TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
	Arrêt du 18 mars 2026
Composition	M. Guillaume Vianin, président; MM. Cédric Stucker et Roger Saul, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourant

A.________, à ********,

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.

  

 

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) ; Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 28 janvier 2025 (refus de remise - ICC; IFD période fiscale 2020)

 

Vu les faits suivants:

A.                     Par décision de taxation du 3 décembre 2021, l'Office d'impôt des districts de ******** (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable de A.________ pour l’année 2020 à 82'500 fr. au même taux et sa fortune imposable à zéro franc pour l'impôt cantonal et communal (ICC); son revenu imposable a été arrêté à 84'000 fr. au même taux pour l'impôt fédéral direct (IFD). Il en est résulté des montants d'impôts dus de 15'941 fr.35 (ICC), respectivement 1'818 fr.05 (IFD). Cette décision n’a pas été attaquée et est entrée en force.

B.                     Le 9 mars 2022, A.________ a saisi l'office d'impôt d'une demande de remise des impôts dus pour l'année 2020. En substance, il exposait que jusqu'en décembre 2020, il percevait des allocations pour perte de gain maladie et que c’est seulement à compter du mois de décembre 2021, qu’il bénéficiait d’une rente complète de l'assurance invalidité (AI). Selon ses explications, il n’était pas en mesure d'assumer le paiement des impôts dus pour l’année 2020. Par courrier du 11 mars 2022, l'office d'impôt a adressé au contribuable une demande de pièces justifiant sa requête de remise. En l'absence de réponse, l’office d’impôt lui a envoyé un rappel le 31 janvier 2023, également resté sans suite. Le 24 mars 2023, la commune de Lausanne a préavisé négativement la demande. Par décision du 5 avril 2023, l'office d'impôt a refusé la remise requise par le contribuable, tant pour l'IFD que pour l'ICC.

Le 21 avril 2023, A.________ a donné suite à la demande de pièces de l'office d'impôt du 11 mars 2022. Il a produit une attestation médicale établie le 3 avril 2023 par le Dr B.________, psychiatre-psychothérapeute FMH, aux termes de laquelle l’intéressé souffrirait "d'une maladie chronique qui interfère grandement avec sa capacité à respecter les délais qui lui sont impartis, ceux relatifs aux procédures en lien avec l'administration fiscale y compris". Il a également produit le questionnaire ayant trait à son budget mensuel, dont il ressort qu'il perçoit des rentes mensuelles d'un montant total de 4'061 fr., que ses dépenses se composent d'un loyer mensuel de 1'650 fr., de 50 fr. pour ses primes d'assurance-maladie, de 800 fr. pour son ménage et ses dépenses personnelles, 400 fr. provisionnés pour franchises et autres quotes-parts, 340 fr. de frais de transport, 200 fr. de frais de téléphone, 250 fr. de frais d'assurances AVS/AI, RC, ECA. Il a également joint un courrier du 7 décembre 2022 de la Caisse Inter-Entreprises de Prévoyance Professionnelle l’informant de son droit à une rente d'invalidité du 2^e pilier à 100% à compter du 1^er janvier 2020, impliquant le versement d’une prestation rétroactive de 50'375 francs. A.________ a indiqué que les seules dettes qu’il avait accumulées l’étaient envers le fisc. Sa correspondance a été traitée comme une réclamation contre la décision négative du 5 avril 2023.

A.________ n’ayant pas donné suite à la proposition d’entretien de l’office d’impôt, sa réclamation a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ACI), comme objet de sa compétence.

C.                     Le 14 septembre 2023, l'ACI a requis de A.________ la production des relevés de ses comptes bancaires et postaux, y compris les mouvements financiers y relatifs, pour la période allant du 1^er janvier 2022 au jour de la demande. Le 30 novembre 2023, le contribuable a donné suite à cette demande en transmettant les pièces requises.

De ces informations, il est ressorti qu’en 2022, le contribuable percevait une rente AI mensuelle nette de 2'046 fr., à laquelle se sont ajoutés deux versements, de 15'194 fr.60 de la Caisse Cantonale Vaudoise de compensation AVS, le 8 mars 2022, et de 50'375 fr. de la Caisse Inter-Entreprises de Prévoyance Professionnelle, le 13 décembre 2022. A compter de l’année 2023, la rente AI mensuelle nette du contribuable se montait à 2'097 fr. et la rente d'invalidité LPP, de 2'015 francs. Son loyer se monte à 1'650 fr. par mois. Il est en outre ressorti des documents bancaires transmis et de la déclaration d'impôt du contribuable pour la période fiscale 2023 que des dons, certains par ordre permanent, à des institutions de bienfaisance, ont été effectués pour un montant total d'environ 500 francs.

