TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 27 mars 2026

Composition

M. Raphaël Gani, président; Mme Mihaela Amoos Piguet, juge;
M. Cédric Stucker, assesseur; M. Jérôme Sieber, greffier.

Recourants

A.________,

B.________,

les deux à ******** et représentés par M. Rémy Légeret - Bureau Fiduciaire, à Gland,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.

Objet	Impôt cantonal et communal (soustraction); Impôt fédéral direct (soustraction)
	Recours A.________ et consorts c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 5 juin 2025 (décision de restitution - retenue supplémentaire d'impôt USA pour les périodes fiscales 2020, 2021 et 2022).

Vu les faits suivants:

A. Les époux A.________ et B.________ étaient domiciliés dans la commune de ********, dans le canton de Vaud, pour les périodes fiscales 2020, 2021 et 2022. Ils détenaient notamment plusieurs actions de la société américaine C.________.

B. Avec leur déclaration d'impôt 2020, déposée le 24 août 2021, A.________ et B.________ ont revendiqué, au moyen du formulaire DA-1, l'imputation de 531 fr. 41 d'impôt à la source américain de 15% prélevé sur les dividendes de 3'542 fr. 77 de la société C.________. Toujours dans le cadre de cette déclaration d'impôt, ils ont en outre déposé une demande de remboursement d'un montant de 531 fr. 40 au titre de la retenue supplémentaire d'impôt USA (ci-après: retenue supplémentaire) sur les dividendes de la société C.________.

Par décision de taxation du 16 décembre 2021, l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après: l'OID) a notamment accordé à A.________ et B.________, sous forme d'imputation sur le décompte 2020, un remboursement de 531 fr. 40 de retenue supplémentaire et une imputation forfaitaire d'impôt de 457 fr. 10.

C. Avec leur déclaration d'impôt 2021, déposée le 19 août 2022, A.________ et B.________ ont revendiqué, au moyen du formulaire DA-1, l'imputation de 581 fr. 70 d'impôt à la source américain de 15% prélevé sur les dividendes de 3'877 fr. 99 de la société C.________. Toujours dans le cadre de cette déclaration d'impôt, ils ont en outre déposé une demande de remboursement d'un montant de 581 fr. 70 au titre de la retenue supplémentaire sur les dividendes de la société C.________.

Par décision de taxation du 13 décembre 2022, l'OID a notamment accordé à A.________ et B.________, sous forme d'imputation sur le décompte 2021, un remboursement de 581 fr. 70 de retenue supplémentaire et une imputation forfaitaire d'impôt de 458 fr. 40.

D. Avec leur déclaration d'impôt 2022, déposée le 26 avril 2023, A.________ et B.________ ont déposé une demande de remboursement d'un montant de 336 fr. 60 au titre de la retenue supplémentaire sur les dividendes de 2'244 fr. de la société C.________.

Par décision de taxation du 9 octobre 2023, l'OID a notamment accordé à A.________ et B.________ un remboursement de 336 fr. 60 de retenue supplémentaire.

E. Aucune des décisions de taxation des périodes fiscales 2020 à 2022 n'a été contestée, de sorte qu'elles sont toutes les trois entrées en force.

F. Lors d'un contrôle, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC ou l'autorité concernée), a constaté qu'un montant de retenue supplémentaire d'impôt trop élevé avait été remboursé et mis à sa charge. Le 20 février 2025, l'AFC a ainsi adressé à l'ACI trois ordonnances de réduction correspondant aux montants de retenue supplémentaire remboursés à A.________ et B.________ sur la base des trois décisions précitées pour les périodes fiscales 2020 à 2022. En substance, l'AFC a indiqué que les décomptes bancaires ne faisaient pas mention d'une retenue supplémentaire d'impôt USA, de sorte que l'imputation d'une telle retenue avait été accordée à tort.

G. Le 5 juin 2025, l'ACI a rendu trois décisions de restitution fondées sur les ordonnances de réduction du 20 février 2025. L'ACI a ainsi demandé à A.________ et B.________ le remboursement des montants de 531 fr. 40, 581 fr. 70 et 336 fr. 60, correspondant respectivement aux périodes fiscales 2020, 2021 et 2022.

