TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 19 décembre 2025

Composition

M. Alex Dépraz, président; MM. Fernand Briguet et Roger Saul, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourants

A.________, à ********,

B.________, à ********,

représentés par Me Marc Cheseaux, avocat à Nyon,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours A.________ et consort c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 30 avril 2025 (ICC et IFD; périodes fiscales 2019 à 2021)

Vu les faits suivants:

A. Les époux A.________ et B.________ sont assujettis de manière illimitée dans le canton de Vaud. Durant les périodes fiscales 2019 à 2021, A.________ a exercé une activité salariée dépendante en qualité de responsable d'agence (agent principal) auprès de la société C.________. B.________ a exercé durant l’année 2019 une activité lucrative salariée auprès de la D.________; après une période de chômage, elle a commencé en 2020 une nouvelle activité salariée auprès de la société E.________, à ********, qui s’est poursuivie en 2021.

B. Le 24 novembre 2020, A.________ et B.________ ont déposé la déclaration d'impôt de la période 2019; ils ont annoncé un revenu imposable de 225'700 fr. et une fortune imposable nulle pour l'impôt cantonal et communal (ICC), ainsi qu’un revenu imposable de 221'500 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD). Sous la rubrique "Autres frais professionnels", ils ont revendiqué la déduction de frais effectifs pour un montant de 50'193 fr. en ce qui concerne A.________ et pour 700 fr. en ce qui concerne B.________. Aucune pièce justificative n’était jointe à la déclaration.

Le 23 décembre 2021, A.________ et B.________ ont déposé la déclaration d'impôt de la période 2020; ils ont annoncé un revenu imposable de 156'400 fr. et une fortune imposable nulle pour l'ICC, ainsi qu’un revenu imposable de 142'300 fr. pour l'IFD. Sous la rubrique "Autres frais professionnels", ils ont revendiqué la déduction de frais effectifs pour un montant de 50'193 fr. en ce qui concerne A.________ et pour 1'735 fr. en ce qui concerne B.________. Aucune pièce justificative n’était jointe à la déclaration.

Par décisions de taxation du 26 février 2024, l'Office d’impôt des districts de ******** (ci-après: l’office d’impôt ou l’autorité de taxation) a arrêté pour la période 2019 le revenu des contribuables à 288'500 fr., imposable au taux de 115'900 fr. et leur fortune imposable à zéro franc, pour l’ICC; leur revenu pour l’IFD a été arrêté à 284'300 fr., imposable au taux de 284'300 francs. Pour la période 2020, le revenu des contribuables a été arrêté à 219’800 fr., imposable au taux de 78’500 fr. et leur fortune imposable à zéro franc, pour l’ICC; leur revenu pour l’IFD a été arrêté à 284'300 fr., imposable au taux de 205'800 francs. A ainsi été refusé pour chaque période le cumul des frais effectifs revendiqués par B.________ avec les frais forfaitaires admis; pour A.________, les frais forfaitaires mentionnés sous chiffre 13.2.3 du certificat de salaire ont été imposés et les frais par 20'000 fr., admis en déduction sous le code 160 de la déclaration d'impôt.

Par la plume de leur précédent mandataire, DSK Audit SA, les contribuables ont formé une réclamation contre ces deux décisions le 25 mars 2024, au motif que la déduction des frais effectifs supportés par A.________ avait été refusée. Ils ont en outre requis l'application du coefficient 0.9 pour le calcul de la valeur locative de leur bien immobilier sis à ******** et la prise en considération des frais d'administration de la fortune privée effectifs d'un montant de 333 francs. Le 27 mars 2024, l'office d’impôt a notifié aux contribuables une nouvelle détermination des éléments imposables, dans laquelle la déduction des frais effectifs d'un montant de 51'126 fr., revendiquée par A.________ à titre d'autres frais professionnels a été refusée, faute de pièces justificatives; les deux autres points de la réclamation ont en revanche été admis.

Maintenue, la réclamation a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ACI), comme objet de sa compétence.

