TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 17 juin 2025

Composition

M. Raphaël Gani, président; M. Guillaume Vianin, juge; M. Nicolas Perrigault; M. Loïc Horisberger, greffier.

Recourante

A.________, à ********, pour adresse ********, à Lugano,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 2 décembre 2024 (demande de remboursement de l'impôt à la source)

Vu les faits suivants:

A. A.________ (ci-après: la recourante) est née le ******** 1954. Elle était la bénéficiaire d'une police d'assurance de capital individuelle liée (pilier 3a) auprès de la société ******** à Nyon (ci-après: l'Assurance). Le 5 novembre 2018, ladite Assurance a communiqué à la recourante que sa prestation d'assurance serait échue le 11 décembre 2018 et qu'une prestation en capital d'un montant de 78'209 fr. lui serait alors versée, sous déduction d'un montant de 5'094 fr. 80 d'impôt à la source. Cette correspondance indiquait en outre que le montant d'impôt à la source pouvait être récupéré au moyen du formulaire idoine, qui était joint en annexe. Ce formulaire, qui devait être complété et estampillé par l'autorité fiscale de son lieu de domicile, devait être renvoyé à l'Administration cantonale des impôts à Lausanne (section impôt à la source). La recourante était alors domiciliée à ******** (Italie). Elle a obtenu le versement du montant précité sous déduction de l'impôt prélevé à la source.

Le 14 décembre 2023, la recourante a sollicité le remboursement de l'impôt à la source de 5'094 fr. 80 en faisant parvenir le formulaire précité, dûment complété et attesté par l'autorité fiscale italienne, plus précisément par la direction provinciale de Rome, en date du 24 janvier 2023.

Par lettre du 17 janvier 2024, l'autorité fiscale suisse a répondu à cette demande et refusé le remboursement au motif que le délai de péremption de trois ans était échu. Après des échanges par courriers électroniques, l'autorité fiscale a confirmé le 21 février 2024 par une décision formelle qu'elle refusait la demande de remboursement.

Par lettre du 28 mars 2024, la recourante a contesté cette décision en faisant valoir que les autorités italiennes avaient mis plus de trois ans pour remplir le formulaire et qu'elle-même n'avait pas fait preuve de négligence. Elle a joint une attestation de l'"Agenzia Delle Entrate" selon laquelle le formulaire qui devait être complété et estampillé avait été déposé le 28 novembre 2019, bien que retourné rempli uniquement le 24 janvier 2023.

Le 24 avril 2024, l'autorité fiscale suisse a maintenu sa position, la recourante en faisant de même par correspondance du 8 mai 2024.

B. Le dossier a ensuite été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI ou autorité intimée). Dans une proposition de règlement du 29 août 2024, celle-ci a confirmé entièrement la position de l'autorité déjà exprimée en ce sens que la demande, présentée tardivement, était irrecevable. Par lettre du 10 septembre 2024, la recourante a maintenu sa réclamation, désignant au surplus un avocat à Lugano comme son "représentant légal" en Suisse.

Par la suite, soit par décision sur réclamation du 2 décembre 2024, l'ACI a rejeté la réclamation du 28 mars 2024 et confirmé la décision du 21 février 2024. Dite décision a été notifiée à la recourante par courrier A-Plus en Belgique et sous pli recommandé "au représentant légal de la réclamante" à Lugano.

C. Par acte daté par erreur du 8 mai 2024, déposé à la poste en Belgique le 6 janvier 2025 et reçu par la Cour de droit administration et public du Tribunal cantonal (CDAP) le 14 janvier 2025, la recourante a recouru contre la décision sur réclamation du 2 décembre 2024. Elle a conclu en substance au remboursement du montant d'impôt prélevé à la source.

L'autorité intimée s'est déterminée le 11 avril 2025, concluant à l'irrecevabilité du recours, respectivement à son rejet. La recourante a répliqué par écrit du 26 avril 2025 et reçu le 19 mai 2025.

Considérant en droit:

1. La décision sur réclamation attaquée concerne le remboursement des impôts perçus à la source par la société d'assurance précitée qui a trait tant à l'impôt fédéral direct (IFD) qu'aux impôts cantonal et communal (ICC).

A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. A teneur de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal contre les décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36).

