Sozialversicherungsrichterin Weibel-Fuchs
Ersatzrichterin Arnold Gramigna
Gerichtssekretärin Tiefenbacher
Urteil vom 26. Februar 2009
in Sachen
A.___
Beschwerdeführerin
vertreten durch Ritschard + CO.
Treuhand und Unternehmensberatung
Norastrasse 7, Postfach 1067, 8040 Zürich
gegen
Sozialversicherungsanstalt des Kantons Zürich, Ausgleichskasse
Röntgenstrasse 17, Postfach, 8087 Zürich
Beschwerdegegnerin
Sachverhalt:
1. Die A.___ ist im Handelsregister des Kantons Zürich seit dem ____ eingetragen und bezweckt unter anderem den Erwerb, die Überbauung, Verwaltung und Veräusserung von Immobilien, An- und Verkauf von Grundstücken, Erstellung, Umbau und Abbruch von Gebäuden sowie Errichtung oder Veränderung von Grunddienstbarkeiten (Handelsregisterauszug, Urk. 20). Sie ist der Sozialversicherungsanstalt des Kantons Zürich, Ausgleichskasse, als beitragspflichtige Arbeitgeberin angeschlossen und rechnet mit ihr die paritätischen und FAK-Beiträge ab (Urk. 8/36/1). Alleinaktionär (vgl. Urk. 1) und einziges Verwaltungsratsmitglied ist B.___, welcher als selbständigerwerbender Liegenschaftenhändler ebenfalls der Ausgleichskasse des Kantons Zürich angeschlossen ist, seit Januar 2000 im Haupterwerb (Urk. 12/1-40, insbesondere Urk. 12/16).
Auf Grund einer am 29. November 2006 durchgeführten Arbeitgeberkontrolle hinsichtlich der Jahre 2001 bis 2005 (Urk. 8/19 und Urk. 8/23) gelangte die Revisorin mit Schreiben vom 1. Dezember 2006 an die Gesellschaft und forderte die Zusammenarbeitsvereinbarung zwischen der A.___ und B.___ ein (Urk. 8/18), um zu klären, ob die von der A.___ ausgerichteten Entgelte an B.___ als freier Mitarbeiter der Gesellschaft als Einkommen aus selbständiger oder unselbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sind. Nachdem der Rechtsdienst der Ausgleichskasse gestützt auf den Beratervertrag vom 13. Dezember 2006 (Urk. 8/20) zum Schluss gekommen war, dass B.___ in Bezug auf die Tätigkeit als Berater der A.___ als Unselbständigerwebender zu qualifizieren ist (Urk. 8/24), setzte die Ausgleichskasse die nachzuzahlenden bundes- und kantonalrechtlichen Sozialversicherungsbeiträge auf Fr. 30'333.90 für das Jahr 2003, Fr. 34'798.-- für 2004 und Fr. 36'670.50 für 2005 je inklusive Verwaltungskosten mit Nachtragsverfügungen vom 22. Juni 2007 fest (Urk. 8/28/1-3). Daran hielt sie nach Einsprache vom 5. Juli 2007 (Urk. 8/30) mit Entscheid vom 7. August 2007 fest (Urk. 2).
2. Mit Eingabe vom 31. August 2007 erhob die A.___, vertreten durch Ritschard + Co. Treuhand und Unternehmensberatung, Beschwerde und beantragte, es seien die Entschädigungen an B.___ als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren (Urk. 1). In der Beschwerdeantwort vom 9. Oktober 2007 schloss die Ausgleichskasse auf Abweisung der Beschwerde, worauf der Schriftenwechsel am 12. Oktober 2007 als geschlossen erklärt wurde (Urk. 9).