C. Par sommation du 23 novembre 2022, l'office d’impôt a invité A.________ et B.________ à déposer la déclaration d'impôt de la période 2021 dans les trente jours. Les contribuables ne se sont pas exécutés dans le délai imparti à cet effet. Le 8 février 2023, l’office d’impôt a notifié à ces derniers une décision de taxation d'office et un prononcé d'amendes pour la période fiscale 2021.

Le 21 février 2023, A.________ et B.________ ont formé une réclamation à l'encontre de cette décision et du prononcé d'amendes, en y joignant un exemplaire de leur déclaration d'impôt pour la période 2021, dans laquelle ils ont annoncé un revenu imposable de 227'400 fr. une fortune imposable nulle pour l'ICC, ainsi qu’un revenu imposable de 214'600 fr. pour l'IFD.

Le 22 mai 2023, l’office d’impôt a notifié aux contribuables une nouvelle détermination des éléments imposables arrêtant à 244'100 fr. leur revenu, imposable au taux de 73'900 fr. et à zéro franc leur fortune imposable, pour l’ICC; leur revenu imposable a été arrêté à 230'300 fr. pour l’IFD. La déduction revendiquée par A.________ pour les autres frais professionnels effectifs, par 29'815 fr., a été refusée, faute de pièces justificatives, et les frais forfaitaires mentionnés sous chiffre 13.2.3 du certificat de salaire, imposés, une déduction de 20'000 fr. étant admise sous le code 160 de la déclaration d'impôt.

Maintenue, la réclamation a été transmise à l’ACI, comme objet de sa compétence.

D. Le 8 novembre 2024, l'ACI a informé les époux A.________ que l'instruction de la réclamation était terminée et leur a imparti un délai au 6 décembre 2024 pour compléter celle-ci. Par courriel du 6 décembre 2024, DSK Audit SA a informé l'ACI du maintien de la réclamation et a requis l’audition des contribuables. Par courrier du 10 décembre 2024, l’ACI a informé ce mandataire qu'avant d’agender un entretien, il appartenait aux contribuables de transmettre un tableau détaillant les frais professionnels effectifs supportés par A.________, accompagné par des pièces justificatives (numérotées) et ce, dans un délai échéant au 10 janvier 2025. En réponse aux contribuables, qui contestaient avoir reçu ce courrier, l'ACI a informé ces derniers que, selon l'extrait de la Poste, le courrier en question avait été distribué le 11 décembre 2024 à 11h31.

Par décision du 30 avril 2025, l’ACI a rendu une décision dont le dispositif est le suivant:

"Par ces motifs,

l'Administration cantonale des impôts

décide

- d'admettre très partiellement la réclamation du 25 mars 2024 contre la décision de taxation rendue le 26 février 2020 par l'Office d'impôt des districts de ******** pour la période fiscale 2019

- de fixer les éléments imposables relatifs à la période fiscale 2019 comme suit :

· pour l'impôt cantonal et communal, le revenu imposable est de CHF 283'500 au taux de CHF 113'200 (quotient 3.30) et la fortune imposable à CHF 0

· pour l'impôt fédéral direct, le revenu imposable est de CHF 279'500 au taux de CHF 279'500 (barème : contribuables mariés);

- de fixer les éléments imposables relatifs à la période fiscale 2020 comme suit :

· pour l'impôt cantonal et communal, le revenu imposable est de CHF 215'800 au taux de CHF 77'000 (quotient 3.30) et la fortune imposable à CHF 0

· pour l'impôt fédéral direct, le revenu imposable est de CHF 200'800 au taux de CHF 200'800 (barème : contribuables. mariés);

- d'admettre la réclamation du 21 février 2023 contre la décision de taxation d'office et du prononcé d'amendes rendus du 8 février 2023 par l'Office d'impôt des districts de ******** pour la période fiscale 2021

- de fixer les éléments imposables relatifs à la période fiscale 2021 comme suit :

· pour l'impôt cantonal et communal, le revenu imposable est de CHF 244'100 au taux de CHF 73'900 (quotient 3.30) et la fortune imposable à CHF 0

· pour l'impôt fédéral direct, le revenu imposable est de CHF 230'300 au taux de CHF 230'300 (barème : contribuables mariés)."

