Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: GB.2024.00014

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

GB.2024.00014
GB.2024.00015

Urteil

der Einzelrichterin

vom 1. Juni 2026

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Luka Markić.

In Sachen

Kanton Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,

Ankläger und

Beschwerdegegner,

gegen

vertreten durch RA B,

Beschuldigter und

Beschwerdeführer,

betreffend Steuerhinterziehung
(Staats- und Gemeindesteuern 2014 und 2015 sowie

direkte Bundessteuer 2014 und 2015),

hat sich ergeben:

Im Rahmen des ordentlichen Einschätzungsverfahrens der Steuerperiode 2015 für das Ehepaar A (nachfolgend der Beschuldigte und Beschwerdeführer) und C stellte die zuständige Steuerkommissärin fest, dass der Beschuldigte und Beschwerdeführer für seine Geschäftsliegenschaft am D-Weg in E unzulässigerweise einen Pauschalabzug geltend gemacht hat. Gestützt auf die darauffolgende Überweisung der Steuerkommissärin eröffnete die Dienstabteilung Spezialdienst des kantonalen Steueramts am 17. Dezember 2021 (Steuerperioden 2011–2014) bzw. am 8. März 2022 (Steuerperiode 2015) ein Nachsteuer- und Bussenverfahren gegen den Beschuldigten und Beschwerdeführer und seine Ehefrau, gab ihnen Gelegenheit zur Stellungnahme und verlangte gleichzeitig mittels Auflage einen Nachweis über effektive Unterhaltskosten für die Liegenschaft. Nach erneuter Aufforderung reichte der damalige Vertreter des Beschuldigten und Beschwerdeführers dem kantonalen Steueramt die eingeforderten Unterlagen am 4. März 2022 ein. In der Folge liess das kantonale Steueramt dem Beschuldigten und Beschwerdeführer sowie seiner Ehefrau am 8. März 2022 eine Zusammenstellung der Nachsteuergrundlagen sowie der Nachsteuer-, Bussen- und Zinsberechnung zukommen und gewährte ihnen hierzu das rechtliche Gehör. Nach Eingang einer Stellungnahme ihrerseits fand am 29. Juni 2022 eine persönliche Anhörung statt.

Mit Verfügung vom 8. März 2024 setzte das kantonale Steueramt Nachsteuern (samt Zins) in Höhe von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2011–2014) und Fr. … (direkte Bundessteuer 2011–2014) gegenüber dem Beschuldigten und Beschwerdeführer sowie gegenüber seiner Ehefrau fest. Überdies verfügte das kantonale Steueramt dem Beschuldigten und Beschwerdeführer gegenüber Bussen in Höhe von Fr. … (Verfahren Staats- und Gemeindesteuern 2014–2015) und von Fr. … (Verfahren direkte Bundessteuer 2014–2015), während es das Bussenverfahren für die Steuerperioden 2011–2013 einstellte. Das Bussenverfahren gegenüber der Ehefrau des Beschuldigten und Beschwerdeführers stellte das kantonale Steueramt ebenso ein.

II.

Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 12. Juli 2024 ab, wobei es – unter Anpassung der betroffenen Steuerperioden – die Nachsteuern für die Staats- und Gemeindesteuern 2011–2015 unter Berücksichtigung der korrekten Gemeindesteuerausscheidung zwischen E und F neu auf Fr. … (samt Zins) festsetzte. Die Busse im Steuerhinterziehungsverfahren reduzierte das kantonale Steueramt für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 und 2015 auf Fr. ... Für die direkte Bundessteuer bestätigte das kantonale Steueramt sowohl die festgesetzten Nachsteuern wie auch die verfügte Busse für die Steuerperioden 2014 und 2015.

III.

A. Am 28. August 2024 liess der Beschuldigte und Beschwerdeführer beim kantonalen Steueramt das Begehren um gerichtliche Beurteilung stellen und dem Verwaltungsgericht beantragen, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und er sei vom Vorwurf der vollendeten bzw. der versuchten Steuerhinterziehung freizusprechen. Das kantonale Steueramt überwies das Begehren um gerichtliche Beurteilung betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 und 2015 gleichentags an das Verwaltungsgericht. Mit Beschwerde vom 28. August 2024 liess der Beschuldigte und Beschwerdeführer dem Verwaltungsgericht hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2014 und 2015 ebenfalls die Aufhebung des Einspracheentscheids sowie den Freispruch vom Vorwurf der vollendeten bzw. der versuchten Steuerhinterziehung beantragen.