3. Mit Gerichtsverfügung vom 19. November 2008 wurden von der Ausgleichskasse sämtliche Kassenakten der Jahre 2001 bis 2005 betreffend B.___ sowie sämtliche Arbeitgeberakten der Jahre 2001 bis 2005 betreffend die A.___ beigezogen (Urk. 10). Diese wurden der A.___ mit Verfügung vom 12. Dezember 2008 zur Stellungnahme unterbreitet (Urk. 14). Nachdem diese innert Frist keine Stellung bezogen hatte (vgl. Urk. 16), holte das Gericht mit Verfügung vom 30. Januar 2009 die Steuerakten von B.___ betreffend die Steuerperioden 1997 bis 2005 ein (Urk. 17).
4. Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die eingereichten Unterlagen wird, soweit für die Entscheidfindung erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Gericht zieht in Erwägung:
1. Erlässt eine Ausgleichskasse im Gebiet der paritätischen Beiträge eine Verfügung, so stellt sie eine Beitragsschuld sowohl des Arbeitgebers wie des Arbeitnehmers fest (Art. 4 und 5 sowie Art. 12 und 13 AHVG). Arbeitgeber und Arbeitnehmer sind in gleicher Weise betroffen, weshalb die Verfügung im Hinblick auf die Wahrung des rechtlichen Gehörs grundsätzlich beiden zu eröffnen ist. Dieser Grundsatz gilt nicht nur, wenn das Beitragsstatut oder die Natur einzelner Zahlungen streitig ist, sondern auch bei nachträglichen Lohnerfassungen, wenn umstritten ist, ob bestimmte Vergütungen zum massgebenden Lohn im Sinne von Art. 5 Abs. 2 AHVG gehören (BGE 113 V 4 Erw. 3a).
Ist eine Beitragsverfügung nur dem Arbeitgeber eröffnet worden und hat dieser Beschwerde erhoben, so hat das erstinstanzliche Gericht - ausser in den genannten Ausnahmefällen - entweder den Arbeitnehmer beizuladen oder die Sache an die Verwaltung zurückzuweisen, damit diese durch Zustellung der Beitragsverfügung an den oder die betroffenen Arbeitnehmer deren Verfahrensrechte wahrt (BGE 113 V 5 Erw. 4a; Pra 1998 Nr. 26 S. 171 Erw. 3a; Urteile des damaligen Eidgenössischen Versicherungsgericht [EVG] in Sachen L. AG vom 16. Juli 2003, H 269/02, in Sachen G & Co. vom 4. Juni 2002, H 50/02, in Sachen N. vom 27. Dezember 2001, H 299/01).
Da B.___ als Mitglied des Verwaltungsrates (vgl. Urk. 20) Organ der A.___ ist und ihm die von der A.___ geforderten Nachzahlungen überdies auch persönlich eröffnet worden sind (vgl. Urk. 8/29), kann von einer ausdrücklichen Beiladung von B.___ zum vorliegenden Prozess abgesehen werden (Urteil des EVG in Sachen S. AG vom 22. Mai 2002, H 182/01).
2.
2.1 Als Arbeitgeber gilt, wer obligatorisch versicherten Personen Arbeitsentgelte gemäss Art. 5 Abs. 2 des Gesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) ausrichtet (Art. 12 Abs. 1 AHVG).
2.2 Nach Art. 5 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 AHVG werden vom Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, dem massgebenden Lohn, Beiträge erhoben. Als massgebender Lohn gemäss Art. 5 Abs. 2 AHVG gilt jedes Entgelt für in unselbständiger Stellung auf bestimmte oder unbestimmte Zeit geleistete Arbeit. Zum massgebenden Lohn gehören begrifflich sämtliche Bezüge der Arbeitnehmerin und des Arbeitnehmers, die wirtschaftlich mit dem Arbeitsverhältnis zusammenhängen, gleichgültig, ob dieses Verhältnis fortbesteht oder gelöst worden ist und ob die Leistungen geschuldet werden oder freiwillig erfolgen. Als beitragspflichtiges Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gilt somit nicht nur unmittelbares Entgelt für geleistete Arbeit, sondern grundsätzlich jede Entschädigung oder Zuwendung, die sonst wie aus dem Arbeitsverhältnis bezogen wird, soweit sie nicht kraft ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift von der Beitragspflicht ausgenommen ist. Grundsätzlich unterliegen nur Einkünfte, die tatsächlich geflossen sind, der Beitragspflicht (BGE 133 V 555 E. 4 S. 558).