E. Par acte du 30 mai 2025, A.________ et B.________ ont saisi, par la plume de l’avocat Marc Cheseaux, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours contre cette décision; ils ont pris les conclusions suivantes:

"principalement:

I. réformer la décision sur réclamation rendue le 30 avril 2025 par l'Administration cantonale des impôts sous référence 113.102.50 en ce sens qu'il est décidé:

- d'admettre la réclamation du 25 mars 2024 contre la décision de taxation rendue le 26 février 2020 par l'Office d'impôt des districts de ******** pour la période fiscale 2019;

- d'admettre ainsi pour cette période fiscale la déduction de la totalité des frais effectifs réclamés par M. A.________ à hauteur d'un montant d'au moins CHF 51'126.00;

- de faire refixer par l'Office d'impôt des districts de ******** le revenu imposable ICC et IFD relatif à la période fiscale 2019;

- d'admettre la réclamation du 25 mars 2024 contre la décision de taxation rendue le 26 février 2020 par l'Office d'impôt des districts de ******** pour la période fiscale 2020;

- d'admettre ainsi pour cette période fiscale la déduction de la totalité des frais effectifs réclamés par M. A.________ à hauteur d'un montant d'au moins CHF 50'193.00;

- de faire refixer par l'Office d'impôt des districts de ******** le revenu imposable ICC et IFD relatif à la période fiscale 2020;

- d'admettre la réclamation du 21 février 2023 contre la décision de taxation rendue le 8 février 2023 par l'Office d'impôt des districts de ******** pour la période fiscale 2021;

- d'admettre ainsi pour cette période fiscale la déduction de la totalité des frais effectifs réclamés par M. A.________ à hauteur d'un montant d'au moins CHF 29'815.00;

- de faire refixer par l'Office d'impôt des districts de ******** le revenu imposable ICC et IFD relatif à la période fiscale 2021;

- [inchangé pour le surplus];

subsidiairement:

II. annuler la décision sur réclamation rendue le 30 avril 2025 par l'Administration cantonale des impôts sous référence 113.102.50;

III. renvoyer la cause à l'Administration cantonale des impôts pour nouvelle décision dans le sens et la mesure des considérants de l'arrêt cantonal à intervenir."

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet du recours.

Les époux A.________ s’en remettent aux moyens développés dans leur recours.

Considérant en droit:

1. a) Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD).

b) A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

2. Le recours a pour seul objet le refus de l’autorité intimée d’admettre la déduction, revendiquée par les recourants, des frais professionnels effectifs de A.________ durant les périodes fiscales 2019 à 2021.

a) L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI). Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI). Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a (art. 25 LIFD), respectivement aux articles 30 à 37 (art. 29 LI). En règle générale, le revenu imposable, pour qu'il reflète la capacité contributive, est un revenu net; le contribuable est ainsi autorisé à faire valoir un certain nombre de déductions, à savoir, d'une part, toutes les dépenses auxquelles il est exposé et qui sont en relation avec l'acquisition du revenu, d'autre part, certaines dépenses effectives d'entretien (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2^e éd., éd., Lausanne 1998, p. 303s.; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4^e éd., Berne 2002, p. 187s.; Yves Noël, in: Commentaire romand, LIFD, 2^e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.] Bâle 2017, n.2 ad art. 25).

b) Aux termes de l’art. 26 al. 1 LIFD, les frais professionnels qui peuvent être déduits sont: les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu’à concurrence de 3300 francs (let. a; 3'000 fr. jusqu’au 31 décembre 2022); les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes (let. b); les autres frais indispensables à l’exercice de la profession; l’art. 33, al. 1, let. j, est réservé (let. c). L’al. 2 ajoute que les frais professionnels mentionnés à l’al. 1 let. b et c sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l’al. 1 let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés. L'art. 30 al. 1 let. a LI prévoit la déduction des frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur; sont en outre déductibles les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes (let. b); les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'article 37, alinéa 1, lettre l est réservé (let. c). L’art. 30 al. 2 LI précise que les frais professionnels mentionnés à l'alinéa 1 let. a à c sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs établis par le Département des finances; dans les cas de l'al. 1, let. a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.