Das Verwaltungsgericht eröffnete hierauf die Verfahren GB.2024.00014 und GB.2024.00015, welche mit Präsidialverfügung vom 29. August 2024 vereinigt wurden. Mit Präsidialverfügung vom 13. Mai 2025 sistierte das Verwaltungsgericht die vereinigten Beschwerdeverfahren bis zum Erlass eines rechtskräftigen Entscheids über vom Beschuldigten und Beschwerdeführer allfällig geschuldete Nachsteuern.

B. Mit Urteil vom 28. Mai 2025 (SR.2024.00024, SR.2024.00025) hiess das Verwaltungsgericht die Rechtsmittel des Beschuldigten und Beschwerdeführers sowie seiner Ehefrau gut und stellte die gegen sie geführten Nachsteuerverfahren (Staats- und Gemeindesteuern 2011–2014 sowie direkte Bundessteuer 2011–2014) mangels Vorliegens einer neuen Tatsache ein.

C. Nach Rechtskraft des Urteils vom 28. Mai 2025 hob das Verwaltungsgericht die Sistierung der Verfahren GB.2024.00014 und GB.2024.00015 auf und gab den Parteien bekannt, die Verfahren würden fortgesetzt.

Die Einzelrichterin erwägt:

Das Verwaltungsgericht entscheidet als einzige kantonale gerichtliche Instanz über Rechtsmittel gegen Steuerbussen (vgl. § 252 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]; § 14 Abs. 2 der Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 4. November 1998 [VO DBG] sowie Art. 182 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]).

2.1 Das vorliegende Steuerhinterziehungsverfahren ist ein Strafverfahren. Im Bereich der direktsteuerlichen Strafverfahren ist die Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 (StPO) indes einzig im Bereich der Steuervergehen (§ 261 StG, Art. 186 ff. DBG) anwendbar, also insbesondere hinsichtlich des Steuerbetrugs. Zu diesen hält § 263 Abs. 1 StG bzw. Art. 188 Abs. 2 DBG fest, dass das Verfahren sich nach den Vorschriften der StPO richte (vgl. BGr, 12. Juli 2019, 2C_581/2019, E. 3.2.1). Für die direktsteuerlichen Übertretungen (§§ 234 ff. StG, Art. 174 ff. DBG) und damit auch die Steuerhinterziehung (§§ 235 ff. StG, Art. 175 ff. DBG) fehlt eine gleichlautende Vorschrift. Im Gegenteil sieht Art. 182 Abs. 3 DBG vor, dass die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss gelten. Der Gesetzgeber hat damit eine klare Trennlinie gezogen. Auf die Steuerhinterziehung sind die Bestimmungen der StPO nicht anwendbar (BGr, 19. Oktober 2021, 2C_1052/2020, E. 2.2.2; BGr, 11. März 2019, 2C_181/2019, 2C_182/2019, 2C_183/2019, E. 2.3.2).

2.2 Dessen ungeachtet handelt es sich beim direktsteuerlichen Hinterziehungsverfahren um eine strafrechtliche Anklage im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 der Europäischen Menschenrechtskonvention ([EMRK]; "de nature pénale"; BGE 144 I 340 E. 3.3.5; BGE 140 I 68 E. 9.2; BGE 138 IV 47 E. 2.6.1). Dementsprechend können gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung strafprozessuale Grundsätze im Verfahren Anwendung finden, insbesondere wenn diese Grundsätze kraft höherrangigen Rechts gelten (vgl. BGr, 12. Juli 2019, 2C_581/2019, E. 3.2.1). So hat gestützt auf Art. 6 Ziff. 1 EMRK jede Person ein Recht darauf, dass über eine gegen sie erhobene strafrechtliche Anklage von einem unabhängigen und unparteiischen, auf Gesetz beruhenden Gericht in einem fairen Verfahren öffentlich und innerhalb angemessener Frist verhandelt wird. Hieraus folgt insbesondere das Verbot des Selbstbelastungszwangs, infolgedessen die Strafbehörden nicht auf Beweismittel zurückgreifen dürfen, die durch Druck oder Zwang in Missachtung des Willens der beschuldigten Person erlangt worden sind. Gegen diesen Grundsatz ("nemo tenetur se ipsum accusare") verstösst z. B. ein strafbewehrter Befehl an die beschuldigte oder an eine andere aussageverweigerungsberechtigte Person, potenziell belastende Beweisunterlagen herauszugeben oder belastende Aussagen gegen sich oder (im Rahmen des Aussageverweigerungsrechts) eine andere Person zu machen (BGE 142 IV 207 E. 8.3.1; vgl. auch BGE 144 II 427 E. 2.3.1; BGr, 4. Dezember 2024, 9C_308/2024, 9C_309/2024 E. 4.2.2).

