I.  

A erwarb am 25. Januar 1999 von B und C die in der Gemeinde X gelegenen Baurechts­grund­stücke Nr. 10 und Nr. 12 zum öf­fentlich be­ur­kundeten Preis von Fr. 1'210'000.-. Im Zeitpunkt des Erwerbs waren die Bau­rechts­grund­stücke mit einem lebenslänglichen Wohn­recht zu Gunsten von E belastet.

Nachdem E verstorben war, veräusserte A die unbe­las­teten Baurechtsgrundstücke am 5. Fe­bruar 2001 für Fr. 1'697'000.- an F. Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte die Kom­mission für Grundsteuern der Gemeinde X der Veräusserin am 20. August 2002 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 177'840.-. Die Kommission vertrat dabei die Ansicht, die Ablösung des Wohnrechts füh­re nicht zu einer rechtlichen Verbesserung des Grundstücks. Die geltend gemachten Fr. 460'000.- seien deshalb bei den Anlagekosten nicht zu berück­sich­tigen.

Die dagegen erhobene Einsprache hiess sie am 7. November 2002 teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer von Fr. 177'840.- auf Fr. 154'920.- herab, indem sie die Ver­min­derung des Wohnrechts während der Besitzesdauer im Umfang von Fr. 57'376.- als Anla­ge­kosten zuliess.

II.  

Die Steuerrekurskommission III wies den hiergegen gerichteten Rekurs der Pflichtigen nach Anhörung der Parteien am 16. September 2003 ab und erhöhte die Grundstück­ge­winn­steuer von Fr. 154'920.- wiederum auf Fr. 177'840.-. Sie erwog, die mit dem Wegfall des Wohnrechts verbundene Verbesserung sei nicht auf eine Leistung der Pflichtigen zu­rück­zuführen, weshalb ein von der Grundstückgewinnsteuer zu erfassender "unverdienter" Mehrwertzuwachs vorliege.

III.  

Mit Beschwerde vom 3. November 2003 beantragte A dem Verwal­tungsgericht, es sei festzustellen, dass keine Grundstückgewinnsteuer geschuldet sei. Aus­serdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Gestützt auf § 15 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) wurde die Pflichtige mit Verfügung des Präsidenten der 2. Abteilung vom 4. No­vem­ber 2003 angehalten, innert einer Frist von 20 Tagen die verwaltungsgerichtlichen Ver­fahrenskosten mit einer Barkaution von Fr. 10'000.- sicherzustellen. Die Kaution wurde am 12. November 2003 geleistet.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die Kom­mission für die Grundsteuern der Gemeinde X auf Abweisung der Beschwerde.

Am 22. Dezember 2003 erfolgte eine weitere Eingabe von A.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder An­teilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um wel­chen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt.

2.  

2.1 Als Erwerbspreis gilt gemäss § 220 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Als weitere Leistungen kommen alle mit der Hand­än­de­rung in kausalem Verhältnis stehenden Leistungen des Erwerbers in Frage, welche die­ser für den Erwerb des Grundstücks dem Veräusserer persönlich oder auf dessen Rechnung ei­nem Dritten erbracht hat (RB 1986 Nr. 75), wie etwa auch die Einräumung eines Wohn­rechts zugunsten des Veräusserers.

2.2 Der das Grundstückgewinnsteuerrecht beherrschende Grundsatz der vergleichbaren Ver­hältnisse verlangt, dass sich Erlös und Anlagewert in der Regel auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Hat sich dessen tatsächliche oder rechtliche Be­schaf­fenheit während der massgebenden Besitzesdauer geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen vergleichbare Verhältnisse herzustellen (RB 1989 Nr. 51 mit Hinweisen; August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuer­ge­setz, Bd. IV, Bern 1966, § 164 N. 5; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kom­men­tar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 219 N. 8).

Die Veränderung der Liegenschaft kann in einer Substanzvermehrung oder in einer Sub­stanz­verminderung bestehen (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 164 N. 6). Eine Verbes­se­rung erfährt das Grundstück etwa dann, wenn beispielsweise eine darauf lastende Dienst­bar­keit gelöscht wird: Der Substanzvermehrung ist bei der Gewinnermittlung Rechnung zu tragen, indem die mit Wegfall der Dienstbarkeit behobene Werteinbusse bzw. der sich da­durch ergebende Wertzuwachs zum Erwerbspreis hinzugerechnet wird. Dieses Vorgehen be­ruht auf der Überlegung, dass sich vergleichbare Verhältnisse mit denjenigen bei der Hand­änderung nur unter der Annahme herstellen lassen, das Grundstück wäre bereits zum Er­werbszeitpunkt frei von der Dienstbarkeit gewesen, die seinen (Eigentums-)Wert ge­min­dert und sich in einem entsprechend tieferen Kaufpreis niedergeschlagen hat. Unbelastet hät­te die Liegenschaft dannzumal zu einem höheren Erwerbspreis die Hand gewechselt, der neben dem nominalen Kaufpreis auch den Wert der (als nicht bestehend wegzu­den­ken­den) Dienstbarkeitseinbusse umfasst hätte. Zur Ermittlung des vergleichbaren Erwerbsprei­ses ist zusätzlich zum Kaufpreis diese Werteinbusse mitzuveranschlagen, wobei sich ihr Um­fang nach den im Erwerbszeitpunkt für die damaligen Kaufvertragsparteien aus­schlag­ge­benden Verhältnissen bestimmt.

