I.  

A. B, die ihr Studium der Rechtswissenschaften im Jahr 1998 mit dem Lizentiat abgeschlossen hatte, war 1999 als Auditorin am Bezirksgericht X und 2000 als Substitutin bei der Anwaltskanzlei C tätig. Nach Erwerb des Rechtsanwaltspatents im Jahr 2001 trat sie bei dieser Kanzlei eine Stelle als Rechtsanwältin an, wobei im Arbeitsvertrag vereinbart wurde, dass sie im Jahr 2002/2003 in den USA oder in England ein LL.M.-Programm absolvieren und anschliessend wieder in die Anwaltskanzlei zurückkehren werde. Ab Juli 2002 nahm A an einem Nachdiplomstudium der Northwestern University, School of Law, Chicago, teil, das sie im Juni 2003 mit dem Master of Laws (LL.M.) abschloss. Hernach nahm sie erneut ihre Arbeit als Rechtsanwältin bei der Anwaltskanzlei C auf, wo sie heute noch tätig ist. In der Kanzlei wirkte sie vor und nach dem Nachdiplomstudium als Anwältin in den Bereichen schweizerisches und internationales Prozessrecht, Handels- und Bankenrecht sowie in der Nachlassplanung. Ein Grossteil der von ihr betreuten Klienten stammte aus dem Ausland oder war im Ausland tätig, und die Mandate wurden in englischer Sprache geführt.

B. Das kantonale Steueramt veranlagte die Eheleute A und B für die Steu­er­periode 2002 mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 3. Juni 2003 bzw. 9. September 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 215'400.- und einem steuerbaren Ver­mögen von Fr. 48'000.-. Dabei liess es die als Weiterbildungs­kosten geltend ge­machten Aufwendungen von insgesamt Fr. 50'508.-, welche sich aus Studiengebühren von Fr. 50'019.- und Ausgaben für Fachbücher von Fr. 489.- zusammensetzten, nur im Umfang der Pauschale von Fr. 400.- zum Abzug zu.

II.  

Die Steuerrekurskommission hiess den Rekurs der pflichtigen Eheleute am 9. Dezember 2003 teilweise gut und schätzte diese für die Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 203'200.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 48'000.- ein. Sie würdigte einen Viertel der Aufwendungen der Ehefrau von Fr. 50'019.- für das Nachdiplomstudium, d.h. Fr. 12'627.-, als abzugsfähige Weiterbildungskosten.

III.  

Mit Beschwerde vom 20. Januar 2004 beantragte das kantonale Steueramt dem Ver­wal­tungsgericht, es seien die Pflichtigen für die Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 215'400.- und einem steuerbaren Ver­mögen von Fr. 48'000.- einzu­schätzen. Ausserdem verlangte es die Zusprechung einer Parteientschädigung. Das Steueramt machte geltend, bei den Kosten im Zusammenhang mit dem Lehrgang Master of Laws (LL.M.) handle es sich vollumfänglich um Ausbildungskosten, die nicht abzugsfähig seien.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, schlossen die Pflich­tigen auf Abweisung der Beschwerde.

Der Einzelrichter überwies die Akten der 2. Kammer zur Entscheidung.

 

 

Die Kammer zieht in Erwägung:

 

1.  

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurs­kom­mission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Das Verwaltungsgericht ist – wie die Rekurskommission – gemäss § 149 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG in seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden. Es kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die Einschätzung auch zu dessen Ungunsten oder zu dessen Gunsten ändern (RB 2002 Nr. 116).

2.  

Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut § 26 Abs. 1 lit. d  StG abgezogen die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Nicht abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die Ausbildungskosten.

2.1 Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qua­lifiziert engen wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden so genannten an­gestammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36, auszugsweise veröffentlicht in StE 1995 B 22.3 Nr. 57), sondern nicht ab­zugs­fähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungs­kos­ten nach schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989, S. 95; August Rei­mann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Bd., Bern 1963, § 25 N. 18).

Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit welchen die Erhaltung und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind damit abzugsfähige Berufskosten (VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b mit weiteren Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden, um im angestammten Be­ruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2 Abs. 1 des Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerver­wal­tung vom 22. September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er­werbs­tätigkeit, ASA 64 [1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche Aufwendungen, die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Spezialisierung oder den Auf­stieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Ther­wil/Basel 2001, Art. 26 N. 62 f.).

Zielen die Aufwendungen aber auf einen Aufstieg in eine von der bisherigen Berufs­tä­tig­keit zu unterscheidende höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die be­tref­fenden Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdi­gen und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshal­tungs­kos­ten zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5; Locher, Art. 26 N. 64; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 9 StHG N. 11 f.).