H. A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) ont recouru, le 27 juin 2025, contre ces trois décisions auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: le tribunal ou la CDAP), concluant à leur annulation.

Par réponse du 18 août 2025, l'ACI a déclaré maintenir sa décision et a conclu au rejet du recours.

Considérant en droit:

1. a) La décision attaquée a été rendue en application de l'art. 58 al. 1 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21), applicable par renvoi de l'art. 17 de l'ordonnance fédérale du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition américano-suisse du 2 octobre 1996 (OCDI-US; RS 672.933.61).

Conformément à l'art. 58 al. 2 LIA, de telles décisions ne sont pas sujettes à réclamation et doivent être attaquées par la voie du recours direct "à la commission cantonale de recours", à savoir le Tribunal cantonal dans le canton de Vaud (art. 3 al. 1 de l'arrêté du Conseil d'Etat du 9 avril 2003 [AVLIA; BLV 658.21.1]).

La compétence de la cour de céans est dès lors donnée.

b) Pour le surplus, le recours a été déposé dans le délai et les formes prévues (art. 79 et 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA‑VD; BLV 173.36]). La qualité pour agir des recourants est par ailleurs incontestable (art. 75 LPA‑VD).

Il y a donc lieu d'entrer en matière sur le recours.

2. Dans ses décisions du 5 juin 2025, l'ACI souligne que, sur aucune des attestations bancaires du dépôt de titres idoine, il n'est fait mention d'une retenue supplémentaire d'impôt USA prélevée concernant les titres de la société C.________ détenus par les recourants. Dans sa réponse, elle précise que ces décomptes attestent d'un prélèvement d'une retenue à la source de 30% en dollars américains, le solde ayant été crédité sur le compte bancaire en Suisse des recourants. Elle en conclut que cette retenue de 30% correspond au prélèvement ordinaire d'impôt par la société, selon le droit interne américain, lorsqu'elle verse un dividende à un bénéficiaire qui ne s'est pas annoncé comme résident étranger. Ainsi, selon elle, à hauteur de 15%, ce montant correspond à l'impôt de l'Etat de la source, irrécupérable. S'agissant du solde d'impôt de 15%, il est récupérable directement auprès des autorités fiscales américaines. Pour ces raisons, l'ACI estime que les recourants ont obtenu, à tort, le remboursement en Suisse des montants de retenue supplémentaire.

Les recourants contestent cette appréciation et relèvent que les dividendes sur les actions de sociétés américaines sont soumis à une retenue à la source de 15% en raison de la convention liant les Etats-Unis et la Suisse. Selon eux, la banque récipiendaire doit prélever 15% supplémentaire du dividende brut et l'actionnaire, domicilié en Suisse, peut, par l'intermédiaire de sa déclaration fiscale annuelle, récupérer la retenue supplémentaire d'impôt USA et demander l'imputation forfaitaire d'impôt pour l'impôt payé aux USA représenté par la retenue à la source. D'après eux, il ressortirait clairement des avis bancaires relatifs aux dividendes reçus qu'une retenue globale de 30% a été effectuée et que la retenue supplémentaire d'impôt USA de 15% est récupérable.

3. Il y a lieu, avant toute chose, de présenter le cadre légal applicable.

a) Les dividendes de source américaine versés à des résidents suisses sont dans leur principe imposables en Suisse. Conformément à l'art. 10 al. 2 de la Convention entre la Confédération suisse et les États-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US; RS 0.672.933.61), ces dividendes peuvent aussi être imposés aux Etats-Unis, conformément à la législation de cet État, l’impôt ne pouvant cependant excéder, s'agissant de personnes physiques comme en l'espèce, 15% du montant brut des dividendes.

b) Cette part d'impôt qui reste acquise aux Etats-Unis à hauteur de maximum 15% peut faire l'objet, pour un contribuable résident en Suisse, conformément à l'art. 23 CDI-US, d'une imputation sur l’impôt suisse qui frappe ses revenus; la somme ainsi imputée ne peut toutefois excéder la fraction de l’impôt suisse, calculé avant l’imputation, correspondant aux revenus imposables aux États-Unis.