Art. 7 lit. h der Verordnung über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVV) bestimmt sodann, dass Tantiemen, feste Entschädigungen und Sitzungsgelder an Mitglieder der Verwaltung (juristischer Personen) und der geschäftsführenden Organe als massgebender Lohn zu betrachten sind. Daher gilt bei Leistungen, die die Aktiengesellschaft einem Verwaltungsratsmitglied ausbezahlt, die Vermutung, dass sie diesem als Organ zukommen und daher als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zu betrachten sind (Urteil des Eidgenössischen Versicherungsgerichts in Sachen Z. AG vom 6. November 2003, H 238/03, Erw. 5.3; ZAK 1983 S. 23). Ein Versicherter, der Organ einer juristischen Person ist, kann dieser jedoch sowohl in unselbständiger wie in selbständiger Stellung gegenüberstehen, so etwa der selbständigerwerbende Baumeister, Anwalt, Treuhänder, Buchhalter, der dem Verwaltungsrat einer Aktiengesellschaft angehört. Steht er ihr als Dritter gegenüber, so bildet das daraus fliessende Erwerbseinkommen solches aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Die Qualifikation der Entschädigung hängt davon ab, ob die Tätigkeit, für welche die Entschädigung ausgerichtet wird, mit der Stellung als Organ verbunden ist, oder ob sie ebensogut losgelöst davon erfolgen kann (BGE 105 V 115 Erw. 3; ZAK 1983 S. 23).
2.3 Die sozialversicherungsrechtliche Beitragspflicht Erwerbstätiger richtet sich unter anderem danach, ob das in einem bestimmten Zeitraum erzielte Erwerbseinkommen als solches aus selbständiger oder aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist (Art. 5 und 9 AHVG sowie Art. 6 ff. AHVV). Nach Art. 5 Abs. 2 AHVG gilt als massgebender Lohn jedes Entgelt für in unselbständiger Stellung auf bestimmte oder unbestimmte Zeit geleistete Arbeit; als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gilt nach Art. 9 Abs. 1 AHVG jedes Einkommen, das nicht Entgelt für in unselbständiger Stellung geleistete Arbeit darstellt.
Nach der Rechtsprechung beurteilt sich die Frage, ob im Einzelfall selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, nicht aufgrund der Rechtsnatur des Vertragsverhältnisses zwischen den Parteien. Entscheidend sind vielmehr die wirtschaftlichen Gegebenheiten. Die zivilrechtlichen Verhältnisse vermögen dabei allenfalls gewisse Anhaltspunkte für die AHV-rechtliche Qualifikation zu bieten, ohne jedoch ausschlaggebend zu sein. Als unselbständig erwerbstätig ist im Allgemeinen zu betrachten, wer von einem Arbeitgeber in betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisatorischer Hinsicht abhängig ist und kein spezifisches Unternehmerrisiko trägt.
Aus diesen Grundsätzen allein lassen sich indessen noch keine einheitlichen, schematisch anwendbaren Lösungen ableiten. Die Vielfalt der im wirtschaftlichen Leben anzutreffenden Sachverhalte zwingt dazu, die beitragsrechtliche Stellung einer erwerbstätigen Person jeweils unter Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalles zu beurteilen. Weil dabei vielfach Merkmale beider Erwerbsarten zutage treten, muss sich der Entscheid oft danach richten, welche dieser Merkmale im konkreten Fall überwiegen (BGE 123 V 162 Erw. 1, 122 V 171 Erw. 3a, 283 Erw. 2a, 119 V 161 Erw. 2 mit Hinweisen).
