I.  

Die A AG mit Sitz im Kanton Zürich veräusserte im Jahr 2000 die Einfamilienhäuser Kat.-Nrn. 01 bis 05, 06 bis 08 sowie (bis auf einen Parkplatz) sämtliche Stockwerkeigentumseinheiten an der Liegenschaft Kat.-Nr. 09 an verschiedene Erwerber.

Die Gemeinde C auferlegte der Veräusserin aus Anlass dieser Handänderungen am 7. November 2002 Grundstückgewinnsteuern in der Höhe von insgesamt Fr. 1'851'250.-, welche sie mit Einspracheentscheid vom 11. März 2003 auf Fr. 1'845'705.- herabsetzte. Doch lehnte sie die geforderte Anrechnung dieser Steuern als gewinnmindernde Aufwendungen ab.

II.  

Die Steuerrekurskommission hiess den Rekurs der Pflichtigen am 16. September 2003 gut. Sie stellte sich auf den Standpunkt, die Grundstückgewinnsteuern seien mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen, welche Personen, die – wie die Pflichtige – mit Liegenschaften handelten, als Anlagekosten geltend machen könnten. Dementsprechend setzte sie die der Pflichtigen auferlegten Grundstückgewinnsteuern auf gesamthaft Fr. 1'324'023.- herab.

III.  

Die Gemeinde C beantragte mit Beschwerde vom 31. Ok­tober 2003 dem Verwaltungsgericht sinngemäss, es seien die Grundstückgewinnsteuern in Wiederherstellung des Einspracheentscheids auf insgesamt Fr. 1'845'705.- festzusetzen. Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die Pflich­tige auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

1.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten, d.h. Erwerbspreis (§ 220 StG) und Aufwendungen (§ 221 StG), übersteigt.

1.2 Natürliche und juristische Personen, welche mit Liegenschaften handeln, können gemäss § 221 Abs. 2 StG – über die in Abs. 1 dieser Bestimmung erwähnten Aufwendungen hinaus – weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben.

Zwischen den Parteien ist streitig, ob die anlässlich der in Frage stehenden Handänderungen erhobenen Grundstückgewinnsteuern als derartige mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen zu würdigen sind.

1.2.1 Ob die Grundstückgewinnsteuern zu den aufgrund von § 221 Abs. 2 StG anrechenbaren Aufwendungen gehören, ist auf dem Weg der Gesetzesauslegung zu ermitteln. Deren Ziel ist es, den Sinngehalt einer Norm zu ergründen. Auszugehen ist dabei vom Wortlaut der auszulegenden Bestimmung, doch kann dieser nicht allein massgebend sein, namentlich wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt. Vielmehr muss nach der wahren Tragweite des Wortlauts gesucht werden, unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich Entstehungsgeschichte und Zweck der Norm. Wichtig ist auch die Bedeutung, welche der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. So lässt sich auch das Bundesgericht bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten und stellt nur dann allein auf das grammatikalische Element ab, wenn sich daraus zweifellos eine sachlich richtige Lösung ergibt (BGE 125 II 177 E. 3 S. 179; 124 II 372 E. 5 S. 376).

1.2.2 Nach dem Wortlaut von § 221 Abs. 2 StG sind "weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen" anrechenbar. Mit der Wendung "weitere … Aufwendungen" wird zunächst auf die Aufzählung von § 221 Abs. 1 StG verwiesen. Danach sind als Aufwendungen anrechenbar wertvermehrende Aufwendungen (lit. a), Grundeigentümerbeiträge (lit. b), übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung (lit. c), mit der Handänderung verbundene Abgaben (lit. d) sowie Baukreditzinsen bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen (lit. e). Infolgedessen genügt es für die Anrechenbarkeit "weiterer" Aufwendungen, dass sie mit der (veräusserten) Liegenschaft zusammenhängen, wobei die in § 221 Abs. 1 StG aufgelisteten Aufwendungen Beispiele für einen derartigen Zusammenhang bilden.