S'agissant du recours interjeté contre la taxation relative à l'impôt cantonal et communal, l'art. 95 LPA-VD dispose que le recours au Tribunal cantonal s'exerce dans les 30 jours dès la notification de la décision attaquée. Sauf dispositions légales contraires, les délais fixés en jours par la loi ou par l'autorité ne courent pas (art. 96 al. 1 LPA-VD) notamment du 18 décembre au 2 janvier inclusivement (let. c). En revanche, en matière d'impôt fédéral direct et selon la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en application de l'art. 140 LIFD, les délais de recours ne sont pas suspendus pendant les féries judiciaires devant les instances cantonales (arrêts TF 2C_512/2016 du 13 juin 2016 consid. 5; 2C_416/2013 du 15 novembre 2013, in RDAF 2014 II 40, consid. 2.2 et les réf. cit.; arrêts CDAP FI.2020.0099 du 16 février 2021; FI.2018.0016 du 26 novembre 2018 consid. 1b).

En l’espèce, la décision sur réclamation du 2 décembre 2024 a été notifiée à la recourante à son domicile à l'étranger (cf. à ce sujet l'ATF 144 II 401 ainsi que Lysandre Papadopoulos, Notification extraterritoriale en matière fiscale, RDAF 2020 II 1; cf. ég. CDAP FI.2020.0149 du 8 février 2021 consid. 1 b/aa). Elle a cependant aussi été notifiée à son représentant en Suisse, par courrier recommandé, en date du 4 décembre 2024. Il n'est donc pas nécessaire d'envisager la portée de la notification intervenue en Belgique, puisqu'il n'est pas contesté que la décision attaquée a valablement atteint la sphère d'influence de la recourante le 4 décembre 2024, à l'adresse qu'elle avait elle-même indiquée comme adresse de notification en Suisse. Il n'est ainsi pas déterminant de savoir si, comme elle le soutient, la recourante a reçu la décision attaquée le 9 décembre 2024 à son domicile belge. Le tribunal ne peut en effet que constater que la décision attaquée a bien été notifiée à la recourante en date du 4 décembre 2024. Dans sa réplique, cette dernière invoque le fait de ne pas avoir pu savoir à quelle date la décision était notifiée à son représentant suisse. Dès la notification à l'adresse en Suisse de la recourante pourtant, cette dernière pouvait en prendre connaissance sans restriction. Savoir si ce représentant suisse a tardé à lui faire parvenir la décision n'est pas déterminant pour le calcul du dies a quo du délai de recours (a contrario cf. ATAF 2022 I/5 pour la notification d'une décision par voie électronique enregistrée sur une clé USB cryptée dont l'accès nécessite un mot de passe).

Le recours a été déposé le 6 janvier 2025 en Belgique, mais n'est parvenu que le 14 janvier 2025 à la Cour de céans. Selon le suivi proposé par la Poste belge (réf.: RF152738001BE), le recours a été réceptionné en Belgique le 6 janvier 2025, est parti pour la Suisse le 9 janvier 2025, puis a été livré à la Poste suisse le 13 janvier 2025.

Selon les règles de procédure applicables, les délais fixés en jours commencent à courir le lendemain du jour de leur communication ou de l'évènement qui les déclenche (art. 19 al. 1 LPA-VD pour ce qui est de l'ICC et art. 133 al. 1 LIFD par renvoi de l'art. 140 al. 4 LIFD, pour cet impôt). En outre, le délai est réputé observé lorsque l'écrit est remis à l'autorité, à un bureau de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse, au plus tard le dernier jour du délai (art. 20 al. 1 LPA-VD et art. 133 al. 1 LIFD par renvoi de l'art. 140 al. 4 LIFD). Selon la jurisprudence, la remise à un bureau de poste étranger n'est pas assimilée à la remise à un bureau de poste suisse. Pour que le délai de recours soit sauvegardé en pareil cas, il faut que le pli contenant le mémoire arrive le dernier jour du délai au plus tard au greffe du tribunal ou que La Poste Suisse en prenne possession avant l'expiration du délai (ATF 144 II 401 consid. 3.1; 125 V 65 consid. 1; arrêts TF 6B_590/2021 du 29 septembre 2021 consid. 4; 6B_225/2021 du 15 juillet 2021 consid. 3 et les arrêts cités; arrêts CDAP FI.2020.0049 du 8 février 2021 consid. 3a; GE.2018.0199 du 14 mai 2019 consid. 1a).