2.4 Nach der Rechtsprechung liegt selbständige Erwerbstätigkeit im Regelfall vor, wenn der Beitragspflichtige durch Einsatz von Arbeit und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation und nach aussen sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt mit dem Ziel, Dienstleistungen zu erbringen oder Produkte zu schaffen, deren Inanspruchnahme oder Erwerb durch finanzielle oder geldwerte Leistungen abgegolten wird (BGE 115 V 170 Erw. 9a mit Hinweisen). In diesem Sinne gelten Fachleute, die einmalig oder wiederholt als Berater zur Lösung von bereichsspezifischen oder organisatorischen Problemen hinzugezogen werden, ohne eindeutig in einem Arbeitsverhältnis zum Auftraggeber zu stehen, regelmässig als selbständigerwerbende Person. Da für diese typische Dienstleistungstätigkeit häufig keine besonderen Investitionen anfallen, tritt das Unternehmerrisiko als als eines der praxisgemäss heranzuziehenden Untersuchungsmerkmale für die Abgrenzung der selbständigen von der unselbständigen Erwerbstätigkeit in den Hintergrund. Mehr Gewicht erhält dagegen die Frage der betriebswirtschaftlich-arbeitsorganisatorischen Abhängigkeit. Eine unabhängige Stellung ist oft unabdingbar, damit die mit der Beratertätigkeit verbundenen Ziele erfüllt werden können. Immer sind die tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten massgebend; die Natur der vertraglichen Rechtsbeziehungen zwischen den Parteien ist lediglich ein Indiz für die beitragsrechtliche Qualifikation, hat als solche aber keine ausschlaggebende Bedeutung (Urteil des Eidgenössischen Versicherungsgerichts in Sachen A. AG und B. vom 19. Mai 2005, H 77/04 mit Hinweisen).
2.5 Personen, die als Geschäftsführer einer Aktiengesellschaft tätig sind, üben in der Regel eine unselbständige Erwerbstätigkeit aus. Ob bei geschäftsführenden Allein- oder beherrschenden Mehrheitsaktionären ungeachtet der äusseren Rechtsform allenfalls selbständige Erwerbstätigkeit anzunehmen ist, hat das Bundesgericht (vormals Eidgenössisches Versicherungsgericht) bisher nicht ausdrücklich entschieden. Es hat, soweit ersichtlich, die am Recht stehenden Personen aber stets als Unselbständigerwerbende qualifiziert und die ihnen aus der Tätigkeit als Angestellte der Gesellschaft zugeflossenen Entgelte als massgebenden Lohn betrachtet. Davon ist das Gericht auch im Fall eines EDV-Spezialisten ausgegangen, der als Alleinaktionär, einziger Verwaltungsrat und Angestellter der von ihm gegründeten Aktiengesellschaft für verschiedene Unternehmen tätig war, welche die für die Dienstleistungen geschuldeten Honorare der Gesellschaft bezahlten. Streitig und zu prüfen war lediglich, ob im Umstand, dass die Einmann-Aktiengesellschaft dem Alleinaktionär und einzigen Angestellten einen im Verhältnis zu den Honorareinnahmen sehr geringen Lohn zahlte, eine Beitragsumgehung zu erblicken war, was verneint wurde, und ob und gegebenenfalls in welcher Höhe der über die abgerechneten Löhne hinausgehende Teil der der Aktiengesellschaft zugeflossenen Honorareinnahmen der Beitragspflicht unterlag, in welchem Punkt die Sache zur weiteren Abklärung an die Verwaltung zurückgewiesen wurde. Im Übrigen hat sich das Bundesgericht wiederholt mit der Frage nach der Beitragspflicht bei Umwandlung einer Einzelfirma oder Personengesellschaft in eine Aktiengesellschaft und dem damit verbundenen Wechsel von der selbständigen Erwerbstätigkeit des bisherigen Firmeninhabers zur unselbständigen Erwerbstätigkeit als Angestellter der Aktiengesellschaft befasst und festgestellt, dass die persönliche Beitragspflicht des bisherigen Firmeninhabers bis zum Vortag der Eintragung der Aktiengesellschaft in das Handelsregister dauert, woran auch eine rückwirkende Übernahme der Aktiven und Passiven gemäss Art. 181 Abs. 1 OR nichts ändert (Urteil des Eidgenössischen Versicherungsgerichts in Sachen A. AG und B. vom 19. Mai 2005, H 77/04, mit Hinweisen).