2.3 Weiter gilt auch in einem Steuerhinterziehungsverfahren die Unschuldsvermutung im Sinne von Art. 32 Abs. 1 der Bundesverfassung (BV) und Art. 6 Ziff. 2 EMRK (vgl. BGE 140 I 68 E. 9.2; BGE 138 IV 47 E. 2.6.1; BGE 121 II 273 E. 3a f.). Als Beweislastregel bedeutet die Unschuldsvermutung, dass es Sache der Anklagebehörde ist, die Schuld der beschuldigten Person zu beweisen, und nicht diese ihre Unschuld nachweisen muss. Im Zweifelsfall ist zugunsten der beschuldigten Person zu entscheiden. Ob der Grundsatz "in dubio pro reo" als Beweislastregel verletzt ist, prüft das Verwaltungsgericht mit freier Kognition (vgl. BGE 144 IV 345 E. 2.2.3.3; BGE 127 I 38 E. 2a; BGE 120 Ia 31 E. 2c; BGr, 6. Januar 2025, 9C_342/2024, E. 5.2 ff.; BGr, 9. Oktober 2020, 2C_298/2020, E. 3.2.1 mit Hinweisen).

2.4

2.4.1 Der vollendeten Steuerhinterziehung macht sich schuldig und wird mit Busse bestraft, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Einschätzung bzw. eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Einschätzung bzw. Veranlagung unvollständig ist (§ 235 Abs. 1 StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG). Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (§ 235 Abs. 2 StG bzw. Art. 175 Abs. 2 DBG). Der Versuch der Steuerhinterziehung ist nach § 236 Abs. 1 StG bzw. Art. 176 Abs. 1 DBG ebenfalls strafbar, wofür jedoch – in Einklang mit den allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen – (Eventual-)Vorsatz erforderlich ist (vgl. BGr, 6. Januar 2025, 9C_342/2024, E. 3.1; BGr, 19. Juni 2019, 2C_362/2018, E. 3.1). Die Busse beträgt zwei Drittel der Busse, die bei vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre (§ 236 Abs. 2 StG bzw. Art. 176 Abs. 2 DBG).

2.4.2 Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung ist erfüllt, wenn der Beschuldigte bewirkt, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist (§ 235 Abs. 1 StG, Art. 175 Abs. 1 DBG). Versuchte Steuerhinterziehung liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person, die mit der Ausführung der Steuerverkürzung begonnen hat, die strafbare Tätigkeit nicht zu Ende führt oder wenn der zur Vollendung der Tat gehörende Erfolg nicht eintritt oder nicht eintreten kann (Martin Zweifel/Stefan Oesterhelt/Andrea Opel/Moritz Seiler, Schweizerisches Steuerstrafrecht, Zürich 2025, § 14 N. 181). Nach der Rechtsprechung gehört zur "Ausführung" der Tat jede Tätigkeit, die nach dem Plan, den sich die Täterin oder der Täter gemacht hat, auf dem Weg zur Tatbestandsverwirklichung den letzten entscheidenden Schritt darstellt, von dem es in der Regel kein Zurück mehr gibt, es sei denn wegen äusserer Umstände, die eine Weiterverfolgung der Absicht erschweren oder verunmöglichen (vgl. BGr, 18. September 2019, 6B_1159/2018, E. 2.2 mit Hinweisen, nicht publ. in: BGE 145 IV 424). Die "Ausführung" der strafbaren Tätigkeit bei der Steuerhinterziehung beginnt mit der Übermittlung falscher Angaben an die Steuerbehörde, namentlich mit der Einreichung einer unvollständigen und nicht wahrheitsgemässen Steuererklärung, um damit eine unvollständige Veranlagung zu bewirken (BGr, 6. Januar 2025, 9C_342/2024, E. 3.1; BGr, 9. Oktober 2020, 2C_298/2020, E. 4.1 mit diversen Hinweisen). Bei einem Versuch bleibt es meistens, wenn die Steuerbehörden die ungenügende Deklaration bemerken, noch ehe sie die Veranlagungsverfügung erlassen bzw. deren Rechtskraft eintritt (BGr, 19. Oktober 2021, 2C_1052/2020, E. 3.2.2; BGr, 19. September 2019, 2C_370/2019, E. 5.1; BGr, 13. Dezember 2017, 2C_722/2017, E. 9.2). Im Verfahren betreffend eine versuchte Steuerhinterziehung ist damit regelmässig die Frage von Bedeutung, ob eine Einschätzung bzw. Veranlagung entsprechend der von der steuerpflichtigen Person abgegebenen Steuererklärung vollständig wäre oder nicht. Indessen führt nicht jede im Einschätzungs- bzw. Veranlagungsverfahren seitens der Behörden zulasten der steuerpflichtigen Person vorgenommene Aufrechnung zwingend auch zu einer Busse wegen versuchter Steuerhinterziehung. Denn für eine solche ist namentlich auch der subjektive Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung erforderlich und dürfen keine Rechtfertigungs- und Schuldausschlussgründe vorliegen (BGr, 6. Januar 2025, 9C_342/2024, E. 3.1; BGr, 9. Oktober 2020, 2C_298/2020, E. 2.5).