Ramenées au cas d'espèce, ces règles ont pour conséquence que le recours doit être considéré comme déposé le 13 janvier 2025, date de sa prise en charge par la Poste suisse. Comme le calcule l'autorité intimée, la notification de la décision en date du 4 décembre 2024 a eu pour conséquence, en l'absence de féries judiciaires, que le recours aurait dû être déposé le 3 janvier 2025 au plus tard. Il est donc en l'espèce tardif et partant irrecevable, en tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct. On ne voit au surplus pas – et la recourante ne le fait pas valoir – pourquoi dans le domaine du remboursement de l'impôt à la source, la règle stricte de l'art. 140 LIFD ne trouverait pas application. A cet égard, l'arrêt FI.2016.0058 du 27 mars 2017 rendu par la cour de céans (consid. 1; au demeurant annulé par le Tribunal fédéral dans l'arrêt publié aux ATF 144 II 313, mais pour d'autres motifs) qui semble implicitement admettre, sans approfondir la question, l'application des féries judiciaires aussi au calcul du délai de recours pour l'IFD, ne peut pas être suivi.

En revanche, pour l'ICC, compte tenu des féries judiciaires précitées entre le 18 décembre 2024 et le 2 janvier 2025, il y a lieu de considérer que le délai de recours venait à échéance le 20 janvier 2025 et que le recours considéré comme déposé le 13 janvier 2025 est, partant, recevable.

Par conséquent, le tribunal limitera son examen au bien-fondé du refus de remboursement de l'impôt à la source en matière d'ICC, la décision de refus étant entrée en force en tant qu'elle concerne l'IFD.

2. La présente procédure a trait au remboursement de l'impôt perçu à la source sur une prestation en capital versée par une assurance privée, entrant dans le champ d'application de la prévoyance individuelle liée (pilier 3a). Le cadre légal - étant entendu que les procédures de taxation et de remboursement ne sont pas distinguées dans ce domaine, contrairement par exemple à ce qui est le cas en matière d'impôt anticipé – peut être présenté comme suit.

a) Pour les personnes physiques qui, comme la recourante, à l'époque domiciliée à Rome en Italie, ne sont ni résidentes ni en séjour en Suisse, l'art. 5 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI; BLV 642.11) prévoit un rattachement dit économique ou limité, à raison de la perception pour ces personnes de "revenus provenant d'institutions de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou à d'autres formes reconnues de prévoyance individuelle liée, qui ont leur siège dans le canton". Dans une telle hypothèse, l'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu et de la fortune qui sont imposables dans le canton (art. 6 al. 2 LI). En outre, la loi prévoit une procédure de perception de l'impôt – il s'agit à vrai dire tout autant de taxation que de perception de l'impôt – en cas de rattachement économique de personnes physiques qui ne sont ni résidentes ni en séjour en Suisse par une imposition dite à la source (cf. art. 145 LI sur la définition de ces contribuables). Ainsi, l'art. 143 LI indique dans un tel cas que "les bénéficiaires de prestations provenant d'institutions de droit privé de prévoyance professionnelle ayant leur siège ou un établissement stable dans le canton ou fournies selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée doivent l'impôt sur ces prestations" (al. 1). En outre, l'art. 149 LI prévoit que "le Conseil d'Etat arrête les dispositions d'application relatives à l'imposition à la source des personnes physiques et morales".

L'art. 13 du règlement sur l'imposition à la source du 9 décembre 2020 (RIS; BLV 641.11.1) en lien avec les prestations d'institutions de prévoyance indique ce qui suit:

"¹ Nonobstant les règles du droit international, les prestations en capital visées à l'article 143 LI de même que les prestations en capital découlant d'une activité régie par le droit public au sens de l'article 142 LI sont toujours soumises à l'impôt à la source, conformément à l'article premier, alinéa 2 du règlement annuel concernant les barèmes de l'impôt à la source.

²L'impôt à la source prélevé sera remboursé, sans intérêt, lorsque le bénéficiaire de la prestation en capital :

a. en fait la demande dans les trois ans depuis l'échéance de la prestation, et

b. joint à sa demande une attestation de l'autorité fiscale compétente de l'autre Etat contractant, certifiant :

1. qu'elle a connaissance du versement de cette prestation en capital, et

2. que le bénéficiaire de la prestation en capital est un résident de cet autre Etat au sens de la convention contre les doubles impositions conclue avec la Suisse.

³ L'autorité fiscale peut compenser ces montants avec une créance fiscale cantonale, communale ou d'impôt fédéral direct."

