TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 19 mars 2026

Composition

M. Alex Dépraz, président; M. Bastien Verrey et Mme Karen Henry, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourant

 

A.________, à ********, représenté par Me David Minder, avocat à Genève,

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,   

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.   

  

 

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) ; Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

 

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 20 août 2025 (ICC; IFD périodes fiscales 2013 à 2015)

 

Vu les faits suivants:

A.                     Contribuable célibataire né en 1992, A.________ n’a déposé aucune déclaration d’impôt durant les années 2010 à 2012, malgré sommation. Par décisions de taxation d'office des 2 novembre 2011 (année 2010), 22 octobre 2012 (année 2011) et 21 octobre 2013 (année 2012), l’Office d’impôt des districts de ******** (ci-après: l’office d’impôt) a arrêté, pour chacune des années, son revenu imposable pour l’impôt cantonal et communal (ICC) à zéro franc, sa fortune imposable à zéro franc et son revenu imposable pour l’impôt fédéral direct (IFD), à zéro franc. Des amendes de 100 fr. pour l'ICC et de 50 fr. pour l'IFD (année 2011), respectivement 150 fr. pour l’ICC et 75 fr. pour l’IFD (année 2012), ont également été prononcées à l’encontre du contribuable.

Le recouvrement de ces amendes a fait l’objet de quatre poursuites notifiées à A.________ par l’Office des poursuites du district de ********. Trois procès-verbaux de saisie valant actes de défaut de biens ont été délivrés à l’office d’impôt le 1er mai 2014 et un quatrième, le 20 octobre 2014; aux termes de ceux-ci:

"Résultat de la saisie

L’office n’a pas constaté chez le débiteur la présence de biens saisissables et n’a pas pu non plus procéder à une saisie de salaire.

Célibataire. Vit chez ses parents. Etudiant ******** à l’UNIL (fin du cursus : 31.07.2016). Sans revenu. A l’entière charge de ses parents. Ne possède aucun bien de valeur à mettre sous le poids de la saisie. Aucune saisie possible au sens des art. 92 et 93 LP."

B.                     Par sommation du 24 juillet 2014, A.________ a été invité à déposer sa déclaration d'impôt 2013 dans les trente jours; il n’a donné aucune suite à cette sommation. Par décision de taxation d’office du 14 octobre 2014, son revenu imposable ICC 2013 a été fixé à 48'000 fr., au taux de 48'000 fr., sa fortune imposable à zéro franc et son revenu imposable IFD à 48'300 fr. au taux de 48'300 francs. Des amendes de 800 fr. pour l'ICC et de 400 fr. pour l'IFD ont en outre été prononcées à son encontre.

Par sommation du 23 juillet 2015, A.________ a été invité à déposer sa déclaration d'impôt 2014 dans les trente jours; il n’a donné aucune suite à cette sommation. Par décision de taxation d’office du 11 novembre 2015, son revenu imposable ICC 2014 a été fixé à 58'000 fr., au taux de 58'000 fr., sa fortune imposable à zéro franc et son revenu imposable IFD à 58'300 fr. au taux de 58'300 francs. Des amendes de 2’000 fr. pour l'ICC et de 1’000 fr. pour l'IFD ont en outre été prononcées à son encontre.

Quatre nouveaux procès-verbaux de saisie valant actes de défaut de biens ont été délivrés par l’office des poursuites à l’office d’impôt le 22 juin 2016. Tous font état de ce que A.________ est étudiant, sans revenu et à l’entière charge de ses parents.

Par sommation du 25 juillet 2016, A.________ a été invité à déposer sa déclaration d'impôt 2015 dans les trente jours; il n’a donné aucune suite à cette sommation. Par décision de taxation d’office du 11 novembre 2016, son revenu imposable ICC 2015 a été fixé à 70'000 fr., au taux de 70'000 fr., sa fortune imposable à zéro franc et son revenu imposable IFD à 70'300 fr. au taux de 70'300 francs. Des amendes de 2’000 fr. pour l'ICC et de 1’000 fr. pour l'IFD ont en outre été prononcées à son encontre.