Wenn also kraft § 221 Abs. 1 lit. d StG die Handänderungssteuer in einem Zusammenhang mit der Liegenschaft steht (so schon RB ORK 1959 Nr. 59), dann muss es auch die Grundstückgewinnsteuer sein, denn sie wird als Objektsteuer – wie die Handänderungssteuer gemäss § 227 Abs. 1 StG – "bei Handänderungen an Grundstücken" erhoben. Diesen Zusammenhang hat auch das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung zum verfassungsrechtlichen Doppelbesteuerungsverbot erkannt (vgl. BGE 120 Ia 361 E. 5b S. 366). Der grundsteuerliche Begriff der "Aufwendung" hat für sich selbst betrachtet keine besondere Bedeutung, sondern steht allgemein für die Erbringung einer Geldleistung.

Infolgedessen ist die aus Anlass der Veräusserung einer Liegenschaft erhobene Grundstückgewinnsteuer nach dem Gesetzeswortlaut eine mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendung.

1.3 Zweck der Vorschrift von § 221 Abs. 2 StG ist es offenkundig, bei Personen, welche mit Liegenschaften handeln, über die Aufzählung von Abs. 1 dieser Bestimmung hinaus die Anrechnung weiterer mit der Liegenschaft zusammenhängender Aufwendungen bei der Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns zu ermöglichen. Denn nur solchen Personen gesteht das Gesetz diese Möglichkeit zu.

Dieser Befund deckt sich mit der Entstehungsgeschichte der Norm: Anlässlich der Gesetzesberatung im Kantonsrat waren sich die Votanten im Wesentlichen darin einig, dass diese Bestimmung bezweckte, die gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler mit Sitz im Kanton Zürich den Liegenschaftenhändlern mit Sitz in einem andern Kanton (und ohne zürcherische Betriebsstätte) gleichzustellen (vgl. Protokoll des Kantonsrats 1995 – 1999, insbesondere S. 6716 ff. und 6722). Denn diese sind – anders als Händler mit zürcherischem Sitz, die vor Schaffung der in Frage stehenden Vorschrift bloss Aufwendungen im Sinn von § 221 Abs. 1 StG anrechnen konnten – aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Verbot der Doppelbesteuerung im interkantonalen Verhältnis von Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (bzw. Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874) berechtigt, bei der Grundstückgewinnsteuer über die Aufzählung von § 221 Abs. 1 StG (bzw. § 166 Abs. 1 des früheren Steuergesetzes vom 8. Juli 1951) hinaus weitere mit dem Erwerb und der Veräusserung ihrer Geschäftsliegen­schaften zusammenhängende Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer geltend zu machen. Hierzu gehören nach der Bundesgerichtspraxis auch alle Kosten, die im Rahmen der ordentlichen Betriebsrechnung als Aufwand hätten berücksichtigt werden müssen, aber mangels laufender Erträgnisse indessen nicht verrechnet werden konnten (BGE 120 Ia 361; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A. Bern etc. 1999, § 28 Ziff. 51; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Steuerge­setz, Zürich 1999, § 221 N. 108 ff.), sowie bei den juristischen Personen die Grundstück­gewinnsteuer, die nach der itinerativen Methode zu berechnen ist (RB 1996 Nr. 50).

Entspricht es aber Sinn und Zweck von § 221 Abs. 2 StG, die innerkantonal domizilierten den ausserkantonal ansässigen Liegenschaftenhändlern gleichzustellen und sind diese, sofern sie juristische Personen sind, berechtigt, die im Belegenheitskanton erhobene Grundstückgewinnsteuer bei dieser Steuer gewinnmindernd geltend zu machen, soweit sie im Sitzkanton nicht hat verrechnet werden können, so dürfen auch juristische Personen mit Sitz im Kanton Zürich, die mit Liegenschaften handeln, die ihnen von zürcherischen Gemeinden auferlegten Grundstückgewinnsteuern bei diesen Steuern als Aufwendungen anrechnen. Bedingung dafür ist nach der Regelung von § 221 Abs. 2 StG freilich, dass die Händlerin bei der Gewinnsteuer (§ 63 ff. StG) auf die ihr gemäss § 65 Abs. 1 lit. a StG zustehende Berücksichtigung der Grundstückgewinnsteuer als geschäftsmässig begründe­ten Aufwand ausdrücklich verzichtet hat.