2.4.3 Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands gilt, dass die vollendete Steuerhinterziehung in all ihren Ausgestaltungen sowohl bei vorsätzlicher wie auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar ist (Roman J. Sieber/Jasmin Malla in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 4. A., Basel 2022, Art. 175 N. 28), während der Versuch der Steuerhinterziehung nach § 236 Abs. 1 StG bzw. Art. 176 Abs. 1 DBG nur bei (eventual-)vorsätzlicher Begehung strafbar ist (vgl. BGr, 6. Januar 2025, 9C_342/2024, E. 3.1; BGr, 19. Juni 2019, 2C_362/2018, E. 3.1).

Die Rechtsbegriffe des Vorsatzes und der Fahrlässigkeit, wie sie sich in §§ 235 f. StG bzw. Art. 175 f. DBG finden, entsprechen jenen in Art. 12 Abs. 2 und Abs. 3 des Strafgesetzbuchs (StGB). Vorsätzlich begeht ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt (Art. 12 Abs. 2 Satz 1 StGB). Vorsätzlich handelt aber auch, wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (Eventualvorsatz; Art. 12 Abs. 2 Satz 2 StGB). Fahrlässig handelt, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB). Praxisgemäss setzt Fahrlässigkeit voraus, dass der Täter erstens die ihn treffenden Sorgfaltspflichten missachtet und ihm dies zweitens zum Vorwurf gemacht werden kann (BGE 145 IV 154 E. 2.1; BGr, 19. Oktober 2021, 2C_1052/2020, E. 3.2.4).

Die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und bewusster Fahrlässigkeit kann sich als schwierig erweisen. Sowohl der eventualvorsätzlich als auch der bewusst fahrlässig handelnde Täter weiss um die Möglichkeit des Erfolgseintritts bzw. um das Risiko der Tatbestandsverwirklichung. Hinsichtlich des Wissenselements stimmen die beiden Erscheinungsformen des subjektiven Tatbestands grundsätzlich überein. Blosses Wissenmüssen reicht für Eventualvorsatz aber nicht aus (BGr, 16. August 2019, 2C_224/2017, E. 2.3.3). Unterschiede bestehen beim Willenselement: Der bewusst fahrlässig handelnde Täter vertraut (aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit) darauf, dass der von ihm als möglich vorausgesehene Erfolg nicht eintreten, das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mithin nicht verwirklichen werde. Demgegenüber nimmt der eventualvorsätzlich handelnde Täter den Eintritt des als möglich erkannten Erfolgs ernst, rechnet mit ihm und findet sich mit ihm ab. Wer die Tatbestandsverwirklichung in Kauf nimmt, "will" sie im Sinne von Art. 12 Abs. 2 StGB. Nicht erforderlich ist, dass der Täter den Erfolg "billigt" (BGE 133 IV 9 E. 4.1; BGE 133 IV 1 E. 4.1; BGr, 19. Oktober 2021, 2C_1052/2020, E. 3.2.4 f.; BGr, 10. November 2020, 6B_1059/2019, E. 4.4.1).