Selon l'art. 199 LIFD, le Conseil fédéral arrête les dispositions d'exécution de la présente loi. A cet égard, l'art. 1^er de l'ordonnance du 10 février 1993 du Département fédéral des finances sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118.1; ci-après: l'ordonnance) prévoit qu'au titre des dépenses professionnelles des personnes exerçant une activité lucrative dépendante, le contribuable peut déduire les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et ayant un rapport de causalité direct avec lui (al. 1). Les frais que l’employeur ou qu’un tiers a pris à sa charge, les dépenses privées résultant de la situation professionnelle du contribuable (dépenses privées dites de représentation) et les frais d’entretien du contribuable et de sa famille (art. 34 let. a LIFD) ne sont pas déductibles (al. 2). A teneur de l’art. 4 de l’ordonnance, si, au lieu de la déduction forfaitaire mentionnée aux art. 7 al. 1 et 10, le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel. Dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2022 (donc applicable aux périodes ici en cause), l'art. 5 de l'ordonnance disposait à l'al. 1 que les frais de déplacement nécessaires entre le lieu de domicile et le lieu de travail peuvent être déduits jusqu’à concurrence d’un montant maximal de 3000 francs (art. 26 al. 1 let. a LIFD). Sont déductibles, vu l'al. 2: les dépenses nécessaires liées à l’utilisation des transports publics (let. a); ou les frais nécessaires par kilomètre parcouru au moyen d’un véhicule privé, pour autant qu’il n’existe pas de transports publics ou qu’il ne puisse être exigé du contribuable qu’il les utilise (let. b). Aux termes de l'art. 7 al. 1 de l'ordonnance sont réputés autres frais professionnels pouvant faire notamment l’objet d’une déduction forfaitaire au sens de l’art. 3, les dépenses indispensables à l’exercice de la profession, soit l’outillage professionnel (y compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages professionnels, l’utilisation d’une chambre de travail privée, les vêtements professionnels, l’usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements ainsi que l’exécution de travaux pénibles. La justification de frais plus élevés (art. 4) est réservée.

c) Sont des frais d'acquisition du revenu les frais que le contribuable ne peut éviter et qui sont essentiellement dus ou causés par la réalisation du revenu. Il faut que la dépense soit économiquement nécessaire à l'obtention du revenu et que l'on ne puisse exiger du contribuable qu'il y renonce (cf. ATF 150 II 11 consid. 4.1 p. 14; 149 II 19 consid. 6.1 p. 24; 142 II 293 consid. 3.2 p. 299; 124 II 29 consid. 3a p. 32; arrêt TF 2C_1058/2017 du 5 février 2019 consid. 11.1 et les références). En d'autres termes, il suffit que la dépense soit économiquement nécessaire à l'obtention du revenu et que l'on ne saurait exiger du contribuable qu'il y renonce (ATF 124 II 29 consid. 3a p. 32). La condition de la nécessité doit être comprise dans un sens large, le Tribunal fédéral n'exigeant pas que le contribuable ne puisse acquérir le revenu du travail sans les dépenses professionnelles dont il requiert la déduction (arrêts TF 2C_877/2018 du 7 mai 2019 consid. 4.2; 2C_71/2014 du 15 septembre 2014 consid. 5.5). Il y a lieu de vérifier dans le cadre d'un examen d'ensemble des circonstances concrètes l'existence d'un lien suffisamment étroit entre la dépense dont la déduction est demandée et le revenu imposable (cf. ATF 150 II 11 consid. 4.1 p. 15; 142 II 293 consid. 3.2 p. 299; v. également Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufman/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DGB, 4^e éd., Zurich 2023, n. 2 ad art. 26, p. 523, réf. citées). En effet, il doit s'agir d'une dépense qui présente un rapport direct et étroit avec le revenu imposable concerné (ATF 149 II 19 consid. 6.1 p. 24, réf. citées). Il importe surtout de distinguer les frais d’acquisition du revenu provenant d’une activité lucrative des frais d’entretien du contribuable, lesquels constituent des dépenses qui ne servent pas à l’obtention d’un revenu mais à la satisfaction de besoins personnels et représentent alors une utilisation du revenu (cf., outre la jurisprudence précitée, arrêt TF 2C_440/2009 du 8 janvier 2010).