Le dégrèvement par imputation sur les impôts suisses de l'impôt irrécupérable prélevé à la source par un Etat étranger en application d'une convention de double imposition est régi par l'ordonnance relative à l'imputation d’impôts étrangers prélevés à la source du 22 août 1967 (RS 672.201; dans son nouvel intitulé depuis le 1^er janvier 2020).

c) La "retenue supplémentaire d'impôt" sur les dividendes provenant des Etats‑Unis est une forme particulière de retenue à la source, destinée non pas à financer de manière supplémentaire l'Etat mais à garantir l'imposition définitive des rendements dégrevés en application de la convention. On extrait l'explication suivante sur cette retenue de la circulaire N° 2 du Conseil fédéral aux gouvernements des cantons concernant la convention entre la Suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions dans le domaine des impôts sur le revenu du 30 novembre 1951 (FF 1951 III 1009, spéc. 1011):

"5. La «retenue supplémentaire d'impôt USA»

a. Généralités. — La méthode suivie par les Etats-Unis pour la réduction de la retenue d'impôt sur la base des adresses inscrites dans les livres de la société et sur la base des attestations venues de Suisse concernant le domicile suisse pourrait entraîner des abus, si le droit des bénéficiaires à jouir des taux d'impôt réduits par la convention n'était pas l'objet d'un contrôle en Suisse. C'est pourquoi la Suisse doit veiller à ce que les allégements prévus dans la convention ne reviennent pas à des personnes qui n'y ont pas droit. De telles mesures sont d'autant plus nécessaires que les actions acquises par les clients (suisses ou étrangers) de banques suisses sont inscrites dans les livres de la société au nom de la banque suisse. La banque reçoit les dividendes pour le compte de ses clients et elle les leur transmet. Si le client est domicilié dans un autre Etat, il n'a pas droit à la réduction de la retenue d'impôt qui a été convenue dans les relations entre la Suisse et les Etats-Unis. Il en est de même pour les obligations américaines si elles sont déposées aux Etats-Unis au nom de banque suisse pour leurs clients. Selon la recommandation des banques suisses, nous avons prévu une procédure spéciale (art. 14 et suivants ACF) pour les cas où des banques, fiduciaires ou autres intermédiaires suisses reçoivent pour le compte de tiers des rendements de source américaine. Cette procédure consiste en ce que les intermédiaires en question (banques, fiduciaires, gérants de fortune, etc.), sur tous les dividendes et intérêts d'obligations qu'ils reçoivent pour le compte de tiers, retiennent (retenue supplémentaire d'impôt) la différence entre le montant légal entier de l'impôt américain à la source et la déduction d'impôt réduite par la convention; ils versent cette différence, convertie en francs suisses, à l'administration fédérale des contributions. Les clients des banques, qui reçoivent donc comme auparavant leurs dividendes et intérêts de source américaine sous déduction de 30 ou de 28 pour cent, peuvent, s'ils ont droit aux allégements accordés dans les articles VI et VII de la convention, demander l'imputation ou le remboursement des montants déduits au titre de retenue supplémentaire d'impôt américain, par la même voie qui est prévue pour l'impôt fédéral anticipé. Les autorités fiscales vérifient si les conditions posées par la convention sont remplies. De cette façon, on empêche de manière suffisante que les personnes qui n'y ont pas droit, en particulier celles qui sont domiciliées à l'étranger, ne jouissent abusivement des avantages de la convention."

La retenue supplémentaire dont il était question ci-dessus est actuellement réglée par les art. 11 à 18 OCDI-US. Son champ d'application est précisé à l'art. 11 al. 1 OCDI-US, sous l'intitulé "Retenue supplémentaire d’impôt concernant l’encaissement de dividendes et d’intérêts américains par l’intermédiaire d’établissements payeurs suisses" et dont la teneur est la suivante:

"La personne qui, en sa qualité de "Qualified Intermediary", reçoit en Suisse pour le compte de tiers, de la part de sociétés américaines ou de leurs établissements payeurs, des dividendes américains réduits à 85 ou 95 % de leur montant brut destinés à être payés immédiatement ou crédités à des bénéficiaires effectifs résidents de Suisse ou à être remis à une personne résidente d'un Etat étranger à la demande de ces derniers, doit retenir sur le montant reçu 15 % (en cas de versement de 85 % du montant brut) ou 25 % (en cas de versement de 95 % du montant brut) du dividende brut; elle doit transmettre cette retenue en francs suisses à l'Administration fédérale des contributions (compte 30-4120-3), en même temps qu'un avis sur formule 182, au plus tard 30 jours après l'expiration du trimestre au cours duquel le paiement a été effectué."