Im Sinne der genannten Grundsätze gilt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung der Nachweis des (Eventual-)Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass die steuerpflichtige Person sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass die steuerpflichtige Person auch mit Willen gehandelt, das heisst eine Täuschung der Veranlagungsbehörde beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung angestrebt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz; BGE 114 Ib 27 E. 3a; BGr, 6. Januar 2025, 9C_342/2024, E. 3.2; BGr, 17. Juni 2020, 2C_107/2020, E. 2.2.3 mit Hinweisen). Die Veranlagungsbehörde darf diesfalls vom Wissen auf den Willen schliessen (BGE 133 IV 222 E. 5.3; BGr, 19. September 2019, 2C_370/2019, E. 5.5.1; BGr, 19. Juni 2019, 2C_362/2018, E. 4.2). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGE 114 Ib 27 E. 3a; BGr, 6. Januar 2025, 9C_342/2024, E. 3.2; BGr, 19. Oktober 2021, 2C_1052/2020, E. 3.2.8). Als Inkaufnahme des Erfolges kann insbesondere der Umstand gewertet werden, dass die steuerpflichtige Person sich überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben richtig sind. Auch im Bereich des Hinterziehungsrechts gilt aber, das tatsächliches Wissen um die Unrichtigkeit der Steuererklärung und deren Konsequenzen (Unterbesteuerung) erforderlich ist. Blosses Wissenmüssen reicht nicht aus, um den subjektiven Tatbestand von § 235 Abs. 1 StG und/oder § 236 Abs. 1 StG bzw. Art. 175 Abs. 1 und/oder Art. 176 Abs. 1 DBG zu erfüllen (vgl. zum Ganzen: BGr, 19. Oktober 2021, 2C_1052/2020, E. 3.2.8 mit Hinweis auf BGr, 6. Mai 2021, 6B_825/2019, E. 5.4.2 und BGr, 16. August 2019, 2C_37/2019, E. 3).

3.1 Das kantonale Steueramt wirft dem Beschuldigten und Beschwerdeführer sowohl eine vollendete Steuerhinterziehung in der Steuerperiode 2014 als auch eine versuchte Steuerhinterziehung in der Steuerperiode 2015 vor. Nachfolgend ist in einem ersten Schritt zunächst zu prüfen, ob sich der Beschuldigte und Beschwerdeführer der vollendeten Steuerhinterziehung der Staats- und Gemeindesteuern 2014 sowie der direkten Bundessteuer 2014 strafbar gemacht hat.

3.2 Den Vorwurf der vollendeten Steuerhinterziehung begründet das kantonale Steueramt damit, dass der Beschuldigte und Beschwerdeführer für seine Geschäftsliegenschaft am D-Weg in E unzulässigerweise einen Pauschalabzug geltend gemacht habe, obschon bei Gewerbeliegenschaften im Privatvermögen lediglich die effektiv angefallenen Unterhaltskosten in Abzug gebracht werden könnten. Da die effektiven Kosten in der streitbetroffenen Steuerperiode deutlich tiefer als die in Abzug gebrachte Pauschale von 20 % seien, sei die rechtskräftige Einschätzung bzw. Veranlagung für die Steuerperiode 2014 deutlich zu tief ausgefallen. Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung sei somit erfüllt.

3.3

3.3.1 Das Verwaltungsgericht erkannte in seinem Urteil vom 28. Mai 2025 (SR.2024.00024, SR.2024.00025), der Aktenstand im Zeitpunkt der Einschätzung bzw. der Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2014 sowie der direkten Bundessteuer 2014 sei vollständig gewesen, was das Vorliegen einer neuen Tatsache entfallen lasse. Überdies habe die Steuerbehörde ihre behördliche Prüf- und Untersuchungspflicht verletzt, was zu einer Unterbrechung des Kausalzusammenhangs zwischen der falschen Deklaration des Beschuldigten und Beschwerdeführers und seiner inkorrekten Einschätzung bzw. Veranlagung führe. Dies verunmögliche die Erhebung einer Nachsteuer.

3.3.2 Der verwaltungsgerichtliche Entscheid erwuchs zwischenzeitlich in Rechtskraft. Danach liegt in Bezug auf die Steuerperiode 2014 keine Unterbesteuerung des Beschuldigten und Beschwerdeführers vor, für welche Nachsteuern erhoben werden könnten. Aus denselben Gründen ist der objektive Tatbestand von § 235 Abs. 1 StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG, der voraussetzt, dass die Steuerverkürzung kausal durch das Verhalten des Beschuldigten und Beschwerdeführers "bewirkt" worden ist, nicht erfüllt.

3.4 Der Beschuldigte und Beschwerdeführer ist daher vom Vorwurf der vollendeten Steuerhinterziehung der Staats- und Gemeindesteuern 2014 sowie der direkten Bundessteuer 2014 freizusprechen.

4.1 Zu prüfen bleibt, ob sich der Beschuldigte und Beschwerdeführer der versuchten Steuerhinterziehung der Staats- und Gemeindesteuern 2015 sowie der direkten Bundessteuer 2015 strafbar gemacht hat.

