I.  

Der 1944 geborene A1 war bis 30. September 1996 bei der Firma D angestellt und damit bei der Personalvorsorgestiftung der Firma D vorsorgeversichert. Sein Austritt aus der Pensionskasse wurde auf  31. März 1999 festgelegt, d.h. nach Vollendung seines 55. Altersjahrs. Die Firma D verpflichtete sich, bis zu diesem Zeitpunkt die vollen Pensionskassenbeiträge zu leisten und A1 ein Kapital von Fr. 110'000.- auszuzahlen. Seit April 1999 bezieht dieser von der Personalfürsorgeeinrichtung der Firma D eine Altersrente von jährlich Fr. 46'428.- und bis März 2009 eine zusätzliche Übergangsrente von jährlich Fr. 7'800.-.

Im Rahmen seiner Anstellung bei der Firma F mit Wirkung ab 16. Juni 1997 begründete A1 ein neues Vorsorgeverhältnis bei der BVG-Sammelstiftung der I. In den Jahren 1999 und 2000 zahlte er Einkaufsbeiträge von je Fr. 45'000.- ein.

A1 und seine Ehefrau A2 wurden am 4. Juli 2002 für das Steuerjahr 2000 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 131'400.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0 eingeschätzt. Dabei verweigerte die Steuerkommissärin den geltend gemachten Abzug von Fr. 45'000.- für den Einkauf im Jahr 2000 mit der Begründung, es liege keine Versicherungslücke vor.

Das kantonale Steueramt wies die hiergegen erhobene Einsprache der Pflichtigen am 25. November 2002 mit der gleichen Begründung ab.

II.  

Die Steuerrekurskommission II bestätigte diesen Einspracheentscheid am 23. Juni 2003.

III.  

Mit Beschwerde vom 8. September 2003 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, den Entscheid der Steuerrekurskommission aufzuheben und das steuerbare Einkommen auf Fr. 86'400.- festzusetzen; "unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Beschwerdegegners".

Während die Rekurskommission auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

 

1.  

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.  

2.1 Von den Einkünften werden laut § 31 Abs. 1 lit. d StG abgezogen die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge.

Diese Bestimmung vollzieht die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. § 31 Abs. 1 lit. d StG kommt angesichts von Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) allerdings keine selbständige Bedeutung mehr zu (vgl. Hans Michael Riemer, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, Bern 1985, § 7 N. 1).

Abzugsfähig sind nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen oder verbesserten Leistungen sowie von Beitragsjahren. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Vorsorge auf dem Leistungs- oder dem Beitragsprimat beruht oder den obligatorischen oder überobligatorischen Bereich betrifft (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 31 N. 60; Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 33 DBG N. 23 und 25; RB 1996 Nr. 48). Es müssen al­lerdings die massgebenden Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zu Grunde liegen, na­mentlich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge so­wie Gleichbehandlung, erfüllt sein (BGE 120 Ib 199). In Bezug auf einen Einkauf in ei­ne Vorsorgeeinrichtung setzt dies voraus, dass er dem betreffenden Vorsorgereglement ent­spricht und darüber hinaus angemessen im Sinn von Art. 113 Abs. 2 lit. a BV und Art. 1 Abs. 2 BVG ist (vgl. §§ 5 Abs. 1, 7 und 12 der Verordnung über die Steuerbefreiung von Ein­richtungen der beruflichen Vorsorge vom 12. November 1986; Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. A., Muri/Bern 1999, S. 141 ff.).

2.2 Das am 1. Januar 1995 in Kraft getretene Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 [Freizügigkeitsgesetz, FZG] findet auf alle Vorsorgeverhältnisse Anwendung, in denen eine Vorsorgeeinrichtung des privaten oder des öffentlichen Rechts aufgrund ihrer Vorschriften (Reglement) bei Erreichen der Altersgrenze, bei Tod oder bei Invalidität (Vorsorgefall) einen Anspruch auf Leistungen gewährt (Art. 1 Abs. 2 FZG). Versicherte, welche die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall eintritt (Freizügigkeitsfall), haben laut Art. 2 Abs. 1 FZG Anspruch auf eine Austrittsleistung. Treten Versicherte in eine neue Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule ein, hat die frühere Vorsorgeeinrichtung die Austrittsleistungen an die neue zu überweisen (Art. 3 Abs. 1 FZG). Versicherte, die nicht in eine neue Vorsorgeeinrichtung eintreten, haben ihrer Vorsorgeeinrichtung mitzuteilen, in welcher zulässigen Form (Freizügigkeitspolice oder -konto) sie den Vorsorgeschutz erhalten wollen (Art. 4 Abs. 1 FZG). Die Vorsorgeeinrichtungen müssen den eintretenden Versicherten die Aufrechterhaltung und den weiteren Ausbau des Versicherungsschutzes ermöglichen und ihnen die mitgebrachten Austrittsleistungen gutschreiben (Art. 9 Abs. 1 FZG). Die Versicherten sind mit dem Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung zu den Leistungen versichert, die ihnen nach dem Reglement aufgrund der einzubringenden Eintrittsleistung zustehen (Art. 12 Abs. 1 FZG).

Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann ein Versicherter keine Freizügigkeitsleistung mehr beanspruchen, wenn die Kündigung des Arbeitsvertrags in einem Alter erfolgt, in welchem bereits ein Anspruch auf Altersleistung besteht – und sei es auch im Sinn einer vorzeitigen Pensionierung -, dies ungeachtet der Absicht des Versichterten, anderweitig erwerbstätig zu sein (BGE 120 V 311 Erw. 4 c; Eidgenössisches Versicherungsgericht, 24. Juni 2002, B 38/00; bestätigt am 23. Mai 2003 [B 86/02] unter der Herrschaft des Freizügigkeitsgesetzes für den Fall, dass das Vorsorgereglement die vorzeitige Pensionierung von einer entsprechenden Willenserklärung des Versicherten abhängig macht).

3.  

Die Pflichtigen machen einen abzugsfähigen Vorsorgebeitrag von Fr. 45’000.- geltend. Die Vorinstanzen haben die Abzugsfähigkeit verneint, weil keine Versicherungslücke nachgewiesen sei.

Es liegt eine Bestätigung der BVG-Sammelstiftung der Firma I vom 8. August 2002 vor, wonach der pflichtige Ehemann gemäss Reglement weiterhin die Möglichkeit habe, sich per 1. Dezember 2002 um maximal Fr. 185'877.- einzukaufen. Gemäss dieser Bestätigung besteht somit auch unter Berücksichtigung des streitigen Vorsorgebeitrags eine Versicherungslücke, die vorsorgerechtlich durch Einkaufsbeiträge ganz oder teilweise geschlossen werden dürfte. Die Abzugsfähigkeit dieser Einkaufsbeiträge hängt jedoch davon ab, ob und inwieweit das Vorsorgeverhältnis des Beschwerdeführers bei der Personalvorsorgestiftung der Firma D zu berücksichtigen ist.

3.1  Art. 12 Abs. 3 des Reglements der BVG-Sammelstiftung der Firma I lautet wie folgt:

"Mit Ihren eingebrachten Freizügigkeitsleistungen werden Versicherungsjahre eingekauft. Der Einkauf basiert auf der Nachzahlung von Altersgutschriften gemäss Abs. 1. Als Lohn wird der Lohn im Zeitpunkt Ihre Aufnahme in die Personalvorsorge berücksichtigt.

Sie haben ausserdem die Möglichkeit, eine zusätzliche Einkaufssumme zu leisten, sofern und soweit der maximale Einkauf nicht durch die eingebrachten Freizügigkeitsleistungen finanziert werden kann."

3.1.1  Die Pflichtigen machen geltend, der Ehemann habe keine Freizügigkeitsansprüche gegenüber der Pensionskasse seiner früheren Arbeitgeberin gehabt.

Dieser hat sein Arbeitsverhältnis mit der Firma D im Alter von 52 Jahren aufgelöst. Da laut Art. 5 Abs. 5 des Reglements der Vorsorgeeinrichtung der Firma D die vorzeitige Pensionierung erst nach Vollendung des 55. Altersjahrs möglich ist, hätte er aufgrund der (vorstehend unter Ziffer 2.2) zitierten bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei seinem Austritt aus der Firma D am 30. September Jahr 1996 von Gesetzes wegen Anspruch auf eine Austrittsleistung gehabt. Zur Ausrichtung von Altersleistungen ab April 1999 konnte sich die Vorsorgeeinrichtung der Firma D im Jahr 1996 nur unter der Bedingung verpflichten, dass der Pflichtige als Versicherter in dieser Pensionskasse verblieb. Zu prüfen ist im Folgenden, ob und bejahendenfalls unter welchen Umständen eine Weiterführung der Vorsorge bei der Pensionskasse der Firma D möglich bzw. zulässig war.

 

3.1.2 Eine solche externe Mitgliedschaft ist nach Art. 47 BVG zulässig, wenn der Versicherte aus der obligatorischen Versicherung ausscheidet und das Reglement der Pensionskasse eine externe Mitgliedschaft vorsieht.