Aux termes de l'art. 12 OCDI-US, la personne tenue d'opérer la retenue supplémentaire d'impôt doit remettre au bénéficiaire du dividende ou de l'intérêt ainsi réduit un relevé daté qui contient, en particulier: le montant de la retenue d’impôt en francs suisses, convertie au cours pris comme base pour la remise du dividende ou de l’intérêt (let. e); la mention que le relevé sert à faire valoir le droit à l’imputation ou au remboursement au sens de l'art. 15 OCDI-US (let. f). Conformément à l'art. 14 al. 1 OCDI‑US, la personne dont les revenus provenant de dividendes ont été diminués de la retenue supplémentaire d'impôt peut demander le remboursement ou l'imputation en francs suisse de cette dernière à certaines conditions.

Selon l'art. 16 OCDI-US, s'il se révèle qu'une retenue supplémentaire d'impôt déduite en vertu de l'art. 11 a été remboursée ou imputée à tort, son montant doit être restitué à l'AFC (al. 1); le recouvrement incombe à l'office qui a décidé à tort le remboursement ou l'imputation (al. 2). Il est renvoyé pour le surplus à la procédure prévue par la réglementation en matière d'impôt anticipé (art. 17 OCDI-US). L'art. 57 al. 3 LIA prévoit en particulier que, si le contrôle des relevés d'impôt anticipé établis par les cantons révèle que le remboursement a été accordé à tort, l'AFC ordonne, à titre provisoire, une réduction correspondante du montant réclamé par le canton concerné dans un de ses prochains relevés. Le canton dispose alors de six mois pour demander, sous forme de décision, la restitution de l'impôt à celui qui a bénéficié du remboursement (art. 58 al. 1 LIA).

Conformément à la réglementation de l'impôt anticipé applicable par renvoi de l'article 17 OCDI-US, la décision de remboursement rendue par l'Office cantonal de l'impôt anticipé est faite sous réserve du contrôle de l'AFC (art. 52 al. 4 LIA). Ainsi, en vertu de l'art. 57 al. 1 à 3 LIA, l'AFC ordonne la réduction provisoire du prochain relevé des remboursements adressés par le canton, à hauteur du remboursement accordé à tort par ce dernier. En application de l'art. 58 al. 1 LIA, l'office cantonal de l'impôt anticipé (dans le canton de Vaud: l'ACl, section OCIA) dispose de six mois pour demander, sous forme de décision, la restitution de l'impôt à celui qui a bénéficié du remboursement.

d) Il résulte de ce qui précède que le droit au remboursement de la retenue supplémentaire et le droit à l'imputation forfaitaire des 15% d'imposition indégrevable aux Etats-Unis poursuivent des buts différents et sont susceptibles d'être ouverts conjointement. Ils répondent cependant à des conditions qui divergent en particulier en ce que, comme on l'a vu, l'imputation forfaitaire d'impôt ne fonctionne qu'en cas d'imposition des revenus dégrevés en Suisse, alors que le remboursement de la retenue supplémentaire, qui n'est destinée qu'à garantir la déclaration des revenus, est dû dès lors que les rendements sont déclarés (art. 14 al. 2bis let. a OCDI-US). Certes, l'imputation forfaitaire est liée à la retenue supplémentaire USA. En effet, la réduction de la retenue à la source américaine à 15% n’est possible que pour les intermédiaires financiers qui ont le statut de “Qualified Intermediary”, attribué par l’administration fiscale américaine. Or, le versement d'un dividende par un tel “Qualified Intermediary” à un résident suisse va déclencher la retenue supplémentaire USA. Il existe cependant des situations dans lesquelles la retenue supplémentaire USA n'a pas à être prélevée, singulièrement pour les rendements reçus pour le compte de personnes résidentes en Suisse qui sont considérées comme des "US-Person" et ont décliné leur identité au "Qualified Intermediary" en remplissant le formulaire W-9 (cf. Circulaire AFC, mars 2001, Retenue supplémentaire d'impôt sur les dividendes et les intérêts américains échus à partir du 1.1.2001 et versés par l'intermédiaire d'établissements payeurs suisses ["Qualified Intermediaries"]). Quoi qu'il en soit dans le cas présent, cela n'empêche pas de reconnaître qu'il s'agit de deux institutions juridiques distinctes et que le prélèvement à la source aux Etats-Unis conformément à la CDI-US selon le droit interne de cet Etat, ne signifie pas encore automatiquement une retenue supplémentaire par le Qualified Intermediary avant le versement des rendements à leur propriétaire en Suisse.