Le 12 février 2024, l'ACI a adressé à A.________ une proposition de règlement, qui confirmait le refus de toute remise d'impôt. Il a été proposé au contribuable un arrangement de paiement par soixante mensualités de 312 fr.30 chacune. Le 28 février 2024, A.________ a requis une prolongation du délai imparti afin de pouvoir se déterminer sur cette proposition de règlement. Le traitement de son dossier a été suspendu dans l'attente du dépôt de ses déclarations fiscales 2022 et 2023. Le 21 octobre 2024, A.________ a été informé qu’en raison de la réclamation qu’il avait formée contre la taxation d’office de la période 2022, de l’absence de la déclaration 2023 dans les délais impartis, du seul montant de 50 fr., versé courant 2023, et de l’absence de tout versement en 2024, une décision sur réclamation serait rendue.

Par courriel du 31 octobre 2024, A.________ a fait part de sa surprise, faisant valoir que la suspension de traitement de son dossier n'était pas subordonnée à un acquittement de sa dette fiscale, qu'il vivait "sans aucun excès" et peinait "déjà à finir les mois". Il a rappelé qu’il souffrait de problèmes de santé, qui impactent directement sa capacité administrative. Par courriel du 1^er novembre 2024, l’ACI a relevé que la suspension du dossier ne se justifiait plus; le contribuable a été invité à faire part de ses éventuelles explications complémentaires avant qu'une décision sur réclamation lui soit notifiée. Aucune suite n'a toutefois été donnée à ce courriel.

Par décision du 28 janvier 2025, l’ACI a rejeté la réclamation et confirmé les refus de remise d'impôts.

D.                     Par acte du 7 mars 2025, A.________ a saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours contre cette dernière décision, dont il demande la réforme, en ce sens que la remise d’impôts demandée lui soit accordée. A l’appui de son recours, il a notamment produit une attestation médicale du Dr B.________, du 6 mars 2025, aux termes de laquelle "les troubles psychiatriques chroniques pour lesquels il reçoit une rente invalidité, ont un impact majeur sur toutes ses activités quotidiennes et l'empêchent de longue date entre autre, de s'organiser de manière à respecter ses engagements administratifs et financiers, notamment ceux concernant les impôts".

L’ACI a produit son dossier; elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

A.________ a répliqué; il maintient ses conclusions.

Dans ses dernières déterminations, l’ACI maintient les siennes.

A.________ s’est en outre déterminé spontanément à plusieurs reprises.

Considérant en droit:

1.                      a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 167g al. 1 LIFD, le requérant dispose des mêmes voies de droit contre la décision concernant la remise de l'impôt fédéral direct que contre la décision concernant la remise de l'impôt cantonal sur le revenu et sur le bénéfice. Les art. 132 à 135 et 140 à 145 sont applicables par analogie (al. 4).

b) Sur le plan cantonal, la remise de l’impôt fait partie du Titre IX (Perception de l’impôt et garanties) de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11). L’art. 239 LI prescrit qu’à l'exception des décisions rendues en application de l'article 233 (sûretés), les décisions rendues par l'autorité fiscale en application du présent titre peuvent faire l'objet d'une réclamation (1^ère phrase). Les articles 185 à 188 LI sont applicables (3^ème phrase). Aux termes de l’art. 185 LI, le contribuable peut former une réclamation contre la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des décisions fixant le for fiscal et celles relatives à la récusation (1^ère phrase). A teneur de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal contre les décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.

c) Le recours ayant été interjeté en l’espèce dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                      a) La remise d'impôt est la renonciation de la collectivité publique à la créance d'impôt (cf. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 8^e éd., Zurich 2023, p. 468s.; Pierre Curchod, in: Commentaire romand de la LIFD, 2^e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, n°5 ad art. 167). Les motifs d'un tel renoncement doivent être recherchés dans la personne du débiteur, notamment dans sa situation personnelle et/ou économique difficile, dont il n'a pas été nécessairement tenu compte dans la procédure de taxation. Les raisons qui fondent l'institution de la remise sont de par leur nature humanitaire, socio-politique ou financière (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral [TAF] A-2953/2012 du 10 décembre 2012 consid. 2.3; A-430/2012 du 27 juillet 2012 consid. 2.2.3; A-741/2011 du 24 novembre 2011 consid. 2.1; ATAF 2009/45 consid. 2.2; cf. en outre Michael Beusch, Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den Rechtsschutz im Steuerrecht, in: Archives de droit fiscal suisse [ASA] 73 p. 725; Markus Zweifel/Michael Beusch/Silvia Hunziker/Moritz Seiler, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 3^e éd., Zurich 2024, § 29 n. 1 et 12).

Afin de garantir l'égalité de traitement, au sens de l'art. 8 Cst., la remise doit cependant rester exceptionnelle. En conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (arrêts du TAF A-1910/2011 du 5 avril 2012 consid. 2.3; A-1758/2011 du 26 mars 2012 consid. 2.2; A-7949/2010 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3).

b) aa) Le droit fédéral de la remise a été modifié ensuite de l’entrée en vigueur, le 1^er janvier 2016, de la loi fédérale du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt (RO 2015 9). L’art. 167 LIFD a désormais la teneur suivante:

^"1 Si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle.

² La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers.

 

³ Les amendes et les rappels d’impôt peuvent faire l’objet d’une remise uniquement dans des cas exceptionnels particulièrement fondés.