Cette disposition est identique à l'art. 30 de l'ancien règlement sur l'imposition à la source du 2 décembre 2002 (aRIS), abrogé au 31 décembre 2020. Il n'y a donc pas besoin de déterminer lequel du RIS, entré en vigueur au 1^er janvier 2021, à savoir entre la taxation de l'impôt à la source et la demande du remboursement, ou de l'aRIS est applicable.

b) S'agissant de la procédure "initiale" de taxation et de perception de l'impôt en l'espèce, elle n'est pas contestée entre les parties. Le montant de l'impôt à la source a été fixé de manière conforme à la règlementation applicable (cf. au surplus le règlement concernant les barèmes des impôts à la source, la mise au rôle ordinaire et les intérêts de retard pour l'année fiscale 2018 [BLV 642.00.221117.1]). En particulier, force est de constater que l'imposition à la source à laquelle a procédé l'Assurance n'a pas été contestée par la recourante, alors qu'une voie de droit était ouverte (cf. art. 24 al. 1 et 25 al. 2 aRIS; art. 16 al. 1 et 26 al. 2 RIS).

La Cour ne peut que constater qu'il existe une base légale en droit interne pour l'assujettissement à l'impôt de la recourante sur la prestation reçue et pour la taxation de celle-ci, à la source. Cela étant, il convient de vérifier que ce droit d'imposition n'est pas limité par une disposition conventionnelle visant à restreindre ou éliminer une éventuelle double imposition internationale (ATF 143 II 257 consid. 5.1 et les références; arrêt TF 2C_365/2021 du 13 décembre 2022 consid. 4). Tel pourrait être en particulier le cas pour la recourante, alors domiciliée en Italie, de la Convention entre la Confédération suisse et la République italienne en vue d’éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI CH-I; RS 0.672.945.41).

c) En ce qui concerne les "pensions et autres rémunérations similaires", l'art. 18 CDI CH-I attribue le droit de taxer uniquement à l'Etat de résidence du contribuable, à savoir ici l'Italie (cf. Marco Calcagno, La tassazione delle pensioni svizzere percepite da soggetti residenti in Italia, Novità fiscali 11/2024, p. 636). En d'autres termes, le capital versé par l'institution vaudoise de prévoyance était bien imposable dans l'Etat de résidence de la recourante, soit l'Italie et non dans celui de la provenance du revenu, soit la Suisse.

On peut se demander à ce stade si le principe même de la perception d'un impôt à la source dans une telle hypothèse ne serait pas déjà contraire à la protection conférée par la convention internationale précitée. Les Etats contractants à dite convention se sont cependant mis d'accord sur une disposition particulière inscrite à l'art. 29 CDI CH-I qui prévoit:

"¹ Les impôts perçus dans l’un des deux Etats contractants par voie de retenue à la source seront remboursés sur demande de l’intéressé ou de l’Etat dont il est un résident lorsque le droit à la perception de ces impôts est limité par les dispositions de la présente Convention.

² Les demandes de remboursement à présenter dans les délais prévus par la législation de l’Etat contractant tenu d’effectuer le remboursement devront être accompagnées d’une attestation officielle de l’Etat contractant dont le contribuable est un résident selon laquelle les conditions requises pour avoir droit à l’application des avantages prévus par la présente Convention sont remplies.

[…]

⁴ Les autorités compétentes des Etats contractants règlent d’un commun accord, conformément aux dispositions de l’art. 26, les modalités d’application du présent article."

Selon la jurisprudence (ATF 143 II 202 consid. 6.3.1 p. 207 s. et les références), les règles de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111; ci‑après: CV) doivent être appliquées pour interpréter les conventions de double imposition. L'art. 26 CV prévoit que tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi. Selon l'art. 31 par. 1 CV, un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but. En plus du contexte (cf. art. 31 par. 2 CV), il est tenu compte, notamment, de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions (art. 31 par. 3 let. a CV) et de toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité (art. 31 par. 3 let. b CV). Le sens ordinaire des termes de la convention doit être dégagé de bonne foi, en tenant compte de leur contexte et à la lumière de l'objet et du but du traité. Un Etat contractant doit partant proscrire tout comportement ou toute interprétation qui aboutirait à éluder ses engagements internationaux ou à détourner le traité de son sens et de son but (pour tout ce qui précède, ATF 143 II 202 consid. 6.3.1 p. 207 s. et les références).