4.2 Das kantonale Steueramt führt diesbezüglich aus, es sei der Umsicht des Steuerkommissärs zu verdanken, dass er die Fehldeklaration des Beschuldigten und Beschwerdeführer im Veranlagungsverfahren der Staats- und Gemeindesteuern 2015 sowie der direkten Bundessteuer 2015 entdeckt habe und eine Unterbesteuerung habe abwenden können. Hätte er sich auf die (falsche) Deklaration des Beschuldigten und Beschwerdeführers verlassen, hätte eine Unterbesteuerung resultiert. Der objektive Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung sei somit erfüllt. Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands hält das kantonale Steueramt fest, der Beschuldigte und Beschwerdeführer habe die Steuererklärung 2015 als vollständig und wahrheitsgemäss unterzeichnet. Dies bedinge, dass er das Hauptformular, sämtliche Hilfsformulare wie auch seine weiteren Beilagen kontrolliert und für richtig befunden habe. Hätte er diese Kontrolle vorgenommen, wäre ihm aufgefallen, dass betreffend die Gewerbeliegenschaft am D-Weg in E im Liegenschaftsverzeichnis ein effektiver Abzug, auf dem Hilfsblatt "Aufstellung über effektive Unterhalts- und Verwaltungskosten" jedoch ein Pauschalabzug in Abzug gebracht worden sei, was sich widerspreche. Bereits aufgrund des Layouts des erwähnten Hilfsblatts sei erkennbar, dass es um die Auflistung einzelner Kostenpositionen und nicht um den Abzug einer Pauschale gehe. Schliesslich hätten dem Beschuldigten und Beschwerdeführer im Zeitpunkt der Kontrolle der Steuererklärung 2015 die Liegenschaftsabrechnungen vorgelegen, welche er der Steuererklärung jedoch nicht beigelegt habe. Indes hätte er aufgrund der deutlichen Abweichungen bereits auf den ersten Blick erkennen können und müssen, dass die in den Steuererklärungen deklarierten Kosten nicht mit den tatsächlich entstandenen gemäss Liegenschaftsabrechnungen übereinstimmen. Der Beschuldigte und Beschwerdeführer habe offensichtlich nicht einmal eine oberflächliche Kontrolle und Plausibilisierung der Angaben in seiner Steuererklärung vorgenommen und so in Kauf genommen, dass die Steuererklärung und die daraus folgende Besteuerung unvollständig sei. Da er eine Steuerhinterziehung somit für möglich gehalten habe, könne das Wissenselement des subjektiven Tatbestands als erstellt gelten. Der Beschuldigte und Beschwerdeführer habe durch die Unterzeichnung der Steuererklärung als vollständig und wahrheitsgemäss und durch ihre Einreichung auch in Kauf genommen, dass sich die für möglich gehaltene Steuerhinterziehung verwirkliche, womit die Willenskomponente und somit der subjektive Tatbestand insgesamt erfüllt sei. Was die älteren Veranlagungen der Steuerbehörden betreffe, könne sich der Beschuldigte und Beschwerdeführer nicht auf falsche Veranlagungen der Vorjahre berufen, um zukünftige Fehldeklarationen zu rechtfertigen.

4.3 Hiergegen wendet der Beschuldigte und Beschwerdeführer ein, sein Steuervertreter habe die in Frage stehenden Unterhaltskosten für die Liegenschaft wie in den vorangehenden Steuerperioden 2011–2014 in Form eines Pauschalabzugs deklariert. Die Steuerverwaltung habe den Abzug jeweils genehmigt. In den Steuerperioden 2012 und 2013 hätten die Veranlagungsbeamten explizit pauschale Unterhalts- und Verwaltungskosten zum Abzug zugelassen. Ferner erfolge der Beizug eines Steuervertreters in der Regel gerade deshalb, weil dem jeweiligen Steuerpflichtigen die notwendigen Fachkenntnisse fehlten. Wenn von einem Laien verlangt würde, dass er Veranlagungsfehler der Steuerverwaltung erkennen solle, würde der Bogen überspannt. Vielmehr würden durch Beizug eines Steuervertreters, durch dessen Instruktion und durch die im Rahmen der jeweiligen Kenntnisse mögliche Kontrolle der Steuererklärung seine Sorgfaltspflichten erfüllt. Er sei im Zeitpunkt der Kontrolle und Unterzeichnung der von seinem Steuervertreter vorbereiteten Steuererklärung von der Zulässigkeit des geltend gemachten Pauschalabzugs ausgegangen. Diese Ansicht habe nicht nur sein Vertreter durch die Deklaration, sondern auch die Steuerverwaltung durch die Einschätzungs- und Veranlagungsentscheide in den Vorperioden bestätigt. Er sei daher einem Sachverhaltsirrtum unterlegen, was Vorsatz ausschliesse. Somit sei er vom Vorwurf der versuchten Steuerhinterziehung freizusprechen.