 

⁴ L’autorité de remise n’entre en matière que sur les demandes en remise déposées avant la notification du commandement de payer (art. 38, al. 2, de la LF du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite; LP).

(…)"

Cette disposition est complétée par l'ordonnance du 12 juin 2015 du Département fédéral des finances (DFF) concernant le traitement des demandes en remise de l’impôt fédéral direct (RS 642.121; ci-après : l’ordonnance), également en vigueur depuis le 1^er janvier 2016.

bb) En droit cantonal, il ressort de l'art. 231 al. 1 LI que l'ACI peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d'impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves (al. 1). La demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être adressée à l'autorité de taxation. Celle-ci, après avoir consulté l'autorité communale, donne son préavis à l'ACI qui prend la décision (al. 2).

Même si la teneur de cette disposition n'est pas identique à l'art. 167 LIFD, on peut s'inspirer de la disposition fédérale, telle que précisée par l'ordonnance, pour interpréter la notion de "pertes importantes ou de tous autres motifs graves" (cf. dans ce sens arrêts FI.2019.0003 du 7 mai 2019 consid. 2b; FI.2017.0053 du 20 novembre 2017 consid. 2b; FI.2015.0156 du 15 avril 2016 consid. 3b; cette jurisprudence reste applicable sous le nouveau droit, dans la mesure où les conditions matérielles pour obtenir une remise n'ont pas changé). En effet, l'institution de la remise d'impôt n’a pas fait l'objet d'une harmonisation par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ([LHID; RS 642.14]; cf. ATF 130 II 65 consid. 5.2 p. 72; arrêt TF 2C_954/2010 du 8 décembre 2011 consid. 4.4). Il n'y a pas non plus de motif d'exiger des cantons qu'ils mettent en place une solution identique à celle du droit fédéral (cf. ATF 143 II 459 consid. 2.1 p. 465, 140 II 141 consid. 8 p. 156, 130 II 65 consid. 5.2 p. 71 ss). Le droit fédéral ne peut, dans ce contexte, être pris en compte qu'à titre de source d'inspiration ou, tout au plus, en tant que droit cantonal supplétif. Le fait que le Tribunal cantonal se fonde, aux fins d'expliciter les clauses imprécises sur la remise d'impôt figurant dans la LI, sur des dispositions plus détaillées du droit fédéral, n'est pas propre à qualifier d'arbitraire son interprétation du droit cantonal en la matière (ATF 143 II 459 consid. 4.4.1 p. 466).

cc) Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral et l'opinion majoritaire de la doctrine, lorsque les conditions posées par la loi sont remplies, le contribuable a en principe droit à la remise de l'impôt (cf. arrêts du TAF A-1132/2012 du 25 avril 2013 consid. 2.2; A-3232/2011 du 23 avril 2012 consid. 2.2.4; A-7668/2010 du 22 septembre 2011 consid. 2.2; cf. en outre, Michael Beusch/Susanne Raas, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Beusch [édit.], 4^e éd., Bâle 2022, n°13 ad art. 167 LIFD; Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, op. cit., § 29 n. 3, 7, 11 et 12). Le Tribunal administratif fédéral a cependant retenu que le législateur avait renoncé à se déterminer de manière engageante dans les cas d'espèce, en se limitant à établir le principe selon lequel - en présence des conditions prévues - les impôts peuvent être remis (arrêt du TAF A-1132/2012 consid. 2.2). Le Tribunal fédéral a pour sa part jugé, s’agissant des anciens textes il est vrai, que l’art. 167 al. 1 LIFD excluait un droit à une remise d’impôt et que l’art. 2 al. 1 de l’ancienne ordonnance qui prévoyait un tel droit était contraire à la loi (cf. Curchod, op. cit., n°8 ad art. 167 LIFD, références citées). L’art. 2 al. 1 de l’ancienne ordonnance n’a du reste pas été repris tel quel dans la nouvelle ordonnance, celle-ci prévoyant simplement, à son art. 5 al. 1, que le contribuable peut demander une remise.

Les lois cantonales sur l'imposition du revenu laissent en général un grand pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente; la plupart d'entre elles disposent que l'impôt peut être remis dans certaines circonstances (ATF 122 I 373). Tel est le cas de la réglementation vaudoise qui prévoit que l'ACI "peut accorder une remise totale ou partielle" (cf. art. 231 al. 1 LI). Le Tribunal fédéral a du reste jugé dans plusieurs affaires vaudoises qu'il n'était pas insoutenable d'interpréter la formulation potestative de l'art. 231 al. 1 LI en ce sens que cette disposition n'octroie au contribuable aucun droit à une remise d'impôt (ATF 143 II 459 consid. 4.4.1 p. 466; arrêts TF 2C_511/2020 du 23 juin 2020 consid. 4.1; 2C_833/2019 du 10 octobre 2019 consid. 4.1; v. dans le même sens, s’agissant de lois d’autres cantons, arrêts TF 2D_62/2019 du 21 novembre 2019 consid. 2.3; 2C_735/2019 du 7 octobre 2019 consid. 2.3.2; 2D_54/2018 du 1^er février 2019 consid. 2.4).