3. Streitig ist, wie die Entschädigungen der Beschwerdeführerin an B.___ für die Beratung der Gesellschaft in den Jahren 2003 bis 2005 zu qualifizieren sind. Nicht streitig ist die Qualifikation der von B.___ bezogenen Verwaltungsratshonorare.
3.1 Gemäss Handelsregistereintrag ist B.___ alleiniges Verwaltungsratsmitglied der Beschwerdeführerin mit Einzelzeichnungsberechtigung. Neben ihm ist lediglich D.___ einzelzeichnungsberechtigt. Der Geschäftsführer C.___ ist dagegen als solcher im Handelsregister nicht eingetragen (Urk. 20). Selbst wenn er nach innen die Gesellschaft faktisch führen sollte, kommen ihm nach aussen keine Führungsfunktionen, aber auch keine Entscheidungskompetenzen zu. Ob es sich bei dem von B.___ und der Beschwerdeführerin erstellten Dokument vom 13. Dezember 2006 (Urk. 8/20/1-3) um einen zweiseitigen Vertrag handelt, kann vorliegend offen bleiben. Unbeachtlich ist ebenfalls der Umstand, dass dieses Dokument erst nach der Arbeitgeberrevision ausgefertigt worden ist, zeigt er doch das gewollte Verhältnis von B.___ zur Gesellschaft, deren einziger Verwaltungsrat er ist, auf.
3.2 Da bei Beratungstätigkeiten, wie oben dargelegt das Unternehmerrisiko als eines der praxisgemäss heranzuziehenden Unterscheidungsmerkmale für die Abgrenzung der selbständigen von der unselbständigen Erwerbstätigkeit in den Hintergrund tritt, ist bei der Prüfung, ob B.___ in Bezug auf die neben der eigentlichen Verwaltungsratstätigkeit übernommenen Tätigkeiten für die Beschwerdeführerin als Selbständig- oder Unselbständigerwerbender zu qualifizieren ist, das Schwergewicht auf die Frage der betriebswirtschaftlich-arbeitsorganisatorische Abhängigkeit zu legen. Der "Beratervertrag" vom 13. Dezember 2006 (Urk. 8/20/1-3) wiederspiegelt die Verhältnisse folgendermassen:
3.3 Grundsätzlich ist B.___ in der Organisation seiner Tätigkeit nicht frei, verpflichtet er sich doch in Ziff. 1, sämtliche Tätigkeiten für die Gesellschaft persönlich und im Namen der Gesellschaft auszuüben. Zwar behält er sich in Ziff. 2 vor, seinen Arbeitsort selbst zu bestimmen und die Arbeitszeit frei einzuteilen. In der Bestimmung des Arbeitsortes ist er jedoch dort nicht frei, wo er Baustellen- oder Kundenbesuche abzustatten hat, und in der Einteilung der Arbeitszeit ist er nur insofern frei, als er die Tätigkeiten für die Gesellschaft noch gewährleisten kann.