Il ressort du procès-verbal de saisie électronique du 27 juillet 2017, concernant le recouvrement de l'ICC 2015, qu’à cette époque, A.________ vivait toujours chez ses parents, dont il était entièrement à charge; il était étudiant en ********. Aux termes de cet avis, le contribuable ne réalisait aucun revenu, ne percevait aucune bourse d'études et ne possédait aucun bien de valeur. Aucune saisie n’étant possible, un acte de défaut de biens a été délivré à l’office d’impôt. Au total, neuf actes de défaut de biens ont été délivrés à l’autorité de taxation entre 2014 et 2018, pour un montant total de 12'084 fr.65.

Le 23 octobre 2017, A.________ a déposé sa déclaration d’impôt pour l’année 2016, annonçant un revenu et une fortune imposables de zéro franc. Par décision de taxation du 1er février 2018, l’office d’impôt a arrêté les éléments imposables du contribuable pour la période fiscale 2016 à zéro franc.

C.                     Le 3 octobre 2020, A.________ a formé une réclamation pour les périodes fiscales 2014-2016, accompagnée des déclarations d'impôt. Il a expliqué qu’étant étudiant ********, il n’avait eu aucun revenu durant ces années; il ne s’est pas préoccupé de ses déclarations d'impôt pensant que ses parents s'en occupaient. Par courrier du 18 octobre 2020, l’office d’impôt a fait part au contribuable qu’en ce qui avait trait aux années 2014 et 2015, sa réclamation lui paraissait tardive, donc irrecevable. Le contribuable a maintenu sa réclamation, expliquant que le but de sa démarche était de trouver un arrangement.

La réclamation a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ACI), comme objet de sa compétence. Par décision du 28 juin 2021, l'ACI a déclaré irrecevable la réclamation du 3 octobre 2020, dirigée contre les décisions de taxation d'office et les prononcés d'amendes concernant les périodes 2014 et 2015.

D.                     Le 10 décembre 2024, A.________, par la plume de son mandataire, a formé une nouvelle réclamation contre les décisions de taxation d'office pour les années 2013 à 2015, en invoquant la nullité de celles-ci. Par courrier du 20 décembre 2024, l'office d'impôt a fait valoir que la réclamation dirigée contre la taxation d’office de la période 2013 lui paraissait irrecevable, car interjetée de façon tardive. Il s’est en outre prévalu de l’entrée en force de la décision sur réclamation du 28 juin 2021 concernant les périodes fiscales 2014 et 2015. Le contribuable a maintenu sa réclamation, en invoquant les principes dégagés de la jurisprudence du Tribunal fédéral (arrêt TF 9C_673/2023 du 19 août 2024), dans la mesure où les conséquences des taxations d'office sont disproportionnées. Par décision sur réclamation du 20 août 2025, l’ACI a rejeté la demande en nullité du 10 décembre 2024.

E.                     Par acte du 19 septembre 2025, A.________ a saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours contre cette dernière décision; il a pris les conclusions suivantes:

"1)          Déclarer le présent recours recevable et bien-fondé ;

2)            Dire et constater la nullité des décisions de taxation d'office ICC et IFD rendues à l'encontre du Recourant pour les périodes fiscales 2013, 2014 et 2015, en ce qu'elles procèdent d'estimations manifestement inexactes et d'un usage punitif de la taxation d'office, contraires au principe de la capacité économique. ;

3)            Dire que les amendes (ICC et IFD) afférentes aux années 2013, 2014 et 2015 sont nulles;

4)            Ordonner à I'ACI Vaud le remboursement au Recourant de toutes les sommes perçues en exécution des décisions nulles (impôts, amendes, émoluments, frais de rappel et de poursuite et intérêts moratoires), mais en tout cas CHF 34'225.-, avec intérêts moratoires à 5% l'an dès le 3 mars 2022.

5)            Ordonner à l'ACI Vaud de retirer sans délai les poursuites fondées sur ces décisions et d'informer l'Office des poursuites compétent pour toute radiation/rectification nécessaire, y compris le traitement des actes de défaut de biens y relatifs.