En vertu du droit du travail, l'employeur est tenu de rembourser au travailleur tous les frais imposés par l'exécution du travail (cf. art. 327a al. 1 CO). Un accord écrit, un contrat-type de travail ou une convention collective peut prévoir que les frais engagés par le travailleur lui seront remboursés sous forme d’une indemnité fixe, telle qu’une indemnité journalière ou une indemnité hebdomadaire ou mensuelle forfaitaire, à la condition qu’elle couvre tous les frais nécessaires (al. 2). Les accords en vertu desquels le travailleur supporte lui-même tout ou partie de ses frais nécessaires sont nuls (al. 3). Les frais imposés par l'exécution du travail comprennent toutes les dépenses nécessaires, occasionnées par le travail (sur ce point, cf. Rémy Wyler/Boris Heinzer/Aurélien Witzig, Droit du travail, 5^e éd., Berne 2024, p. 369). Il peut s'agir de frais courants (téléphone, matériel de bureau, frais d'affranchissement), de frais de déplacement et de voyage, de frais de véhicule, de frais de vêtements, etc.; le travailleur ne peut en revanche pas faire valoir des dépenses d'agrément ou des frais de nature privée (Marie-Gisèle Danthe, in: Commentaire du contrat de travail, Dunand/Mahon [édit.], 2^e éd., Berne 2022, n°5 ad art. 327a CO). Il appartient au travailleur d'apporter la preuve de la nécessité des dépenses, sans que l'employeur puisse à cet égard poser des exigences excessives (ATF 116 II 145 consid. 6b p. 150; 91 II 372 consid. 12 p. 385). Tel est notamment le cas lorsque l'employé effectue, au nom et sur ordre de son employeur, des trajets avec son véhicule privé entre son lieu de travail et le lieu d'exécution de la mission ("trajet d'intervention" ou "Einsatzweg"), mais non pas lorsqu'il effectue des trajets avec son véhicule privé entre son domicile et son lieu de travail ("trajet professionnel" ou "Berufsweg"; cf. arrêt TF 2C_316/2020 du 20 octobre 2020 consid. 3.1; Aurélien Witzig; in: Commentaire romand, CO I, Thévenoz/Werro, [édit.], 3^e éd. Bâle 2021, n°2 ad art. 327a CO; Richner et al., op. cit., n° 50 ad art. 17 LIFD). En droit fiscal également, seuls sont considérés comme des frais remboursables ceux qui sont liés à une intervention concrète de l'employé au nom et sur ordre de l'employeur dans le cadre de son activité professionnelle (ATF 148 II 504 consid. 5.1.2 p. 507). Contrairement aux frais d'intervention qui doivent être remboursés par l'employeur, l'employé supporte lui-même ses frais professionnels ("Berufskosten"; cf. arrêt TF 2C_316/2020 consid. 3.2.1; Richner et al., op. cit., n° 32 ad art. 17 LIFD et n° 14 ad art. 26 LIFD), qu'il peut néanmoins ensuite déduire fiscalement de son revenu, pour autant que ceux-ci soient considérés comme nécessaires à l'acquisition du revenu (sur cette notion, cf. ATF 142 II 293 consid, 3.2; arrêt TF 2C_877/2018 du 7 mai 2019 consid. 4.1 et les arrêts cités).

S’agissant plus spécifiquement des agents d’assurance, l'ACI admet un système de déduction forfaitaire spécial. La déduction forfaitaire autorisée sur le plan fiscal s'élève à 25% du salaire déterminant jusqu'à 60'000 fr. et 10% pour le surplus, avec un montant maximum plafonné à 20'000 francs. Cette déduction forfaitaire exclut toute autre déduction sous les codes 140, 150 et 160 de la déclaration d'impôt. En lieu et place de ce forfait, la revendication de frais effectifs plus élevés demeure ici encore réservée (cf. arrêt CDAP FI.2019.0031 du 19 décembre 2019 consid. 3).