c) La remise d'impôt ne s'inscrit pas dans le processus de la taxation fiscale, mais dans celui de la perception de l'impôt, respectivement de l'exécution des obligations fiscales. Il s'ensuit qu'une remise ne peut en principe intervenir que si la décision de taxation est entrée en force et si les montants sur lesquels porte cette décision n'ont pas encore été payés (cf. art. 5 al. 2 et art. 7 al. 1 de l'ordonnance). Il s'agit là des conditions objectives de la remise d'impôt. Dans le cadre de la procédure de remise, il convient d'abord d'examiner exclusivement si ces conditions sont réalisées. Il ne peut pas être question de procéder à la révision des taxations fiscales ou du bien-fondé de la créance d'impôt (cf. art. 7 al. 1 2^e phrase de l'ordonnance). L'autorité de remise n'est, en effet, pas habilitée à se déterminer sur ces points (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.3; arrêts du TAF A-430/2012 précité consid. 2.3; A-3232/2011 précité consid. 2.3; A-741/2011 précité consid. 2.5; Beusch/Raas, op. cit., ch. 4 ad art. 167 LIFD; Curchod, op. cit., n°7 ad art. 167 LIFD; Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, op. cit., § 29 n. 5; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Tobias F. Rohner, Handkommentar zum DBG, 4^e éd., Zurich 2023, n°3 ad art. 167 LIFD).

d) L'art. 167 al. 1 LIFD prévoit par ailleurs deux conditions subjectives pour qu'une remise d'impôt puisse être accordée: l'existence d'une situation de dénuement et les conséquences très rigoureuses qu'entraînerait le paiement de l'impôt. Ces conditions sont cumulatives (cf. Curchod, op. cit., n°9 ad art. 167; Philippe Béguin/Kaloyan Stoyanov, La créance fiscale, in: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 4^e éd., Berne 2022, p. 883 ss), étant encore précisé qu'elles ne sont pas totalement distinctes. Lesdites conditions doivent être examinées pour chaque contribuable en fonction des circonstances du cas d'espèce (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.5; arrêts du TAF A-2953/2012 précité consid. 2.4; A-430/2012 précité consid. 2.5 et A-741/2011 précité consid. 2.6.1; Beusch/Raas, op. cit., n°13 ad art. 167).

aa) L'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de la situation économique du contribuable, considérée dans son ensemble. La situation déterminante est celle qui prévaut au moment où la décision est prise, à savoir, pour le tribunal saisi d'un recours, au moment de son jugement (arrêt TF 2D_19/2020 du 26 mai 2020 consid. 2.5.2; arrêts du TAF A-7041/2015 du 26 octobre 2016 consid. 4.4; A-1132/2012 du 15 avril 2013 consid. 2.4). Toutefois, il pourra être tenu compte des changements intervenus depuis la décision de taxation sur laquelle porte la demande de remise, ainsi que des perspectives (cf. art. 10 let. c de l'ordonnance; arrêt TF 2D_19/2020 précité; ATAF 2009/45 consid. 2.8.1; arrêts du TAF A-430/2012 précité consid. 2.8, A-3232/2011 précité consid. 2.8 et A-741/2011 précité consid. 2.6.2; cf. en outre, Curchod, op. cit., n°11 ad art. 167; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, op. cit., n°22 ad art. 167; Beusch/Raas, op. cit., n°27 ad art. 167).

Selon l'art. 10 de l'ordonnance, l'autorité de remise statue sur la demande en remise sur la base des faits pertinents pour l’évaluation des conditions et des motifs de refus, en particulier sur la base: de l’ensemble de la situation économique du requérant au moment de la décision (let. a); de l’évolution depuis la période fiscale à laquelle la demande se rapporte (let. b); des perspectives économiques du requérant (let. c) et des mesures prises par le requérant pour améliorer sa capacité financière (let. d).

bb) La première condition subjective de l’art. 167 al. 1 LIFD, l'existence d'une situation de dénuement, est concrétisée aux art. 2 et 3 de l’ordonnance. L’art. 2 al. 1 prescrit qu’une personne physique est dans le dénuement: lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (let. a); ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité financière (let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP; RS 281.1]; al. 3). A teneur de l’art. 3 al. 1 de l'ordonnance, sont en particulier considérées comme causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique:

"a.      une aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne depuis l'année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison:

1.         de charges extraordinaires découlant de l'entretien de la famille ou d'obligations d'entretien,

2.         de coûts élevés de maladie, d'accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers, ou

3.         d'un chômage prolongé;

b.       un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n'a pas à répondre."