6)            Subsidiairement, annuler les décisions de taxation d'office ICC/IFD 2013-2015 et renvoyer la cause à l'ACI Vaud pour nouvelle taxation conformément aux faits établis (statut d'étudiant, absence de revenus et de fortune imposables, actes de défaut de biens), avec interdiction de procéder à des majorations non motivées et en excluant tout volet punitif.

7)            Mettre les frais de la procédure et les dépens de la présente procédure à la charge de l'État de Vaud."

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

A.________ a répliqué; il maintient ses conclusions.

Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.

A l’invitation du juge instructeur, l’ACI a produit les neuf actes de défaut de biens délivrés à l’office d’impôt entre 2014 et 2018, sur le contenu desquels A.________ s’est exprimé en dernier lieu.

Considérant en droit:

1.                      A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                      A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511; arrêts du Tribunal fédéral 2C_759/2020 du 21 septembre 2021 consid. 1.1; 2C_60/2013 du 14 août 2013 consid. 1).

3.                      Il convient d’abord de définir l’objet du litige.

a) L'objet du litige est défini par trois éléments: la décision attaquée, les conclusions du recours et les motifs de celui-ci. Selon le principe de l’unité de la procédure, ne peuvent être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels l’autorité administrative s’est prononcée préalablement, d’une manière qui la lie sous forme de décision. L'objet du litige peut être réduit devant l’autorité de recours, mais pas étendu, ni modifié (ATF 136 V 362 consid. 3.4.2).

b) En l’occurrence, la décision attaquée, rendue sur réclamation, statue sur la demande en constatation de la nullité des taxations d’office pour les périodes fiscales 2013 à 2015.

Le litige a donc exclusivement trait dans le cas d’espèce à la constatation de la nullité des taxations d’office notifiées au recourant pour les périodes fiscales 2013 à 2015. Les conclusions du recourant tendant au remboursement des sommes qui auraient été indûment versées ainsi qu’au retrait des poursuites excèdent l’objet du litige et sont donc irrecevables.

4.                      Le recourant ne conteste pas que les conditions qui permettaient à l’autorité de procéder à des taxations d’office étaient réunies durant les périodes 2013 à 2015. Se prévalant en particulier de la jurisprudence postérieure du Tribunal fédéral (cf. not. TF 2C_679/2016 du 11 juillet 2017 et ATF 151 II 120 consid. 6, résumé avec commentaire d’Emily Mizrahi – Meller in RDAF 2025 II 53), il fait cependant valoir que les taxations qui lui ont été notifiées seraient frappées de nullité en ce qui concerne leur résultat, contrairement à ce qu’a estimé l’autorité intimée dans la décision attaquée. En substance, il soutient que l'inexactitude manifeste de ces taxations d'office serait caractérisée et que celles-ci revêtent en sus un caractère punitif notoire. L’autorité intimée conteste les explications du recourant; elle rappelle que la nullité de la taxation n’entre qu’exceptionnellement en ligne de compte et soutient que ces conditions ne sont pas réunies dans le cas d’espèce.

a) Le contribuable a l'obligation de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période fiscale ou au début de l'assujettissement (art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI). Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit être complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes (état des dettes, titres, certificat de salaire, etc. ; cf. art. 125 al. 1 et 2 LIFD et 175 LI). D'un point de vue matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de l'obligation fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, in: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 4e éd., Berne 2022, p. 650s.). Selon la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255), laquelle est également applicable dans le cadre de la procédure de recours (art. 142 al. 4 LIFD; 172 al. 1 LI).

L'autorité de taxation vérifie d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète et exacte (v. Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4e éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, n° 2 ad art. 130 LIFD; Isabelle Althaus-Houriet, in: Commentaire romand, 2e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, nos 2 et 3 ad art. 130 LIFD, réf. citées). Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée des annexes requises, les éléments imposables peuvent en théorie être déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches. L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable s'ils sont crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 397). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre situation et la présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à cet égard d'une présomption naturelle d'exactitude (Berdoz/Bugnon, op. cit., p. 654). Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des articles 130 al. 1 LIFD et 172 al. 2 LI, elle peut élucider les faits et recueillir les preuves nécessaires (cf. Berdoz/Bugnon, op. cit., p. 654; Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Auflage, Zurich 1985, ad 88 AIFD n° 1; références citées).