e) En l'espèce, selon les attestations bancaires au dossier, il ressort que la banque en Suisse des recourants a systématiquement reçu les dividendes en dollars américains de leurs actions, sous déduction d'un impôt de 30%. Ces attestations précisent le revenu imposable brut en dollars américains, puis converti en francs suisses, et comportent la mention "dont 15% récupérable". Enfin, sur ces attestations, figurent la précision suivante: "imputation possible pour l'impôt à la source étranger non‑récupérable". Il y a ainsi lieu de déduire à ce stade que la banque en Suisse des recourants a versé sur leur compte les rendements nets après déduction de l'impôt de 30%.

Toutefois, les décomptes de ces revenus ne mentionnent pas l'existence d'une retenue supplémentaire d'impôt, au sens de l'art. 11 al. 1 OCDI-US, mis en relation avec l'art. 12 let. e OCDI-US. Ils ne mentionnent en particulier pas le droit à faire valoir le remboursement de la retenue supplémentaire. Il ne ressort d'ailleurs pas non plus du dossier que la banque suisse des recourants aurait versé à l'AFC une retenue supplémentaire en relation avec le rendement des actions américaines détenues par ceux‑ci. Non seulement le dossier ne comporte aucun avis en ce sens, mais en plus l'AFC, après avoir effectué des contrôles, a constaté que le remboursement de celle-ci avait été accordé à tort. Il semble au demeurant conforme à l'art. 11 al. 1 OCDI-US que la banque suisse n'ait pas procédé à une retenue supplémentaire, dès lors qu'elle a reçu le 70% du montant des dividendes brut.

Il faut dès lors constater, comme le soutient l'autorité intimée, que les 30% d'impôt à la source selon le droit américain prélevés avant le versement des dividendes à la banque suisse correspondent au prélèvement ordinaire d'impôt par la société dont les recourants détiennent les actions. En aucune manière cela ne peut en soi conduire à reconnaître l'existence d'une retenue supplémentaire USA. Or, aucun élément du dossier ne permet d'admettre qu'une telle retenue supplémentaire aurait effectivement été prélevée par le "Qualified Intermediary" en l'espèce. Savoir pourquoi une telle retenue supplémentaire n'a pas été prélevée n'est pas déterminant pour l'issue du présent litige. Il existe en effet plusieurs hypothèses. Cette problématique relève toutefois des relations des recourants avec le fisc américain, respectivement avec leur intermédiaire financier, mais n'influence pas la question de la restitution d'une retenue qui n'a pas été prélevée. Puisqu'aucune retenue n'a été faite, il était exclu qu'un remboursement aux recourants interviennent. Or, les recourants ont néanmoins déposé une demande de remboursement et ont obtenu le remboursement des montants litigieux. Comme cette demande était infondée, les nouvelles décisions de l'ACI leur réclamant la restitution des remboursements effectués à tort étaient justifiées.

Au regard de ces éléments, les décisions de restitution litigieuses échappent à la critique et doivent être confirmées.

4. Le considérant qui précède conduit au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants, succombant, supporteront les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 55 al. 1 a contrario LPA‑VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. Les décisions du 5 juin 2025 de l'Administration cantonale des impôts concernant les périodes fiscales 2020, 2021 et 2022 sont confirmées.

III. Les frais de justice, par 300 (trois cents) francs, sont mis à la charge des recourants solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 mars 2026

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.