d) Les frais professionnels ne peuvent être déduits du revenu brut que s'ils n'ont pas été remboursés au contribuable par son employeur (arrêt TF 2C_326/2008 du 23 septembre 2008 consid. 4.2; cf. Claudia Suter/Sirgit Meier, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4^e éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, n. 6 ad art. 26 LIFD). Le contribuable ne peut toutefois pas faire valoir la déduction de ses frais professionnels au sens de l'art. 26 LIFD si son employeur prend en charge ceux-ci (ce qui doit être déclaré en tant qu'indemnité pour frais professionnels sous le ch. 2.3 du certificat de salaire); dans ce cas de figure, la déduction ne sera admise que si le montant de la prise en charge est inférieur aux frais effectivement encourus (arrêts TF 2C_804/2021 du 14 octobre 2022 consid. 6.1, non publié in ATF 148 II 504; 2C_326/2008 précité consid. 4.2). L’existence d’un règlement sur les frais ne dispense pas d’examiner s’il existe d’autres frais professionnels du contribuable; lorsqu’il fait valoir des frais plus élevés que le montant forfaitaire, s'agissant notamment des autres frais professionnels, ce dernier doit cependant justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4 de l'Ordonnance sur les frais professionnels; cf. ég. art. 26 al. 2 in fine LIFD et 30 al. 2 in fine LI; v. ég. ATF 149 II 454 consid. 5.2.2 p. 461; arrêt TF 9C_723/2024 du 28 mars 2024 consid. 5.2).

De façon plus générale, on rappelle que le contribuable doit, vu les art. 126 LIFD et 176 LI, faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (al. 1); sur demande de l’autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d’affaires (al. 2), spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des questions surgissent à propos des revenus, des frais d'acquisition, de l'évolution de la fortune etc. (arrêts TF 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 5.1; 2C_710/2016 du 25 août 2016 consid. 6.2). L'art. 126 LIFD exprime une obligation de collaboration générale de la part du contribuable, dont la limite découle avant tout du caractère nécessaire à une taxation complète et exacte et du principe de proportionnalité (ATF 142 II 69 consid. 5.1.1 p. 76; arrêts TF 2C_620/2018 du 28 février 2019 consid. 7.1; 2C_594/2015 du 1^er mars 2016 consid. 5.1.1 et références). Les art. 127 al. 1 let. a LIFD et 177 al. 1 let. a LI exigent de l’employeur qu’il délivre au contribuable des attestations écrites sur ses prestations au travailleur. Selon la systématique de la loi, la collaboration entre les parties doit se poursuivre pendant toute la procédure jusqu’à sa clôture par la taxation. Elle se concrétise dans un premier temps par le dépôt de la déclaration d’impôt et des annexes puis, si les données ainsi disponibles ne suffisent pas, par l’obligation du contribuable de l’art. 126 LIFD. Les attestations, les renseignements et les informations de tiers sont en principe subsidiaires; ce n’est que si le contribuable ne satisfait pas à son obligation de collaboration au cours de la procédure, que ce soit avant ou après le dépôt de la déclaration d’impôt, que le concours de tiers sera requis (Isabelle Althaus-Houriet, in: Commentaire romand, op. cit., n.2 ad art. 126 LIFD). Il n’en demeure pas moins que le contribuable porte la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêts TF 9C_723/2023 déjà cité consid. 5.1; 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 5.1; 2C_710/2016 du 25 août 2016 consid. 6.2; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5 et les références citées).

La taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut: l'autorité n'est pas liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. L'autorité de taxation doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire. Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêts TF 2C_710/2016 déjà cité consid. 6.2; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in: RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les références citées). Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (cf. ATF 146 II 6 consid. 4.2; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 I 248 consid. 3.5 et les références; v. ég. arrêts TF 2C_359/2022 du 13 septembre 2022 consid. 6.3; 2C_804/2021 du 14 octobre 2022 consid. 6.2 in fine; 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5).