Im 4. Kapitel "Berufsorientierte Weiterbildung" vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Be­rufsbildungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26 Abs. 1 lit. d StG, als die berufsorientierte Weiterbildung dazu dient, "durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern […]".  Die in Art. 30 lit. a und lit. b BBG erwähnten weiteren Zwecksetzungen, "neue berufliche Qualifikationen zu erwerben" bzw. "die berufliche Flexibilität zu unterstützen", erweisen sich indessen als Elemente der Umschulung oder Ausbildung.

Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf es nicht. Soweit die All­gemeinbildung verbessert werden soll, handelt es sich in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden derartige Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so vermögen sie an der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als Weiterbildungskosten nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter zu­kommt.

2.2 Ob die Kosten eines Nachdiplomstudiums als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf den im Nachdiplomstudium vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Nachdiplomabsolventen anderseits ankommt.

So hat das Verwaltungsgericht in einem Entscheid vom 23. Oktober 2002 (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 = RB 2002 Nr. 100, dessen Leitsatz allerdings zu eng formuliert ist) erkannt, dass der von einem Rechtsanwalt an einer amerikanischen Universität absolvierte General Master of Laws (LL.M.)-Lehrgang für ausländische Juristen und Juristinnen offenkundig keine Vertiefung oder Aktualisierung derjenigen Fächer bewirkte, die ein in der Schweiz abgeschlossenes Rechtsstudium bietet bzw. die zürcherische Rechtsan­waltsprüfung im Sinn einer juristischen Grundausbildung verlangt. Vielmehr bildete das Nachdiplomstudium eine Ergänzung dieser Grundausbildung, indem es zur Hauptsache Kenntnisse in ausgewählten Bereichen des amerikanischen Rechts sowie juristischer Methodik, Arbeitsweise und Rechtssprache amerikanischer Juristen vermittelte. Ob der Betroffene dadurch sein Fachwissen im Rahmen seiner früheren Tätigkeit in einer international ausgerichteten Anwaltskanzlei hatte vertiefen können, blieb im Dunkeln, da er keine nähere Darstellung seiner anwaltlichen Arbeit gegeben hatte.

2.3  

2.3.1 Das Steuerrekursverfahren wird von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen indessen aus praktischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für steueraufhebende und ‑mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen, auch zum Folgenden).

Die Substanziierungslast des Steuerpflichtigen wird indessen dadurch gemildert, dass die Anforderungen an die Vollständigkeit der Sachdarstellung nicht überspannt werden dürfen: Hat der Steuerpflichtige eine nicht völlig lückenlose Sachdarstellung gegeben, muss die Rekurskommis­sion danach trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung zu beheben.

2.3.2 Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512).

Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30).

2.4 Vor dem Besuch des mit dem Master of Laws (LL.M.) abgeschlossenen Nach­diplomstudiums der Northwestern University, School of Law, Chicago, hatte die pflichtige Ehefrau als Rechtsanwältin Mandate in den Bereichen schweizerisches und internationales Prozessrecht, Handels- und Bankenrecht sowie in der Nachlassplanung von meist ausländischen oder im Ausland tätigen Klienten zu betreuen, weshalb die Mandate in englischer Sprache geführt wurden.

Bei dem von der Pflichtigen absolvierten achtmonatigen Nachdiplomstudium handelt es sich um einen allgemeinen LL.M.-Lehrgang (general Master of Laws program) für ausländische Juristinnen und Juristen, welcher diesen die Möglichkeit bietet, ihre Kenntnisse des amerikanischen Rechts und Verfahrens zu erweitern, ihr Wissen im internationalen Recht zu vertiefen und sich mit Rechtsvergleichung zu befassen. In diesem Rahmen, der den Besuch einer vorgeschriebenen Anzahl von Kursen voraussetzt, sind die Studierenden frei, sich ihr eigenes Programm aus den in der Law School angebotenen Lehrveranstaltungen zusammenzustellen. Die ausländischen Studierenden sind dabei, abgesehen vom Besuch eines Einführungskurses im ersten Semester, vollständig in die amerikanische Studentenschaft integriert.