En l'occurrence, comme on l'a vu précédemment, l'art. 29 CDI CH-I ancre précisément le droit de l'Etat de source d'appliquer une retenue à la source (al. 1), mais au surplus renvoie aux "délais prévus par la législation de l’Etat contractant tenu d’effectuer le remboursement". Certes, les autorités compétentes des Etats contractants auraient pu déterminer les modalités d'application de l'art. 29 CDI CH-I directement par un accord amiable, ce qui n'a pas été fait. Le renvoi aux règles du droit interne de l'Etat de source est toutefois suffisamment clair et explicite pour admettre que les deux Etats se sont accordés pour se laisser à chacun une marge d'appréciation. On constate par ailleurs que le délai prévu par l'Italie est différent de celui du droit suisse, ce qui est accepté par l'autorité compétente suisse. En effet, le Secrétariat d'Etat aux questions financières internationales de la Confédération suisse a publié un aperçu de la CDI CH-I, dans lequel il attire l'attention des résidents helvétiques qui désireraient demander le remboursement de dividendes perçus en Italie que leur demande doit parvenir aux autorités compétentes italiennes "au plus tard 48 mois après la date où le débiteur italien a livré la retenue à la source au fisc italien" (ch. 4; cf. www.estv.admin.ch sous Droit fiscal international/Impôt à la source étrangers par pays/Italie). Par conséquent, force est de constater que la volonté des parties est d'appliquer chacune un délai de remboursement propre de deux, respectivement trois ans. La doctrine partage d'ailleurs cette appréciation (cf. Gladys Laffely Maillard in Yves Noël/Florence Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand LIFD, 2^ème éd. 2017, N 6 ad art. 96), en ce sens que la perception d'un impôt à la source qualifié de provisoire sur les prestations en capital de la prévoyance respecte le droit conventionnel puisque le système permet un remboursement de l'impôt à la source.

Compte tenu de ce qui précède, il faut admettre que la procédure de perception d'un impôt à la source sur les prestations en capital et la fixation d'un délai – de trois ans selon le droit interne suisse – reste compatible avec les règles de rang supérieur prévues dans la CDI CH-I. Par conséquent, l'inapplicabilité – qui peut paraître particulière à cet égard – des "règles du droit international" qui figure au début de l'art. 13 RIS et qui est encore renforcée à l'art. 33 RIS qui indique qu'"à l'exception de l'article 13, sont réservées les règles de droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale ainsi que les dispositions des conventions en vue d'éviter les doubles impositions dans les relations internationales" n'a dans ce cadre pas de portée puisque, comme on l'a vu, cette disposition de rang inférieur respecte le droit international public, tel que concrétisé en l'espèce par la CDI CH-I.

d) En résumé, on doit retenir à ce stade que la législation vaudoise évoquée ci-avant prévoit un droit d'imposer à la source les prestations en capital, cet impôt étant remboursable pour autant que le formulaire rempli de manière idoine soit retourné à l'autorité cantonale (ici l'autorité intimée) dans un délai de trois ans. Cette législation est par ailleurs conforme au cadre légal conventionnel supérieur rappelé ci-dessus.

3. En l'occurrence, se pose cependant encore la question de savoir si, comme l'a retenu l'autorité intimée, l'irrespect du délai de trois ans doit conduire à la péremption du droit d'obtenir le remboursement de l'impôt et si, dans les circonstances du cas d'espèce, ce délai ne pouvait pas être restitué. La première de ces questions avait été jugée dans un arrêt ancien du Tribunal administratif (TA FI.2001.0021 du 1^er novembre 2001), en ce sens que l'imposition à la source ne revêtait qu'un caractère provisoire et que le délai dans lequel le remboursement de cet impôt pouvait être demandé, de trois ans, reposait sur une base légale suffisante en matière d'IFD. En revanche, le TA avait jugé que dans le droit cantonal, faute de règle applicable, force était de retenir un délai de prescription de 5 ans. Dans l'intervalle cependant, le législateur cantonal a complété la législation applicable, en adoptant en particulier l'art. 13 RIS sur délégation de l'art. 149 LI, comme on l'a vu. Cette jurisprudence n'est donc que difficilement transposable au cas d'espèce.