L’art. 3 al. 2 précise que si la situation de dénuement est due à d'autres causes, l'autorité de remise ne peut renoncer aux prétentions légales de la Confédération au bénéfice d'autres créanciers. Lorsque d'autres créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être accordée dans les mêmes proportions dans la mesure où cela contribue à un assainissement durable de la situation économique de la personne (art. 167 al. 2 LIFD). Sont notamment considérées comme d'autres causes:

"a.          les engagements par cautionnement;

b.            les dettes hypothécaires élevées;

c.            les dettes fondées sur le petit crédit en raison d'un niveau de vie excessif;

d.            les pertes commerciales ou pertes de capital élevées, pour les                            indépendants, lorsque cet état de fait met en danger l'existence économique                  de la personne et des emplois."

Pour les personnes physiques, il y a disproportion lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été ramené au minimum vital (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.6,4; arrêts du TAF A-2953/2012 précité consid. 2.5.1; A-430/2012 consid. 2.6.2 et A-741/2011 précité consid. 2.7). Il n’est cependant pas nécessaire que le contribuable ait un droit à l’aide sociale (Curchod, op. cit., n°16 ad art. 167; Beusch/Raas, op. cit., n°13 ad art. 167). La jurisprudence rappelle à cet égard que la sauvegarde du minimum vital est déjà satisfaite par le droit des poursuites, qui limite le revenu saisissable, y compris pour les créances fiscales, au montant qui dépasse le niveau de subsistance (cf. art. 93 LP; voir ATF 122 I 101 consid. 3b p. 105; arrêt TF 2C_247/2019 du 13 mars 2019 consid. 2.3.5). On rappelle à cet égard que les dettes fiscales ne sont pas incluses dans le calcul du minimum vital du débiteur (ATF 134 III 37 consid. 4.3 p. 41; 95 III 39 consid. 3 p. 42).

L'autorité examine si des restrictions du train de vie du contribuable sont indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être exigées. De telles restrictions sont en principe considérées comme raisonnables si les dépenses en question dépassent les frais d'entretien déterminés selon les directives pour le calcul du minimum vital au sens du droit des poursuites (art. 2 al. 3 de l'ordonnance, en relation avec l'art. 93 LP). Les dépenses alléguées par le requérant ne sont pas décisives (cf. arrêts du TAF A-430/2012 précité consid. 2.8; A-3232/2011 précité consid. 2.8 et A-741/2011 précité consid. 2.7). Les circonstances dont il a déjà été tenu compte lors de la taxation ou dans le calcul de l'impôt ne peuvent pas être prises en considération à l’appui d’une demande de remise (Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, op. cit., § 29 n. 16). Il convient encore de préciser que les simples fluctuations du revenu du contribuable sont périodiquement prises en compte lors de la taxation et ne constituent pas non plus un motif de remise (art. 3 al. 3 de l'ordonnance; cf. ATAF 2009/45 consid. 2.8.1; arrêts du TAF A-741/2011 précité consid. 2.7 et A-6866/2008 précité consid. 2.7).

cc) La deuxième condition subjective prescrite par l'art. 167 al. 1 LIFD exige que le paiement de l'impôt entraîne des conséquences très rigoureuses pour le contribuable. Cette seconde condition ne peut pas être définie indépendamment de la première, à savoir la situation de dénuement, puisque les deux se recoupent dans une large mesure. Ainsi, l'art. 2 al. 1 de l'ordonnance cite, sous le titre du dénuement, des éléments qui peuvent également être caractéristiques des conséquences très rigoureuses, à savoir notamment la disproportion entre le montant dû et la capacité financière du contribuable (cf. arrêts du TAF A-741/2011 précité consid. 2.8; A-6866/2008 précité consid. 2.8 et A-6589/2008 du 29 novembre 2010 consid. 3.8; Curchod, op. cit., n°16; Beusch/Raas, op. cit., n°14 ad art. 167). Tandis que le critère de l'existence d'une situation de dénuement prend en considération exclusivement la situation économique du débiteur, sous l'angle des conséquences très rigoureuses que pourrait entraîner le paiement de l'impôt, d'autres éléments peuvent également s'avérer déterminants, en particulier l'équité (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.7.1; arrêts du TAF A-2953/2012 précité consid. 2.6; A-430/2012 précité consid. 2.7.1 et A-741/2011 précité consid. 2.8; Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, op. cit., § 29 ch. 18).

Des conséquences très rigoureuses peuvent par exemple résulter de l'aggravation continuelle, depuis la taxation, des circonstances financières ou peuvent ressortir de causes ayant trait à la situation de dénuement (cf. art. 3 al. 1 let. a de l'ordonnance). De telles conséquences existent si des événements particuliers comme, par exemple, des charges inhabituelles relatives à l'entretien de la famille, un chômage ou une maladie prolongée, ou encore des accidents, réduisent considérablement la capacité économique du contribuable, de sorte que le paiement de la totalité de l'impôt dû représenterait un sacrifice disproportionné ne pouvant être équitablement exigé de ce dernier (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.7.1; arrêts du TAF A-2953/2012 précité consid. 2.6.1; A-430/2012 précité consid. 2.7.1 et A-741/2011 précité consid. 2.8; Ernst Känzig/Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], III^e partie, 2^e éd., Bâle 1992, n°4 ad art. 124 AIFD).