4.4 Dass es zu einem Steuerausfall gekommen wäre, wenn der Beschuldigte und Beschwerdeführer für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 sowie die direkte Bundessteuer 2015 gemäss seiner Deklaration veranlagt worden wäre, wird nicht in Frage gestellt. In der Steuererklärung 2015 deklarierte der Beschuldigte und Beschwerdeführer pauschale Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. … für die gewerblich genutzte Liegenschaft D-Weg 01 in E, was unbestrittenermassen nicht zulässig war. Wie der Beschuldigte und Beschwerdeführer in seinem Gesuch um gerichtliche Beurteilung bzw. in seiner Beschwerde festhält, beliefen sich die abzugsfähigen effektiven Unterhaltskosten im Jahr 2015 auf Fr. ... Der objektive Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung ist somit erfüllt.

4.5 Umstritten ist, ob der Beschuldigte und Beschwerdeführer (eventual-)vorsätzlich oder fahrlässig gehandelt hat und somit ob der subjektive Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung erfüllt ist (vgl. E. 2.4.3).

4.5.1 Vorab ist festzuhalten, dass sich die steuerpflichtige Person von der Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben in der Steuererklärung nicht dadurch befreien kann, dass sie sich im Falle einer Falschdeklaration darauf beruft, beim Erstellen der Steuererklärung von einer Hilfsperson unterstützt oder beraten worden zu sein. Die steuerpflichtige Person, die sich vertreten und/oder beraten lässt, soll steuerstrafrechtlich nicht bessergestellt werden als eine Person, welche ihre Steuererklärung selbst ausfüllt (vgl. BGr, 12. August 2024, 9C_583/2023, E. 4.2; BGr, 20. September 2019, 2C_78/2019, E. 6.3; BGr, 23. April 2012, 2C_908/2011, E. 3.5; Zweifel et al., § 14 N. 62 und N. 115). Folglich ist das Verhalten der Vertretung dem Beschuldigten und Beschwerdeführer anzurechnen, als ob er selbst diese Angaben im Veranlagungsverfahren gemacht hätte. Daher gilt allgemein ein strenger Massstab für die Sorgfalt bei der Kontrolle der durch eine Drittperson ausgefüllten Steuererklärung (Zweifel et al., § 14 N. 115 mit weiteren Hinweisen).

4.5.2 Sodann trifft es zu, wie das kantonale Steueramt ausführt, dass eine behördliche Praxis für sich allein genommen grundsätzlich kein berechtigtes Vertrauen zu begründen vermag. Im Steuerrecht kommt das Vertrauensprinzip dergestalt zum Tragen, dass jede Periode neu beurteilt wird, ohne Rücksicht auf vorgängige, allenfalls unrichtige Veranlagungen (vgl. BGr, 31. Juli 2017, 2C_99/2017, 2C_100/2017, E. 3.3.5; BGr, 15. September 2014, 2C_112/2014, 2C_113/2014, E. 6.2.3 mit Hinweisen). Auch wenn der Beschuldigte und Beschwerdeführer somit aus dem Umstand, dass das kantonale Steueramt den Pauschalabzug für die Unterhaltskosten in früheren Steuerperioden akzeptiert hatte, für die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern 2015 und die Veranlagung der direkten Bundessteuer 2015 nichts zu seinen Gunsten ableiten kann, schlägt diese Tatsache dennoch auf den Vorsatz des Beschuldigten und Beschwerdeführers in Bezug auf die versuchte Steuerhinterziehung durch. Denn in diesem Zusammenhang geht es um die Beurteilung, ob der Beschuldigte und Beschwerdeführer sich tatsächlich der Unrichtigkeit seiner Steuererklärung und deren Konsequenzen bewusst war (vgl. oben E. 2.4.3). Obwohl die sich vorliegend stellende Rechtsfrage, ob ein Pauschalabzug für die Liegenschaftsunterhaltskosten zulässig ist, nicht besonders komplex scheint, hatte der Beschuldigte und Beschwerdeführer keinen Anlass, sich darüber bei Behörden oder Fachpersonen Gewissheit zu verschaffen (vgl. Zweifel et al., § 14 N. 100), nachdem sowohl Behörden als auch die von ihm beigezogenen Fachpersonen den Pauschalabzug über vier Jahre hinweg als korrekt erachtet hatten. Hinweise dafür, dass er die Fachpersonen nicht sorgfältig ausgewählt oder instruiert hätte, bestehen nicht. Freilich mag es – wie das kantonale Steueramt vorbringt – zutreffen, dass dem Beschuldigten und Beschwerdeführer spätestens bei der Kontrolle seiner Steuererklärung für die Steuerperiode 2015 die Widersprüchlichkeit seiner Deklaration und des zur Steuererklärung dazugehörigen Beiblatts hätte auffallen müssen. Für eine versuchte Steuerhinterziehung genügt es allerdings nicht, dass der Beschuldigte und Beschwerdeführer um die Unzulässigkeit des Pauschalabzugs von Unterhaltskosten für Geschäftsliegenschaften hätte wissen müssen. Vielmehr müsste mit hinreichender Sicherheit feststehen, dass er sich der Unrichtigkeit des vorgenommenen Pauschalabzugs bewusst war. Solche Anhaltspunkte, welche mit hinreichender Sicherheit darauf schliessen liessen, dass er im Zeitpunkt der Kontrolle und Unterzeichnung der Steuererklärung 2015 tatsächlich – und insbesondere im Unterschied zu den beigezogenen Fachpersonen sowie zum Kantonalen Steueramt in früheren Perioden – die Unrichtigkeit des deklarierten Pauschalabzugs und die daraus resultierende Unterbesteuerung erkannt und darum gewusst hatte, sind indes nicht ersichtlich. Es mangelt somit am Wissenselement für ein vorsätzliches oder eventualvorsätzliches Verhalten des Beschuldigten und Beschwerdeführers. Der subjektive Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung ist daher nicht erfüllt.