Aux termes de l’art. 126 al. 1 et 2 LIFD, le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (al. 1); à la demande de l’autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et les autres attestations, ainsi que les pièces concernant ses relations d’affaires (al. 2). Les alinéas 1 et 2 de l’art. 42 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14) et 176 LI ont la même teneur. L’obligation de collaborer ne délie toutefois pas l’autorité de toute charge. Les organes de l’Etat et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst.). L’autorité doit donc attirer l’attention de l’administré sur les faits qu’elle considère comme pertinents et les moyens de preuve qu’elle attend; elle doit également indiquer les sanctions éventuelles attachées à un défaut de collaboration (v. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3ème éd., Berne 2011, n° 2.2.6.3, p. 295, références citées). En matière d’impôts directs, si le contribuable ne satisfait pas à ses obligations, l’autorité, après lui avoir adressé une sommation, procède à une taxation d’office (art. 130 al. 2 LIFD; 46 al. 3 LHID; 180 al. 2 LI; cf. arrêts FI.2005.0202 du 26 septembre 2006; FI.2005.0143 du 27 juillet 2006; FI.2004.0105 du 10 janvier 2006). Il y a seulement annulabilité de la décision de taxation d’office lorsqu'une formule de déclaration d'impôt a été adressée au contribuable qui l'a retournée à l'autorité de taxation sans la remplir et que cette dernière a omis de le sommer, préalablement à la décision, de satisfaire à ses obligations de procédure (ATF 137 I 273 consid. 3.5. p. 283).

b) La taxation d'office doit être effectuée sur la base d'une appréciation consciencieuse (art. 130 al. 2 LIFD; art. 180 al. 2 LI). L'évaluation à laquelle doit procéder l'autorité fiscale doit se rapprocher le plus possible des faits réels et de la vérité matérielle (Berdoz/Bugnon, op. cit., p. 674). Elle ne peut donc pas s'écarter délibérément de la réalité au détriment du contribuable pour des motifs fiscaux ou pénaux. Si l'autorité fiscale augmente systématiquement le revenu estimé d'une année à l'autre sans prendre de mesures d'investigation ou de clarification pour vérifier la plausibilité de ces augmentations, cela conduit à qualifier son appréciation de manifestement inexacte au sens des art. 132 al. 3 LIFD et 186 al. 2 LI (cf. TF 2C_573/2020 du 22 avril 2021 consid. 8.1). La jurisprudence a toutefois précisé qu'une telle façon de procéder ne saurait en soi être considérée comme une violation si flagrante des obligations de l'autorité fiscale qu'elle aurait pour conséquence la nullité de la taxation d'office, qui n’entre qu’exceptionnellement en ligne de compte (cf. TF 2C_97/2025 du 4 avril 2025 consid. 2.2; 2C_164/2019 du 18 avril 2019 consid. 3.3; 2C_720/2018 du 11 septembre 2018 consid. 3.2.3; 2C_679/2016 du 11 juillet 2017 consid. 4.2 et 5.2.4). La nullité n'est admise que si l'autorité de taxation apprécie la situation du contribuable d'une manière sciemment en contradiction avec les informations dont elle dispose, et ce dans une mesure si grossière qu'elle apparaît comme l'expression d'un arbitraire injustifiable (cf. TF 2C_679/2016 précité consid. 5.2.4, dans lequel l'autorité fiscale avait reçu copie des avis de salaire du contribuable et connaissait ainsi son revenu réel, mais avait néanmoins procédé à une augmentation systématique et massive du revenu imposable en contradiction grossière avec les pièces dont elle disposait). 