La remise demeure possible en dépit d’un surendettement du contribuable, à condition toutefois que les autres créanciers de celui-ci renoncent à leur créance dans la même mesure que les autorités fiscales. Dans un tel cas, aucun des créanciers ne peut profiter de la renonciation de l'autre et la remise d'impôt contribuera à assainir les finances du contribuable. La remise n'est donc accordée que si elle profite au contribuable, non à des tiers, et contribue ainsi à son assainissement durable (Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, op. cit., § 29 ch. 20; cf. ég. arrêt TF 2C_297/2018 du 13 avril 2018 consid. 2.3.4; arrêt du Tribunal administratif du canton de Zurich SB.2020.00013 du 29 avril 2020 consid. 2.4; décision de la Commission de recours en matière d’impôt du demi-canton de Bâle-Ville du 22 juillet 2019, in: BJM 2020 p. 277s. consid. 4e ; cf. en outre, Peter Locher, Kommentar zum DBG, IIIe partie, Bâle 2015, nos 28-33 ad art. 167).

A noter sur ce point que l’ordonnance prescrit, à son art. 12, à l’autorité de remise d’examiner dans quelle mesure le paiement de l’impôt dû au moyen de la fortune est raisonnablement exigible (al. 1). Le paiement des impôts sur des revenus uniques au moyen de la fortune peut être exigé dans tous les cas (al. 2). Est considérée comme fortune la fortune nette déterminée à sa valeur vénale. Les prestations de sortie et les expectatives non disponibles librement d’après la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage ne sont pas considérées comme des éléments de la fortune (al. 3).

e) aa) La loi fédérale du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt a également introduit l’art. 167a LIFD, aux termes duquel la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité refusée, notamment lorsque le contribuable:

"a.           a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la                      procédure de taxation, de sorte que l'évaluation de sa situation financière                      pour la période fiscale concernée n'est plus possible;

b.            n'a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la                        période fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise;

c.            n'a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à                     l'échéance de la créance d'impôt;

d.            doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à                  une fortune sans motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre               comportement imprudent ou gravement négligent;

e.            a privilégié d'autres créanciers au cours de la période évaluée."

Cette disposition reprend différents motifs de refus énumérés dans l’ordonnance du 19 décembre 1994 sur les demandes en remise d'impôt (RO 1995 595 et les modifications ultérieures; en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015). En outre, par l’énumération non exhaustive d’états de fait excluant une remise de lʼimpôt, la pratique issue de l’ancien art. 167 LIFD est désormais inscrite dans la loi. Pour que la remise lui soit accordée, le requérant doit présenter sa situation économique présente et passée, et justifier quʼil nʼa pas adopté de comportement contraire à lʼintérêt général, par exemple en accordant la préférence à d’autres créanciers (FF 2013 7562).

En présence d'un motif de refus, la demande de remise doit en principe être rejetée (Beusch/Raas, op. cit., n°9 ad art. 167a avec réf. à Locher, op. cit., n°8 ad art. 167a). La formulation potestative de l'art. 167a première phrase LIFD, selon laquelle la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité refusée, indique que l'autorité compétente dispose d'un pouvoir d'appréciation lorsqu'elle examine si les conditions de la remise sont réunies (Beusch/Raas, op. cit., n°13 ad Remarques préliminaires aux art. 167-167g).

Les motifs de refus des lettres b et c sont liés. Le motif visé par la lettre b a moins d'importance dans le système d'imposition postnumerando annuel, dans la mesure où les revenus de la période de taxation – qui est aussi la période de calcul – sont soumis à l'impôt sans décalage temporel (comme cela était le cas dans l'ancien système praenumerando bisannuel). En cas d'augmentation importante du revenu, on peut toutefois exiger que le contribuable constitue des réserves (Locher, op. cit., n°8 ad art. 167a).

S'agissant du motif de refus de la lettre c, c'est la situation financière lors de l'échéance de la créance d'impôt qui est déterminante. Les rappels d'impôt sont échus lors de la notification de la décision séparée de taxation (art. 161 al. 3 let. c LIFD); le fait que cette décision est contestée par la voie de la réclamation ou du recours n'y change rien (art. 161 al. 5 LIFD).

bb) Quant au droit cantonal, il ne contient aucune disposition correspondant à l’art. 167a LIFD. Toutefois, il a été confirmé que l’ACI était légitimée à s'inspirer de cette règle de droit fédéral pour statuer également sur la demande de remise de l'ICC, vu le caractère potestatif de l'art. 231 LI, qui confère un large pouvoir d'appréciation à l'autorité et n'accorde aucun droit au contribuable d'obtenir la remise d'impôt (arrêts FI.2020.0031 du 2 juillet 2021 consid. 4d; FI.2018.0273 du 7 août 2019 consid. 4b).