B.___ lässt sich von der Gesellschaft nach dem entsprechenden Zeitaufwand bezahlen, wobei der Stundenansatz variieren kann (Ziff. 3). Seine Tätigkeiten spricht er monatlich mit der Geschäftsleitung oder den Abteilungsleitern ab, insbesondere hinsichtlich der Kosten (Ziff. 2). Darin ist gemäss Rechtsprechung eine regelmässige Überprüfung der Tätigkeit zu erblicken (vgl. BGE 122 V 175 f.), weil die Gesellschaft damit ihr Interesse daran zeigt, dass während der ihr in Rechnung gestellten Zeit auch ganze Arbeit geleistet wird. Dass Honorare an B.___ nur bezahlt werden, wenn die entsprechenden Mittel vorhanden sind beziehungsweise die Kunden der Gesellschaft die von ihnen bezogenen Leistungen bezahlt haben, ist durch nichts belegt.
Schliesslich verpflichtet sich B.___ in Ziff. 6, der Gesellschaft das ausschliessliche Nutzungsrecht an den von ihm im Rahmen seiner Tätigkeit erbrachten Leistungen zu übertragen, ohne dass er hierfür separat entschädigt würde. Die Ergebnisse seiner Tätigkeit darf er somit nicht für andere Tätigkeiten weiterverwenden, was insbesondere im Bereich von Immobilienprojekten unter Umständen eine erhebliche wirtschaftliche Einschränkung bedeuten kann.
3.4 Zusammenfassend sprechen gewichtige Indizien für eine betriebswirtschaftlich-arbeitsorganisatorische Abhängigkeit. Zudem entsprechen die von B.___ übernommenen Tätigkeiten wie die Akquisition, Projekt- und Bauleitungsarbeiten, Vermittlung, Vermarktung und Vorfinanzierung von Immobilienprojekten dem Gesellschaftszweck der Beschwerdeführerin und stehen damit in einem direkten Zusammenhang mit seinem Verwaltungsratsmandat. Es muss daher davon ausgegangen werden, dass B.___ diese Tätigkeiten für die Beschwerdeführerin nicht ausführen würde, wäre er nicht deren Verwaltungsrat. Folglich ist er in Bezug auf die Tätigkeiten für die Beschwerdeführerin als unselbständigerwerbend zu qualifizieren.
Die Beschwerdegegnerin erhob von B.___ als Selbständigerwerbender in den Jahren 2003 bis 2005 jeweils den Mindestbeitrag (Verfügungen "Akonto" vom 7. Februar 2003, Urk. 12/24, vom 29. Januar 2004, Urk. 12/31, und vom 27. Januar 2005, Urk. 12/35). Den Steuereinschätzungsakten von B.___ sind keine Erfolgsrechnungen oder detaillierte Geschäftsabschlüsse zu entnehmen, so dass davon auszugehen ist, dass auf den Honorareinnahmen aus der von ihm beherrschten A.___ noch keine Sozialversicherungsbeiträge erhoben oder gar verfügt worden sind. Ein (rückwirkender) Beitragsstatutwechsel steht daher nicht im Raum, weshalb der angefochtenen Nachtragsverfügung auch nicht die Rechtsbeständigkeit allfällig rechtskräftiger Beitragsverfügungen entgegensteht.
4. Gestützt auf diese Erwägungen hat die Beschwerdegegnerin in Bezug auf die Beratertätigkeit des Beschwerdeführers für die Beschwerdeführerin in den Jahren 2003 bis 2005 zu Recht paritätische Beiträge geltend gemacht. Folglich ist die Beschwerde abzuweisen.
Das Gericht erkennt:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Das Verfahren ist kostenlos.
3. Zustellung gegen Empfangsschein an:
- Ritschard + CO.
- Sozialversicherungsanstalt des Kantons Zürich, Ausgleichskasse
- Bundesamt für Sozialversicherungen
4. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung beim Bundesgericht Beschwerde eingereicht werden (Art. 82 ff. in Verbindung mit Art. 90 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht, BGG). Die Frist steht während folgender Zeiten still: vom siebten Tag vor Ostern bis und mit dem siebten Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August sowie vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar (Art. 46 BGG).
Die Beschwerdeschrift ist dem Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, zuzustellen.
Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; der angefochtene Entscheid sowie die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat (Art. 42 BGG).