se renseignant pas d’elle-même spécifiquement sur l’application de l’art. 36 al. 3 LMSD durant la phase de taxation, l’ACI a violé le principe de la maxime inquisitoire.

En effet, l’art. 49 al. 3 LMSD prévoit que l’autorité fiscale procède à toutes les investigations nécessaires pour arrêter le montant de l’impôt sur les donations. L'autorité de taxation vérifie d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète et exacte (v. Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Zweifel/Athanas [éds], 2^ème édition, Bâle 2008, n° 2 ad art. 130 LIFD; Isabelle Althaus-Houriet, in: Commentaire romand, Yersin/Noël [éds], Bâle 2008, nos 2 et 3 ad art. 130 LIFD, réf. citées). Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée des annexes requises, les éléments imposables peuvent en théorie être déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches. L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable s'ils sont crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4^ème éd., Berne 2002, p. 397). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre situation et la présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à cet égard d'une présomption naturelle d'exactitude (Denis Berdoz/Marc Bugnon, in: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 3^ème éd., Berne 2015, p. 653). En vertu de la maxime inquisitoire, elle doit en revanche procéder à des investigations lorsqu'il ressort de manière évidente du dossier que les éléments de faits déterminants sont incomplets ou peu clairs (ATF 140 I 68 consid. 8.1 et les références citées; TF 2C_396/2022 du 7 décembre 2022 consid. 6.1.4; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1, résumé in Archives 82 p. 71).

La maxime inquisitoire doit donc être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 30 LPA-VD). Le contribuable doit assister l'autorité en vertu de son obligation de collaborer, en étayant ses allégations et en produisant les moyens de preuve qui se trouvent dans sa sphère d'influence (ATF 147 II 209 consid. 5.1.3). Il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.

c) En l’espèce, l’acte de donation des biens immobiliers entre sa mère et le recourant a été fait devant une notaire qui l’a ensuite communiqué à l’administration comme prévu aux art. 37 et 38 LMSD. A ce moment-là, il n’a pas été fait mention de l’application de l’art. 36 al. 3 LMSD par la professionnelle ou par le recourant. Par la suite, l’ACI s’est fondée sur cet acte pour procéder à la taxation. Selon les principes de la maxime inquisitoire et du devoir de collaboration des parties, le recourant accompagné d’une notaire aurait dû renseigner l’ACI sur ce point (voir dans le même sens: TA FI.1995.0046 du 13 juin 1996 consid. 2a/ee). L’ACI n’est donc pas contrevenue au principe de la maxime inquisitoire en se fondant uniquement sur la déclaration du recourant. D’autant plus qu’en matière de réduction de la dette fiscale, le contribuable est supposé prouver les faits qui diminuent la dette (ATF 147 II 338 consid. 3.2; 146 II 6 consid. 4.2; 144 II 427 consid. 2.3.2 et consid. 8.3.1). Rappelons également que la voie de la révision reste un moyen de droit extraordinaire.

En conséquence, la voie de la révision au sens de l’art. 54 al. 1 let. b LMSD n’est pas non plus ouverte au recourant.

d) Pour le surplus, les conditions de l'art. 54 al.1 let. c LMSD ne sont à l'évidence pas remplies. Le recourant ne s'en prévaut d'ailleurs pas.

5. Les considérants du présent arrêt conduisent au rejet du recours. La décision attaquée est donc confirmée. Le recourant succombant, les frais de justice seront mis à sa charge et l'allocation de dépens n'entre pas en ligne de compte (art. 49 al. 1, 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts du 2 décembre 2024 est confirmée.

III. Les frais d’arrêt, 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge de A.________.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 22 avril 2026

La présidente: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.