Der Beschuldigte und Beschwerdeführer ist demzufolge auch vom Vorwurf der versuchten Steuerhinterziehung der Staats- und Gemeindesteuern 2015 sowie der direkten Bundessteuer 2015 freizusprechen.

5.1 Nach dem Gesagten ist sowohl das Begehren um gerichtliche Beurteilung als auch die Beschwerde gutzuheissen und der Beschuldigte und Beschwerdeführer vom Vorwurf der vollendeten Steuerhinterziehung der Staats- und Gemeindesteuern 2014 und der direkten Bundessteuer 2014 sowie der versuchten Steuerhinterziehung der Staats- und Gemeindesteuern 2015 und der direkten Bundessteuer 2015 freizusprechen. Damit wird auch die Auflage der Verfahrenskosten in den Steuerhinterziehungsverfahren aufgehoben.

5.2 Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem kantonalen Steueramt als Ankläger und Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 257 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG; Art. 182 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Dieses hat dem Beschuldigten und Beschwerdeführer eine Parteientschädigung auszurichten (§ 257 in Verbindung mit § 153 Abs. 4, § 151 Abs. 1 und § 152 StG sowie § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]; Art. 182 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 und 4 DBG sowie Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG]).

5.3 Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.

5.4 In Anwendung der genannten Kriterien erscheint eine Entschädigung von je Fr. 1'600.- (jeweils inkl. Mehrwertsteuer) für das Verfahren betreffend Hinterziehung von Staats- und Gemeindesteuern 2014 und 2015 sowie für das Verfahren betreffend Hinterziehung der direkten Bundessteuer 2014 und 2015 angemessen.

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:

1. A ist der vollendeten Hinterziehung der Staats- und Gemeindesteuern 2014 und der versuchten Hinterziehung der Staats- und Gemeindesteuern 2015 nicht schuldig und wird freigesprochen.

2. A ist der vollendeten Hinterziehung der direkten Bundessteuer 2014 und der versuchten Hinterziehung der direkten Bundessteuer 2015 nicht schuldig und wird freigesprochen.

3. Die Kostenauflage des kantonalen Steueramts wird aufgehoben.

4.    Die Gerichtsgebühr für das Verfahren GB.2024.00014 wird festgesetzt auf
Fr. 1'700.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      70.--     Zustellkosten,
Fr. 1'770.--     Total der Kosten.

5.    Die Gerichtsgebühr für das Verfahren GB.2024.00015 wird festgesetzt auf
Fr. 1'100.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      70.--     Zustellkosten,
Fr. 1'170.--     Total der Kosten.

6. Die Gerichtskosten werden dem kantonalen Steueramt auferlegt.

7. Das kantonale Steueramt wird verpflichtet, A für das Verfahren GB.2024.00014 eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 1'600.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

8. Das kantonale Steueramt wird verpflichtet, A für das Verfahren GB.2024.00015 eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 1'600.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

9. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung des begründeten Urteils an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

10. Mitteilung an:
a) den Beschuldigten und Beschwerdeführer;

b) den Ankläger und Beschwerdegegner;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).