a) Comme l'a retenu l'autorité intimée, le délai prévu à l'art. 13 RIS est bien un délai légal de péremption. Cela découle déjà du fait que le système règlementaire ne prévoit pas de possibilité de le prolonger, ce qui est souligné dans la doctrine (dans ce sens Peter Locher, Kommentar, vol. II, 2^ème éd., 2022, N 19 ad art. 96; Marco Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, 2019, p. 259, n° 687; voir déjà l'arrêt TA précité FI.2001.0021 du 1^er novembre 2001 consid. 2c, ainsi que l'arrêt de la Commission de recours [VRK] SG du 26.2.2013 consid. 3b/bb in GVP 2013 Nr. 26 qui se réfère à l'arrêt TF 2A.54/2003 du 30 avril 2004 consid. 3, qui ne traite cependant pas de la nature juridique du délai en cause). Plaide en outre pour cette solution, le libellé de l'art. 13 RIS en tant qu'il prévoit que l'impôt à la source "sera remboursé, sans intérêt, lorsque le bénéficiaire de la prestation en capital en fait la demande dans les trois ans". A contrario, cela indique bien qu'après trois ans, l'impôt à la source ne sera plus remboursé. Selon cette interprétation grammaticale, la disposition ne prévoit pas que l'acte puisse être accompli après l'expiration du délai, comme ce serait le cas pour un délai d'ordre. En outre, ce n'est pas uniquement une demande qui doit être effectuée, mais elle doit être accompagnée de la confirmation de l'autorité fiscale étrangère selon laquelle celle-ci a connaissance de la prestation en capital. Le remboursement ne peut donc pas être effectué d'office, mais nécessite la collaboration du requérant. En cela, le système mis en place par le règlement précité nécessite d'autant plus de sécurité juridique – et plaide par conséquent pour un délai de péremption – que l'autorité doit attendre que le requérant exécute ses propres obligations de procédure. Enfin, le délai de l'art. 13 RIS est similaire et de même nature que le délai prévu à l'art. 132 al. 1 LIFD, qui constitue également un délai de péremption (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3^e éd., 2016, N. 18 ad art. 133 LIFD), voire à celui prévu à l'art. 32 al. 1 LIA (cf. arrêt TF 2C_738/2014 du 21 août 2015 consid. 4.2). Dans les trois cas, le délai ne peut être restitué que s'il existe une raison objective à son inobservation et que celle-ci ne peut être imputée à une faute du retardataire (Beusch/Seiler, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli (Eds), Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 3^ème éd. 2023, N 5 ad art. 32). Il s'agit donc bien d'un délai de trois ans dont la prolongation n'est pas possible.

Dans un arrêt assez ancien (ATF 124 I 247 traduit in RDAF 1999 p. 489), le Tribunal fédéral a considéré que le refus de rembourser à un contribuable l'impôt ecclésiastique au motif de la tardiveté de la demande de remboursement ne violait pas la liberté religieuse. Cet arrêt a été critiqué en doctrine (cf. Pascal Mahon, note in RDAF 1999 p. 491) au motif que, si l'on tenait compte du contexte sociologique dans lequel devait intervenir la demande de remboursement, impartir un délai revenait par le jeu de la prescription à taxer de manière définitive un impôt qui n'était pas dû. Le système des art. 143 LI et 13 RIS échappe cependant à une telle critique. En effet, il n'est pas établi que le système de remboursement de l'impôt à la source avec l'Italie serait biaisé dans ce sens que ce remboursement s'avérerait en pratique impossible, ni même difficile à l'excès. Il résulte par ailleurs du dossier que la recourante a obtenu dans le passé par deux fois un remboursement de l'impôt à la source, qui n'est donc pas systématiquement impossible. Elle savait donc comment procéder et on ne peut pas considérer que le système mis en place, au demeurant justifié par la garantie de déclaration des revenus dans l'Etat de résidence, constitue un impôt qui serait de facto définitif. En outre, comme on le verra ci-dessous, le délai est susceptible d'être restitué, ce qui tempère fortement la rigueur de la règle.

La péremption liée à l'échéance du délai de trois ans ne peut pas non plus pour les mêmes raisons être considérée comme contraire à la CDI CH-I, qui laisse une marge de manœuvre aux Etats contractants.

b) Reste à déterminer si le délai précité peut être restitué, comme le sollicite la recourante.