Ainsi, il a été jugé qu’une remise d’impôt au sens de l’art. 231 LI ne se justifiait pas, dans la mesure où la situation financière difficile du contribuable résultait d’un comportement négligent du contribuable, notamment du fait que ce dernier avait eu un train de vie excessif et parce qu’on aurait pu attendre de lui qu'au lieu de placer une grande partie du capital de prévoyance, il mette durablement de côté l'argent nécessaire au paiement de l'impôt qui serait dû sur cette prestation et désintéresse une partie au moins de ses créanciers (arrêt FI.2011.0043 du 8 décembre 2011; dans le même sens, arrêt FI.2019.0138 du 13 janvier 2020). De même, a été refusée la remise de l'ICC d’un contribuable qui avait augmenté sa dette hypothécaire, pour couvrir des besoins qui allaient largement au-delà de ceux relevant du minimum vital, alors même qu’il venait d’être licencié et ce, au détriment du règlement de ses dettes fiscales (arrêt FI.2012.0096 du 6 mai 2013). Dans le même ordre d'idées, il a été reproché à des contribuables d'avoir fait don aux enfants de l’un d’eux de plusieurs immeubles estimés fiscalement à plus d’un million et demi de francs (arrêt FI.2018.0273, déjà cité). En outre, la circonstance que les contribuables ont préféré consacrer le solde disponible dont ils jouissaient encore à d’autres obligations, dont un séjour à l’étranger, alors qu’ils auraient pu effectuer des versements ou constituer des réserves pour garantir le paiement de l’impôt, exclut la remise de l’ICC; il a été admis en pareil cas que les contribuables s’étaient mis eux-mêmes dans l’incapacité de s’acquitter de leurs dettes fiscales (arrêt FI.2016.0079 du 3 mars 2017; voir aussi arrêts FI.2020.0075 du 7 janvier 2021 [budget du contribuable dans l'ensemble déséquilibré]; FI.2017.0053 du 20 novembre 2017; FI.2018.0140 du 29 avril 2019).

f) L'autorité cantonale compétente en matière de remise d'impôt, au sens de l'article 167b al. 1 LIFD, est l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct. Cette compétence peut être déléguée aux autorités de taxation cantonales (art. 6 de l'arrêté du 15 février 1995 d'application dans le canton de Vaud de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [AVLIFD; BLV 658.11.1]). La solution évoquée est compatible avec le but poursuivi par le législateur, qui a souhaité simplifier le système fiscal. En effet, le traitement de toutes les demandes en remise de l'IFD par les cantons permet d'éliminer efficacement la dualité de la procédure qui existait jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt (v. Message, FF 2013 7549, 7550, 7554s.). En outre, le législateur a voulu conférer à l'Administration fédérale des contributions, laquelle peut exiger que les décisions, les décisions sur réclamation et les décisions sur recours concernant des demandes en remise de l'IFD lui soient notifiées (art. 103 al. 1 let. e LIFD), une fonction de surveillance, qu'elle peut exercer en formant au besoin un recours devant une instance cantonale indépendante de l'administration et ensuite, éventuellement, en saisissant le Tribunal fédéral (Message, FF 2013 7549, 7555, 7560; cf. décision incidente du TAF A-7041/2015 du 31 mars 2016 consid. 6.2.2).

3.                      En la présente espèce, le recourant met essentiellement en avance son état de santé, qui l’a contraint à cesser ses activités. Il expose que la situation de dénuement dans laquelle il se trouve est due à l'affection psychiatrique chronique dont il souffrirait à tout le moins depuis 2018 et en raison de laquelle il bénéficie des prestations de l'AI depuis décembre 2020. L’autorité intimée ne met pas en doute l’état de santé du recourant; selon elle toutefois, ce dernier ne peut être suivi lorsqu'il tente de démontrer que ses ressources actuelles ne lui permettent pas d'acquitter le montant d'impôts dû.

a) L’autorité intimée relève à cet égard que le revenu mensuel du recourant se compose de sa rente AI de 2'097 fr. et de la rente d'invalidité LPP de 2'015 fr., soit au total 4'112 francs. Il rappelle que le minimum vital d'une personne adulte vivant seule s'élève quant à lui à 1'200 fr., conformément aux lignes directrices pour le calcul du minimum vital du droit des poursuites selon l'art. 93 LP, montant incluant les frais de transport, de ménage, de téléphone et Internet. S'y ajoutent les charges liées au logement de 1'650 fr. – montant que l’autorité intimée n’a jamais mis en cause, contrairement à ce qu’indique le recourant -, la prime d'assurance-maladie non subventionnée à hauteur de 50 fr., ainsi que les frais estimés à 25 fr. pour les primes d'autres assurances. Même si l’on tenait compte en sus d’une franchise d’assurance-maladie annuelle de 1'000 fr. entièrement utilisée, ce qui représente 84 fr. chaque mois, le recourant dispose encore, après déduction de ses charges incompressibles, d'un solde mensuel d'environ 1'103 francs.