1.4 Dass natürlichen Personen, die mit Liegenschaften handeln, die Anrechnung der Grundstückgewinnsteuer versagt ist, verletzt entgegen der Auffassung des beschwerdeführenden Steueramts weder den Wortlaut noch Sinn und Zweck von § 221 Abs. 2 StG: So lässt das Gesetz den Abzug der Grundstückgewinnsteuer bei dieser Steuer zu, soweit die pflichtige Person "auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet" hat. Eine allgemeine Berücksichtigung von Steuern schreibt es indessen nur bei der Gewinnsteuer juristischer Personen vor (§ 65 Abs. 1 lit. a StG), während es bei der Einkommenssteuer natürlicher Personen jeglichen Abzug von Steuern, namentlich auch der Grundstückgewinnsteuer, in § 33 lit. e StG ausdrücklich ausschliesst. Sodann sind Sinn und Zweck der in Frage stehenden Gesetzesvorschrift einerseits die Begünstigung von Liegenschaftenhändlern gegenüber Nichthändlern und andererseits die Gleichstellung von zürcherischen und ausserkantonalen Liegenschaften­händlern. Das führt ebenfalls dazu, dass natürliche Personen, die gewerbsmässig mit Liegenschaften handeln, die Grundstückgewinnsteuer nicht anrechnen können, weil die bundesgerichtliche Doppelbesteuerungspraxis eine Anrechnung dieser Steuer auch für ausserkantonale natürliche Liegenschaftenhändler nicht vorschreibt.

1.5 Schliesslich hält dieses Ergebnis auch einer gesetzessystematischen Betrachtung stand.

Das zürcherische Einkommens- und Gewinnsteuerrecht beruht auf dem Grundgedanken der Gesamt- und Reineinkommens- bzw. Total- und Reingewinnbesteuerung (vgl. Markus Reich, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommenssteuerrecht, ASA 53 [1984/85], S. 11 ff.). Dennoch unterwirft der kantonale Gesetzgeber entgegen den Generalklauseln von § 16 Abs. 1 StG und § 63 StG nicht alle Nettoeinkünfte und Nettoerträge der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer. So sieht er für Kapitalgewinne auf Grundstücken eine besondere Objektsteuer, nämlich die Grundstückgewinnsteuer, vor und nimmt die unter diese Steuer fallenden Vermögenszuflüsse von der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer aus (§ 16 Abs. 3 Satz 2 und § 64 Abs. 3 StG). Dadurch hat der Gesetzgeber das Prinzip der Gesamt- und Reineinkommensbesteuerung bzw. Total- und Reingewinnbesteuerung und damit den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durchbrochen (vgl. RB 2002 Nr. 120, auch zum Folgenden). Wenn er diese Durchbrechung mit Bezug auf Geschäftsgrundstücke verschiedentlich gemildert und sie mit der Regelung von § 221 Abs. 2 StG für im Liegenschaftenhandel tätige Personen noch erweitert hat, so hat er lediglich eine bisher bestehende, im monistischen System der Grundstückgewinnbe­steuerung begründete Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftli­chen Leistungsfähigkeit beseitigt und auf diese Weise die diesem Prinzip gerechter werdende Besteuerung des Unternehmensgewinns als Einheit gefördert.

2.  

Die Pflichtige ist unstreitig eine juristische Person, welche mit Liegenschaften handelt. Da sie auf die Berücksichtigung der streitbetroffenen Grundstückgewinnsteuern bei der Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet hat, sind die Grundstückgewinnsteuern kraft § 221 Abs. 2 StG im Rahmen der Berechnung des ihnen zugrunde liegenden steuerbaren Grundstück­gewinns als Aufwendungen anrechenbar. Weil schliesslich unbestritten ist, dass die in Frage stehenden Grundstückgewinnsteuern zutreffend nach der itinerativen Methode berechnet worden sind, erweist sich der angefochtene Rekursentscheid als rechtsbeständig.

 

Somit ist die Beschwerde abzuweisen.

3.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit §§ 153 Abs. 4 und 213 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit §§ 152, 153 Abs. 4 und 213 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  15'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr.        60.--  Zustellungskosten,
Fr. 15'060.--   Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    …