Le Tribunal fédéral a jugé ultérieurement que les décisions de taxation d'office par lesquelles l'autorité fiscale avait systématiquement augmenté les facteurs fiscaux d'année en année et dans des proportions de plus en plus massives, sans qu'il y ait eu d'indices d'augmentation des revenus et de la fortune des contribuables, étaient nulles. Dans ce précédent, la Haute Cour précise qu'une décision de taxation d'office doit être considérée comme nulle si, à l'inexactitude qualifiée du contenu, s'ajoute un manquement grave au droit procédural. Le Tribunal fédéral reconnaît une telle faute grave de procédure lorsque l'autorité de taxation abuse des taxations d'office pour punir le contribuable de ne pas avoir déposé de déclaration d'impôt ou de ne pas avoir suffisamment collaboré à la procédure de taxation. Le Tribunal fédéral précise qu'il faut partir d'un tel motif de sanction inadmissible lorsque l'autorité de taxation augmente d'année en année les éléments imposables d'un contribuable sans justification particulière, alors qu'elle ne dispose non seulement d'aucun indice d'une augmentation de la capacité économique, mais au contraire d'un indice que ses estimations antérieures étaient trop élevées. Selon le texte clair de la loi et sa systématique, la taxation d'office ne sert pas à punir. Elle vise au contraire à refléter le plus fidèlement possible la situation réelle, notamment la capacité économique du contribuable. Toutefois, si les autorités de taxation font un usage abusif de cet instrument pour sanctionner, par des augmentations excessives et injustifiées, la violation des obligations du contribuable ou pour l'inciter, à titre de prévention spéciale, à mieux collaborer au cours des périodes suivantes, le Tribunal fédéral considère qu'un tel usage n'est pas seulement contraire à la loi, mais qu'il viole les droits fondamentaux et les droits humains (ATF 151 II 120 consid. 6.9.1 p. 133 et 6.9.2 pp. 133/134). Dans deux arrêts subséquents, le Tribunal fédéral a du reste encore précisé qu'en règle générale, une décision de taxation d'office, même si son contenu est manifestement inexact, peut simplement être contestée et n'est pas nulle. La nullité dans ce cadre peut seulement découler du fait qu'en plus de l'inexactitude manifeste de son contenu, l'autorité de taxation a commis un grave manquement procédural (cf. arrêts TF 9C_288/2024 du 30 janvier 2025 consid. 4.2; 9C_524/2024 du 7 janvier 2025 consid. 5.1.2). Ultérieurement, le Tribunal fédéral a jugé qu’une imposition discrétionnaire n’était généralement annulable et non nulle, que si elle comporte des erreurs de fond manifestes. Une imposition n'est réputée nulle que si l'administration fiscale, pour des motifs fiscaux ou punitifs, s'écarte délibérément et arbitrairement de la capacité économique réelle et d'autres circonstances et fixe les facteurs fiscaux au détriment du contribuable (arrêt TF 9C_511/2024 du 19 février 2025 consid. 4.2.3).

c) Lorsqu'une décision est dépourvue de tout effet juridique en raison de sa nullité, il appartient à toute autorité saisie de la cause de le constater, d'office et en tout temps. L'autorité saisie de la cause est en premier lieu celle qui est compétente en relation avec l'acte juridique en question; cela vaut en tous cas aussi longtemps que la cause n'a pas été déférée à une autre instance, qui peut l'avoir déjà matériellement examinée. En deuxième lieu, cette autorité est celle qui a été saisie d'un moyen de droit (recevable) à l'encontre du prononcé frappé de nullité. En troisième lieu, l'autorité saisie de la cause est celle qui doit examiner la nullité de l'acte juridique en question à titre préjudiciel. Par ailleurs, une autorité peut constater la nullité d'un acte juridique lorsqu'elle a une compétence de surveillance vis-à-vis de celle qui est l'auteur de l'acte et que cette compétence comprend celle d'en constater la nullité (ATF 151 II 120 consid. 4.2 p. 125 et les réf.).