Contrairement à ce qu’il indique, le recourant ne se trouve pas dans une situation de dénuement et a les moyens d’acquitter sa dette d’impôt par mensualités. Du reste, il lui avait été proposé à cet égard, le 12 février 2024, un arrangement de paiement par soixante mensualités de 312 fr.30 chacune. Bien que cette proposition tienne largement compte de ses moyens actuels, non seulement le recourant n’y a donné aucune suite, mais par surcroît, il n’a rien versé depuis lors pour amortir sa dette d’impôt. Dans ses dernières écritures, le recourant indique sans doute avoir effectué des versements mensuels et réguliers de 500 fr. par mois, que l’on ne peut toutefois imputer à la période ici en cause, faute d’autre précision. Quoi qu’il en soit, l’examen global de la situation du recourant ne saurait se limiter à la période la plus récente. 

b) On relève en premier lieu que le recourant disposait de ressources suffisantes en 2020 pour s’acquitter au moins partiellement des acomptes provisionnels qui lui ont été adressés pour cette année par l’office d’impôt.

L’autorité intimée rappelle qu’à compter du mois de décembre 2018, le recourant percevait des allocations pour perte de gain; en 2020, ces allocations se sont montées à 96'747 fr., soit une moyenne de 8'062 fr.25 par mois. Il a été imposé sur un revenu de 82'500 fr. pour l’ICC, respectivement 84'000 fr. pour l’IFD, alors que le montant total d’impôt dû atteignait 17'759 fr.40. Or, le recourant a consacré une partie de son disponible pour acquitter sa dette d'impôts pour les périodes fiscales précédentes, à hauteur de 30'041 fr.30 au total. Cependant, même après déduction de ces montants, ainsi que des frais de loyer, d'une prime assurance-maladie et du minimum vital LP pour une personne seule, soit 3'009 fr. par mois, il restait un solde d’environ 16'000 fr., qui lui aurait permis de constituer des réserves, ce qu'il n'a pas fait.

En outre, le recourant a perçu dans le courant de l’année 2022 deux versements rétroactifs, l’un de 15'194 fr.60 de la Caisse Cantonale Vaudoise de compensation AVS, l’autre de 50'375 fr. de la Caisse Inter-Entreprises de Prévoyance Professionnelle. Comme le relève l’autorité intimée, ces montants lui auraient permis de s’acquitter, à tout le moins par les versements échelonnés, de sa dette fiscale 2020. Or, non seulement il n'a constitué aucune réserve, malgré la disponibilité de moyens durant cette période fiscale, pour être en mesure d’acquitter au moins partiellement les impôts dus mais en outre, hormis les paiements pour un montant total de 588 fr.15 en 2022 et d'un seul montant de 50 fr. en 2023, le recourant n'a versé aucune somme ni aucun acompte pour ses impôts dus. Alors qu’il avait les moyens d’acquitter partiellement, voire totalement sa dette d’impôt, le recourant a en effet utilisé les montants rétroactifs précités pour rembourser ses dettes privées, à savoir, selon ses explications, les honoraires du Dr B.________. Cette explication paraît d’autant plus surprenante que sa franchise annuelle LAMal est de 1'000 francs. Quoi qu’il en soit, on doit retenir que le recourant a privilégié ses créanciers privés au détriment du fisc.

Le recourant devait consacrer au moins une partie de son disponible au paiement du solde des impôts dus pour la périodes fiscales 2020, ce qu’il n’a pas fait. En réalité, sa difficulté à assumer le paiement des impôts tient au fait qu’il n'a pas constitué de réserves, ce qui exclut la possibilité de solliciter la remise des impôts dus (v. dans ce sens, arrêts FI.2023.0091 du 20 août 2024 consid. 3c; FI.2019.0138 du 13 janvier 2020 consid. 3d). A cela s’ajoute que le recourant a choisi de consacrer une partie des versements rétroactifs pour désintéresser des créanciers privés, alors qu’on aurait pu attendre de sa part qu’il honore au moins partiellement ses dettes d’impôt.

Sans doute, le recourant se prévaut d'une maladie psychiatrique, attestée à deux reprises par le Dr B.________, qui aurait pour conséquence d’impacter sa capacité administrative et organisationnelle, au regard de ses obligations fiscales notamment. On relève cependant, au vu des nombreuses écritures qu’il a produites dans la présente procédure, que cette affection ne l’a guère empêché de gérer ses affaires, au demeurant. Du reste, il n’est pas allégué que le recourant ait requis de la juridiction compétente la mise en œuvre en sa faveur d’une curatelle de gestion du patrimoine (cf. art. 395 CC).  

c) Au vu de ce qui précède, l'autorité intimée pouvait considérer que, tant pour l'IFD que pour l'ICC, les conditions d'une remise d'impôt n'étaient pas réalisées. L'autorité intimée n'a dès lors pas abusé de son large pouvoir d'appréciation en rejetant la demande de remise du recourant relative à la période fiscale 2020. A cet égard, le recourant a toujours la possibilité de demander un plan de recouvrement de la créance fiscale.

4.                       Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Bien que le recourant succombe, le présent arrêt est rendu sans frais (cf. art. 49 al. 1, 50, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

 

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 28 janvier 2025, est confirmée.

III.                    Le présent arrêt est rendu sans frais, ni dépens.

 

Lausanne, le 18 mars 2026

 

Le président:                                                                                            Le greffier:          

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.