Der Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse dient der Verwirklichung des grund­stück­ge­winnsteuerrechtlichen Grundgedankens, dass bloss der auf äusseren Umständen basie­ren­de "unverdiente" Wertzuwachs steuerlich zu erfassen ist (Felix Richner, Grundstückge­winn- und Handänderungssteuer, ZStP 1994, S. 30, mit Hinweisen). Unverdient sind na­ment­lich Bodenmehrwerte, die durch Planungsmassnahmen (Ein- oder Auszonungen), In­fra­strukturbauten sowie andere Aufwendungen des Gemeinwesens geschaffen werden (Fer­dinand Zuppinger, Die fiskalische Belastung planerischer Mehrwerte, ZBl 1979, 434 ff.). Ist die Wertzunahme indessen "verdient", insbesondere durch den Einsatz von Ar­beit oder Kapital, fehlt insoweit die Rechtfertigung für die Besteuerung des Wertzu­wach­ses (vgl. Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Bern 1976, S. 67 mit Hinweisen).

3.  

3.1 Die Pflichtige hat das streitbetroffene Grundstück mit einem zu Gunsten von E be­lasteten Wohnrecht erworben. Veräussert hat sie es indessen nach dem Tod des Berech­tig­ten unbestrittenermassen frei von dieser Belastung. Die rechtliche Verbesserung, welche die Streitliegenschaft während der massgeblichen Besitzesdauer durch Wegfall des Wohn­rechts erfahren hat, ist gemäss dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse bei den An­la­gekosten zu berücksichtigen, indem zum nominalen Kaufpreis der Wert des Wohnrechts im Zeitpunkt der Handänderung vom 25. Januar 1999 hinzuzurechnen ist. Für die Gewinn­er­mittlung bei der als Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer ist nur auf das veräusserte Grundstück abzustellen (Richner/Frei/Kaufmann, VB zu §§ 216-226 N. 16 mit Hinweisen). Unerheblich ist demnach der Wert, der dem Wohnrecht noch bei dessen Untergang zugekommen ist. Dementsprechend stellt sich entgegen den Ausführungen der Rekurskommission auch nicht die Frage eines "verdienten" oder "unverdienten" Mehrwerts vor Herstellung vergleichbarer Verhältnisse. Abgesehen davon ist – wenn auch nicht in der streitbetroffenen Besitzesdauer – das Wohnrecht entgeltlich oder schenkungshalber ein­ge­räumt worden, weshalb ohnehin kein "unverdienter" Mehrwert vor­liegt. Die Beschwer­de­füh­rerin hat den Wert des Wohnrechts aufgrund eines von ihr eingeholten Gutachtens auf Fr. 460'000.- geschätzt. Dies entspricht nach ihren Angaben dem Be­trag, den die damaligen Veräusserer E für die Ablösung des Wohnrechts angeboten hätten. Die Kom­mission für die Grundsteuern der Gemeinde X hat diesen Wert denn auch ihrem Ein­spra­che­entscheid vom 7. November 2002 zugrunde gelegt, weshalb keine Veranlassung be­steht, davon abzuweichen.

3.2 Die Beschwerdeführerin macht einen Erwerbspreis von insgesamt Fr. 1'700'000.- gel­tend. Aus den Akten ist indessen nicht ersichtlich, weshalb zu dem öffentlich beurkundeten Kaufpreis von Fr. 1'210'000.- weitere Fr. 30'000.- für den Erwerb von drei Parkplätzen auf­zurechnen wären. Die Wohnung wurde gemäss Kaufvertrag vom 25. September 1998 inklu­sive Einstellplatz Nr. 27 und einem Benutzungsrecht an den Einstellplätzen Nrn. 7 und 8 für Fr. 1'210'000.- erworben. Das gleiche Objekt wurde von der Beschwerdeführerin am 5. Februar 2001 veräussert, weshalb kein Anlass besteht, diesbezüglich vergleichbare Verhältnisse herzustellen. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist auch nicht auf den im von der Pflichtigen eingeholten Gutachten ermittelten Verkehrswert der Liegen­schaft von Fr. 1'700'000.-, welcher Wert noch im Vorvertrag erwähnt wird, abzustellen. Mass­gebend ist nach dem Gesagten einzig der beurkundete Kaufpreis, erhöht um den Wert des Wohnrechts im Erwerbszeitpunkt.

3.3 Aufgrund des Gesagten ist der Wert des Wohnrechts von Fr. 460'000.- zum öffentlich be­ur­kundeten Kaufpreis von Fr. 1'210'000.- hinzuzurechnen, was einen massgebenden Er­werbspreis von Fr. 1'670'000.- ergibt.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. Die Grundstückgewinnsteuer ist wie folgt herabzusetzen:

Erwerbspreis vom 25. Januar 1999                                         Fr.    1'210'000.-
Wohnrecht                                                                              Fr.       460'000.-
Handänderungskosten beim Verkauf                                        Fr.         15'819.-
Anlagekosten total                                                                   Fr.    1'685'819.-
Massgebender Erlös                                                                Fr.    1'697'000.-
Steuerpflichtiger Grundstückgewinn                                         Fr.         11'181.-
Steuerbetrag laut § 225 Abs. 1 StG                                         Fr.           1'536.-
Zuschlag/Ermässigung                                                              Fr.                 0.-

4.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten der fast vollständig unterliegenden Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und ist sie zur Leistung einer angemessenen Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin zu verpflichten (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 213 StG).

 

Demgemäss entscheidet die Kammer:

 

1.                  Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Grundstückgewinnsteuer wird auf Fr. 1'536.- festgesetzt.

2.                  Die Rekurskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.                  Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 8'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--   Zustellungskosten,
Fr. 8'060.--   Total der Kosten.

4.                  Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5.                  Die Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 9'000.- (Mehrwert­steuer inbegriffen) zu bezahlen.

6.                  Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden.

7.         …