Diese Möglichkeit sieht das Reglement der Personalvorsorgestiftung der Firma D indessen nicht vor: Nach Art. 8 Abs. 1 endet die Versicherung, wenn der Anspruch auf eine Altersleistung entsteht oder wenn das Anstellungsverhältnis aufgelöst wird. Laut Art. 37 wird das Vorsorgeverhältnis aufgelöst, wenn ein Anstellungsverhältnis mit der Firma D vor dem regulären oder vorzeitigen Altersrücktritt beendet wird und kein Anspruch auf Vorsorgeleistungen besteht.

Da gemäss Art. 17 des erwähnten Reglements der Anspruch auf eine Altersrente erst bei Erreichen des regulären Rücktrittsalters oder im Zeitpunkt des vorzeitigen Rücktritts  - d.h. mit Vollendung des 55. Altersjahrs -  entsteht und das Anstellungsverhältnis zwischen dem Pflichtigen und der Firma D auf 30. September 1996, d.h. im 52. Altersjahr des Pflichtigen,  aufgelöst worden war, hätte auf diesen Zeitpunkt das Vorsorgeverhältnis bei der Pensionskasse der Firma D ebenfalls aufgelöst und in der Folge die Freizügigkeitsleistung an die Vorsorgeeinrichtung des neuen Arbeitgebers überwiesen werden müssen (Art. 3 Abs. 1 FZG). Art. 11 Abs. 1 des Reglements der BVG Sammelstiftung der Firma I bestimmt denn auch ausdrücklich, dass Freizügigkeitsleistungen aus den vorangehenden vor weniger als 12 Monaten beendeten Vorsorgeverhältnissen  - beim Pflichtigen handelte es um rund acht Monate -  "in jedem Fall bei der Aufnahme in die Personalvorsorge obligatorisch einzubringen" seien.

 

3.2 Wie die Vorinstanzen zutreffend festgestellt haben, hätte dem Pflichtigen ein Einkauf in die Pensionskasse des neuen Arbeitgebers nur offen gestanden, soweit die einzubringende Freizügigkeitsleistung nicht ausgereicht hätte.

Die Pflichtigen haben ausdrücklich eingeräumt, dass die Freizügigkeitsleistung "ca. Fr. 512'000.-" betragen habe. Da diese Leistung -  selbst unter Berücksichtigung, dass das Freizügigkeitsguthaben durch die fehlenden 2 ½ Beitragsjahre etwas tiefer ausgefallen wäre -  weit über dem maximalen Einkaufsbeitrag von Fr. 185'877.- liegt, hätten die Pflichtigen nachweisen müssen, dass trotz dieses Überschusses und trotz des um 17,5 % niedrigeren Anfangslohns bei der Firma F, welcher zu einer tieferen Einkaufssumme geführt hätte, eine Lücke im Vorsorgeschutz bestand.

Diesen Nachweis haben sie nicht angetreten, geschweige denn erbracht. Sie stellen sich auf den Standpunkt, die Pensionskasse der Firma D habe keine Freizügigkeitsleistungen erbringen können, da sie sich im Jahr 1996 verpflichtet habe, ab 1999 Altersleistungen zu entrichten. Diese Verpflichtung war jedoch nach dem (vorstehend unter Ziff. 3.1.2) Gesagten nicht reglementskonform. Vielmehr hätte das Freizügigkeitsguthaben an die Vorsorgeeinrichtung des neuen Arbeitgebers überwiesen werden müssen. Wäre dies der BVG-Sammelstiftung der Firma I bekannt gewesen, hätte sie nicht bestätigen dürfen, dass der pflichtige Ehemann gemäss Reglement die Möglichkeit habe, sich per 1. Dezember 2002 um maximal Fr. 185'877.- einzukaufen. Diese Bestätigung erfolgte denn auch unter dem ausdrücklichen Vorbehalt, dass der Pflichtige seiner Meldepflicht bezüglich allfällig vorhandener Freizügigkeitsguthaben nachgekommen sei.

3.3 Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass der streitbetroffene Einkaufsbeitrag von Fr. 45'000.- nicht reglementskonform geleistet worden ist. Er ist deshalb gemäss § 31 Abs. 1 lit. d StG nicht abzugsfähig. Bei diesem Ergebnis muss die Frage der Angemessenheit nicht geprüfen werden und kann offen bleiben, ob bei der Frage der Deckungslücke auch die von der Firma D an den Beschwerdeführer bezahlte und privilegiert besteuerte Kapitalabfindung von Fr. 110'000.- hätte berücksichtigt werden müssen.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

 

 

Demgemäss entscheidet der Einzelrichter:

 

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellungskosten,
Fr. 1'060.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung eines jeden für die gesamten Kosten.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Mitteilung an:…