En droit vaudois, il résulte de l'art. 22 LPA-VD (applicable par renvoi de l'art. 188 al. 6 LI) que le délai peut être restitué lorsque la partie ou son mandataire établit qu'il a été empêché, sans faute de sa part, d'agir dans le délai fixé (al. 1). La demande motivée de restitution doit être présentée dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé; dans ce même délai, le requérant doit accomplir l'acte omis; sur requête, un délai supplémentaire lui est accordé pour compléter cet acte, si des motifs suffisants le justifient (al. 2). Le principe de la restitution du délai s'applique également au délai fixé par l'art. 13 RIS. En d'autres termes, une fois le délai de 3 ans écoulé, se pose encore la question de déterminer si ce dernier délai peut être restitué. Dans le cadre du présent litige, comme on l'a vu (supra consid. 1), seule doit être considérée la question de la restitution du délai sous l'angle de l'ICC et par conséquent en matière de droit cantonal.

La restitution d'un délai pour empêchement non fautif est exceptionnelle; elle suppose que le recourant n'a pas respecté le délai imparti en raison d'un empêchement imprévisible dont la survenance ne lui est pas imputable à faute (arrêt CDAP EF.2015.0002 du 23 juin 2015). Par empêchement non fautif, il faut entendre non seulement l'impossibilité objective, comme la force majeure, mais aussi l'impossibilité subjective due à des circonstances personnelles ou à une erreur excusable (arrêts TF 1F_32/2019 du 18 juillet 2019 consid. 2; 2C_120/2018 du 14 février 2018 consid. 4.1; 2C_108/2015 du 5 février 2015 consid. 4).

Dans une situation de ce genre où il s'agit, pour une partie empêchée d'agir dans le délai échu, d'en obtenir la restitution, celle-ci doit établir l'absence de toute faute de sa part; est non fautive toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le délai fixé (v. Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Noël/Aubry Girardin [éd], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2^e éd., 2017., n°13 s. ad art. 133 LIFD). L'empêchement ne doit toutefois pas avoir été prévisible et être de nature telle que le respect du délai aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme d'affaires avisé (arrêt TF 2C_737/2018 du 20 juin 2019 consid. 4.1, non publié in: ATF 145 II 201).

En l'espèce, la recourante invoque – en particulier dans sa réplique – avoir été "par suite de maladie" empêchée d'agir dans le délai imparti par la loi. En caractérisant son état psychologique comme un "empêchement permanent" et en justifiant ce dernier par une rente d'invalidité à 70% dont elle bénéficierait, elle se méprend sur la notion d'empêchement au sens de la loi. Rien au dossier ne permet en effet d'établir que la recourante aurait été à quelque moment du délai de trois ans que ce soit objectivement ou subjectivement empêchée de demander le remboursement de l'impôt à la source. Elle indique d'ailleurs elle-même avoir procédé à diverses démarches administratives durant cette très longue période. En l'occurrence, le seul motif qui pourrait entrer en ligne de compte comme empêchement au sens de l'art. 22 LPA-VD consisterait dans le fait que l'autorité compétente italienne a tardé pour remplir le formulaire permettant le remboursement de l'impôt. Indépendamment de savoir si cela constitue véritablement un juste motif de restitution du délai de l'art. 13 RIS, ce qui n'est pas établi en l'absence de preuve quant à d'éventuelle relance ou de rappel à l'autorité, il ressort de sa réplique que la recourante savait que le délai pour obtenir un remboursement était de trois ans ("on me l'avait dit et je m'en souvenais") et il paraît ainsi douteux que le retard ne puisse pas lui être imputé.

Quoi qu'il en soit néanmoins, force est de constater que la recourante n'a requis le remboursement qu'au mois de décembre 2023, alors que le formulaire a été estampillé par l'autorité italienne en date du 24 janvier 2023. Cela suffit à admettre que la recourante n'a pas agi dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé et que par conséquent les conditions d'une restitution du délai de remboursement ne sont de toutes façons pas remplies. Il n'y a par conséquent pas à examiner plus avant si les autres conditions posées à une restitution de délai sont réunies en l'espèce.

4. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être déclaré irrecevable pour cause de tardiveté en tant qu'il concerne l'IFD (consid. 1 supra). Pour ce qui est de l'ICC, le recours doit être intégralement rejeté et la décision attaquée confirmée.

Par conséquent, les frais sont mis à la charge de la recourante, qui succombe. Elle n'a pas droit à des dépens (art. 49 al. 1, 55, 91 et 99 LPA-VD).

[le dispositif de l'arrêt est porté en page suivante]

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est irrecevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

II. Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal, la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 2 décembre 2024 étant confirmée à cet égard.

III. Un émolument de 600 (six cents) francs est mis à la charge de la recourante.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 17 juin 2025

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.