5.                      a) En la présente espèce, les trois premières taxations d’office notifiées au recourant, pour les années 2010 à 2012, ont arrêté ses éléments imposables à zéro franc; ces taxations n’ont pas été contestées. Le recourant n’ayant jamais satisfait à son devoir de collaboration, l’autorité de taxation ne disposait d’aucune information quelconque tant sur son revenu que sur l’état de son patrimoine. Elle est partie du principe que ce dernier n'avait pas encore intégré, vu son âge, le marché du travail et ne réalisait aucun revenu. En revanche, elle a prononcé des amendes à son encontre, compte tenu de son défaut de collaboration (cf. art. 174 al. 1 let. a LIFD et 241 al. 1 LI). Ce sont ces amendes qui ont fait l’objet de la procédure de recouvrement, à l’issue de laquelle trois procès-verbaux de saisie valant actes de défaut de biens ont été délivrés au service de perception de l’autorité de taxation le 1er avril 2014 et un quatrième, le 19 septembre 2014. Or, il ressort sans ambiguïté aucune de ces actes de poursuite que le recourant, étudiant, ne réalisait aucun revenu et ne détenait aucun bien saisissable.

Pour les années 2013 à 2015, le recourant n’a déposé aucune déclaration, malgré sommations, persistant à violer son devoir de collaboration, qu’il avait déjà négligé durant les périodes précédentes. Selon les explications de l’autorité intimée, comme l’autorité de taxation ne disposait d’aucune information quelconque sur la situation du recourant, elle a estimé, s’agissant de la période 2013, que ce dernier, qui avait atteint l’âge de 21 ans cette année-là, avait intégré le marché du travail. Elle lui a donc imputé un revenu annuel imposable de 48'000 fr. (48'300 fr. pour l’IFD) en 2013, qu’elle a porté à 58'000 (58'300 fr. pour l’IFD) en 2014, puis à 70'000 fr. (70'300 fr. pour l’IFD) en 2015.  

b) On rappelle que les offices d'impôt de district sont à la fois autorité de taxation des personnes physiques (cf. art. 152 al. 1 let. a LI) et autorité chargée du recouvrement des impôts (art. 155 LI). Or, au moment de notifier la taxation d’office du 14 octobre 2014, le service de perception de l’autorité de taxation disposait déjà des quatre actes de défaut de biens dont il est question au paragraphe précédent, suite aux poursuites intentées pour le recouvrement des amendes prononcées les périodes 2011 et 2012. En effet, trois actes de défaut de biens ont été délivrés par l’office des poursuites le 1er mai 2014 et un quatrième, le 20 octobre 2014 ; de même quatre acte de défaut de biens ont été délivrés le 22 juin 2016. Or, ces actes de poursuite ont été délivrés à l’autorité de taxation en raison de l’absence de revenu et de fortune du contribuable. On peut dès lors se demander si les taxateurs disposaient déjà de tous ces éléments avant de notifier la taxation d’office 2013 (et les deux taxations d’office suivantes) au recourant et de lui imputer un revenu imposable. De même, il importe de se demander s’ils auraient pu en disposer en faisant preuve de diligence dans l’instruction du dossier.

Dans le contexte voisin du rappel d’impôt, il a été jugé qu’il n'y avait aucune négligence grave de la part de l'autorité de taxation qui n'a pas connaissance d'informations à disposition d'un autre secteur de l'administration, sauf s'il est établi que ces informations ont effectivement été communiquées, notamment entre les taxateurs du service des personnes physiques et ceux du service des personnes morales (arrêts TF 9C_567/2023 du 12 septembre 2024 consid. 4.1; 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 9.1 et les références; 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 6.1 et les références, in: Archives 86 p. 407, RF 73/2018 p. 255 et RDAF 2017 II 630). En l’espèce, l’autorité intimée explique à cet égard que ces actes de défaut de biens étaient classés auprès du service de perception de l’autorité de taxation, qu’ils ne figuraient donc pas dans le dossier de taxation du contribuable et qu’à l'époque des taxations des périodes fiscales 2013 à 2015, les taxateurs ne disposaient pas encore d’un accès informatique aux éventuels procès-verbaux de saisie. Il semblerait que depuis lors, cet accès leur ait été conféré. Il reste, et cela est essentiel, que ces actes de défaut de biens n’ont pas été portés à la connaissance des taxateurs, dans la mesure où durant les trois périodes fiscales concernées, la taxation et le recouvrement étaient séparés au sein du même office d’impôt. Cette division interne a eu pour conséquence que les taxateurs de l’autorité de taxation sont demeurés dans l’ignorance de ces quatre actes de défaut de biens et dès lors, que le recourant étudiait encore à l’UNIL et ne réalisait aucun revenu.