3. a) En la présente espèce, les recourants ont revendiqué la déductibilité de montants de 51'126 fr. pour la période fiscale 2019, 50'193 fr. pour la période fiscale 2020, respectivement 33'815 fr. pour la période fiscale 2021, à titre de frais professionnels effectifs de A.________ effectifs durant ces trois périodes. Or, dès l’instant où, en lieu et place de la déduction forfaitaire de 20'000 fr., ils ont revendiqué la déduction de frais professionnels effectifs, il appartenait aux recourants d’apporter la preuve de la justification de cette déduction. En effet, cette déduction a pour effet de diminuer leur revenu imposable. Du reste, dans le règlement des frais déposé par C.________ auprès de l’autorité intimée et agréé par celle-ci il est clairement indiqué que les collaborateurs du Service externe au bénéfice d'une indemnité forfaitaire qui souhaitent obtenir le remboursement des frais effectifs doivent présenter les justificatifs nécessaires auprès de l'autorité fiscale, en parfait accord avec la jurisprudence citée plus haut. Les recourants admettent sans doute ne pas avoir produit, durant la procédure de taxation et de réclamation, des pièces propres à justifier cette revendication. Ceci nonobstant, ils soutiennent n’avoir pas manqué à leur obligation de collaborer; ils font valoir à cet égard que ces frais sont en lien avec les commissions perçues par A.________. Ils expliquent à cet égard que ce dernier ne pouvait révéler des faits destinés à rester confidentiels, notamment les secrets d'affaires dont il a pris connaissance au service de son employeur, ce qu’il aurait inévitablement fait s’il avait divulgué aux autorités fiscales la liste des clients dont les primes ont généré ces commissions. Les explications des recourants sont d’autant moins soutenables que la preuve que A.________ a effectivement été exposé à des dépenses d’ordre professionnel durant l’exercice de son activité d’agent d’assurance pouvait être rapportée sans qu’il soit besoin pour ce dernier de divulguer le nom de ses clients et de violer ainsi son obligation de fidélité. Du reste, cela ne lui a jamais été demandé par l’autorité intimée. Par conséquent, contrairement à ce que les recourants soutiennent, il n’apparaît pas que la décision attaquée résulterait d’une violation par l’autorité intimée de la maxime inquisitoire durant la procédure de taxation.

b) A l’appui de leur recours, les recourants ont finalement produit deux documents intitulés "E-Bordereaux Commission", concernant les périodes 2019 et 2020. Selon eux, ces documents, qui ne font aucune mention du nom des débiteurs de primes, permettraient de comprendre le bien-fondé et la justification des frais revendiqués en déduction sous le code 160 de la déclaration d'impôt, tout en sauvegardant le devoir de fidélité de A.________ à l’égard de son employeur. Pour sa part, l’autorité intimée indique ne pas être en mesure de comprendre, ni la typologie des frais professionnels effectifs réclamés en déduction sous code 160 de la déclaration d'impôt, ni leur composition. Ces documents consistent en une liste des commissions générées par les primes perçues par C.________, grâce aux polices d’assurance conclues par l’intéressé lorsqu’il était au service de cet employeur. Sur le principe, on ne saurait nier que A.________ a été exposé à certains frais dans le cadre de son activité. C’est la raison pour laquelle la déduction forfaitaire de 20'000 fr. a été admise durant chacune des trois périodes. Toutefois, non seulement la liste produite ne comporte aucune rubrique concernant les dépenses engagées par l’intéressé mais en outre, le lien entre les commissions encaissées et les frais dont la déduction est revendiquée n’est absolument pas démontré. Pourtant, il n’aurait guère été malaisé aux recourants de produire des factures ou des quittances à l’appui de leur revendication et de démontrer le lien entre celles-ci et les commissions encaissées par A.________. Du reste, mis à part pour la période 2021, on ignore comment ces frais ont été calculés, les recourants ne fournissant aucune explication à cet égard.

c) Pour toutes ces raisons, on ne saurait reprocher à l’autorité intimée de ne pas avoir pris en considération la déduction revendiquée par les recourants en lieu et place de la déduction forfaitaire. La décision attaquée ne souffre dès lors d’aucune critique.

4. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le sort du recours commande de mettre les frais de justice à la charge des recourants, solidairement entre eux (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD). Pour le même motif, il ne sera pas alloué de dépens (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 30 avril 2025, est confirmée.

III. Les frais d’arrêt, par 2'500 (deux mille cinq cents) francs, sont mis à la charge de A.________ et B.________, solidairement entre eux.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 19 décembre 2025

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.