c) Le recourant fait cependant valoir que l’autorité de taxation aurait abusé, dans le cas d’espèce, de son pouvoir discrétionnaire dans l’évaluation de ses éléments imposables dans le but de sanctionner son défaut de collaboration, ce qui constituerait, selon lui, un grave manquement procédural. Le Tribunal fédéral a rappelé à cet égard que l’appréciation des éléments imposables par le fisc devait refléter au mieux la réalité, et notamment la capacité économique du contribuable; en revanche, contrevient aux droits fondamentaux l’appréciation discrétionnaire des éléments imposables dans le but de sanctionner le manquement du contribuable à ses obligations, en imposant des montants ou des majorations excessifs et injustifiés, ou pour l’inciter à mieux coopérer ultérieurement, à titre de mesure dissuasive (cf. ATF 151 II 120 consid. 6.9.2 p. 134, réf. citées; v. ég. arrêt TF 9C_511/2024 du 19 février 2025 consid. 4.2.1).

Selon les explications de l’autorité intimée, les taxateurs ont supposé que le recourant, qui avait atteint l’âge de 21 ans à compter de la période fiscale 2013, était entré dans la vie active. Ils ont ainsi fixé son revenu imposable à 48'000 fr. pour l’ICC, respectivement 48'300 fr. pour l’IFD. Pour les périodes fiscales qui ont suivi, ce revenu a été augmenté d'environ 20%, soit en 2014 58'000 fr. pour l’ICC, respectivement 58'300 fr. pour l’IFD et pour 2015, 70'000 fr. pour l’ICC, respectivement 70'300 fr. pour l’IFD. Les taxateurs ont considéré que le recourant avait dû bénéficier d’une évolution professionnelle depuis son entrée dans la vie active. Toujours selon les explications de l’autorité intimée, le fait que le recourant n'ait pas réagi à la taxation d'office de la période fiscale 2013 pouvait également laisser supposer aux taxateurs qu'il avait effectivement réalisé un revenu imposable. Or, on peut concéder le fait que l’autorité de taxation ne disposait d'aucune preuve de l'augmentation de la capacité économique du recourant durant les périodes 2014 et 2015. Ceci étant, on rappelle que l’autorité de taxation ne disposait d’aucune indication sur les revenus réalisés par le recourant durant la période 2013 et ignorait, selon ses déclarations, que l’estimation qu’elle avait fait de ce revenu était trop élevée, dans la mesure où les actes de défaut de biens établis le 1er mai 2014 et le 20 octobre 2014 n’ont jamais été communiqués aux taxateurs; il en va de même des actes de défaut de biens délivrés ultérieurement le 22 juin 2016, qui sont demeurés inconnus des taxateurs au moment d’arrêter les éléments imposables de la période 2015. Dans ces conditions, il apparaît qu’en augmentant les éléments imposables du recourant durant les périodes 2014 et 2015, l’autorité de taxation n’a pas cherché à sanctionner son comportement; les taxations d’office notifiées au recourant ne revêtent en conséquence aucun caractère punitif ou incitatif, contrairement à ce qu’il prétend.

d) Comme on le voit, la nullité vient avant tout sanctionner les abus dans la procédure de taxation d’office, ce qui demeure exceptionnel. En l’occurrence, aucun indice ne permet de retenir que l’autorité de taxation aurait abusé de l’exercice de son pouvoir dans l’évaluation par appréciation des éléments imposables chez le recourant.

6.                      Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. L’issue du recours commande que le recourant en supporte les frais (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD, 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative, du 1er septembre 2019 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

 

Par ces motifs
 la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

 

I.                       Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 20 août 2025, est confirmée.

III.                    Un émolument d’arrêt de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge de A.________.

IV.                    Il n’est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 19 mars 2026

 

Le président:                                                                                            Le greffier:



Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.