Die Pflichtige hat im Lauf des Nachdiplomstudiums die Kurse "Advanced Legal Communications", "Class Actions", "Cross-Cultural Negotiation", "Mediation and Advocacy", "Estates and Trusts", "Business Associations", "Accounting for Decision-Making", "International Institutions and Global Governance", "Commercial Arbitration" sowie "Advanced Estates and Trusts" besucht und Seminararbeiten über "Recognition of Class Action Decisions in Switzerland", "Negotiations between the European Union and Switzerland on the Taxation of Interest Payments", "Financial Action Task Force on Money Laundering – A Structural Analysis" und "The Main Advantages of Arbitration and how the Four Major International Arbitration Rules Ensure Them". Es ist offenkundig, dass der Besuch dieser Kurse und das Verfassen der Seminararbeiten im Prozess-, Handels- und Banken- sowie im Erbrecht (Trusts) geeignet waren, das zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit der Pflichtigen als international tätige Anwältin erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Auch wenn die besuchten Lehrveranstaltungen zur Hauptsache Kenntnisse des US-amerikanischen Rechts vermittelten, so verbesserten sie jedenfalls das "Werkzeug", welches in der internationalen beruflichen Tätigkeit auch im Verkehr mit nichtamerikanischen Ländern als Anwältin unverzichtbar ist, nämlich den Gebrauch der englischen bzw. (besonders) der amerikanischen Rechtssprache.

2.5 Die Rekurskommission hat indessen lediglich einen "Weiterbildungsanteil" an dem von der Pflichtigen besuchten Nachdiplomstudium von 25 % ermittelt. Allerdings hat sie keine quantitativ nachvollziehbare Begründung für diese Schätzung gegeben.

So hat sie unter Hinweis darauf, dass die Pflichtige "die Kenntnisse in ihren Spezialgebieten erweitert und vertieft" habe sowie "bei jungen Juristen wie der Pflichtigen der Erwerb zusätzlicher Kenntnisse und damit die Ausbildungskomponente im Vordergrund" stehe, bloss ausgeführt, es "erschein[e] angemessen, einen Anteil von einem Viertel des Studiums als Weiterbildung anzuerkennen". Dazu hat sie angemerkt, "dass diese Quote dann höher anzusetzen wäre, wenn ein Pflichtiger in einem Rechtsgebiet bereits sehr umfassende Kenntnisse aufwiese, die mit dem Studium auf hohem Niveau spezifisch vertieft würden". Dieses Kriterium ist jedoch sachlich fragwürdig, weil es die Tatsache ausser acht lässt, dass der Weiterbildungsbedarf im Sinn eines "lebenslangen Lernens" in allen Stadien des Berufslebens und ungeachtet der beruflichen Erfahrung besteht. Es würde ausserdem dazu führen, dass die zeitliche Nähe zum Abschluss der Ausbildung oder zum Beginn der Ausübung einer bestimmten beruflichen Tätigkeit der Qualifikation des Lernens als Weiterbildung schaden würde, und zwar gerade in einer beruflichen Phase, in welcher der Erwerb von Fachwissen oder besonderer beruflicher Fähigkeiten für den gegenwärtigen und künftigen Erhalt der beruflichen Stellung besonders wichtig erscheint.

Indem die Rekurskommission ungeachtet ihrer im Übrigen zutreffenden Feststellung, wonach die Pflichtige "die Kenntnisse in ihren Spezialgebieten erweitert und vertieft" hat, und ohne darzulegen, worin im Einzelnen qualitativ und quantitativ der als Ausbildung zu betrachtende "Erwerb zusätzlicher Kenntnisse" bestanden haben soll, das Nachdiplomstudium nur zu 25 % als Weiterbildung gewürdigt und die ausgewiesenen Studienkosten bloss in diesem Umfang zum Abzug zugelassen hat, ist sie in Willkür verfallen.

Sie wird im zweiten Rechtsgang im Licht der vorstehenden Erwägungen nach Anhören der Parteien und allfälliger Durchführung einer weiteren Untersuchung diesen Mangel zu beheben sowie den Neuentscheid zu fällen haben, wobei sie an die Begehren der Parteien nicht gebunden ist (vgl. vorn E. 1.2).

Schliesslich ist anzumerken, dass es nicht Sache der Rechtsmittelbehörden sein kann, im wohlverstandenen Interesse der Verfahrensökonomie im Massenverfahren mit Bezug auf die Abzugsfähigkeit von Bildungskosten generell vereinfachende pauschale Quoten einzuführen. Hierzu ist seiner Stellung und Funktion nach das kantonale Steueramt berufen, das jedoch bis anhin keine derartigen Vereinfachungen getroffen hat.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

3.  

Bei diesem letztlich unentschiedenen Ausgang des Verfahrens sind die Kosten dem Beschwerdeführer zur Hälfte und den Beschwerdegegnern je zu einem Viertel aufzuerlegen, unter solidarischer Haftung für die Hälfte der Kosten (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG), und steht dem Beschwerdeführer keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

 

Demgemäss entscheidet die Kammer:

 

1.    Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission III zurückgewiesen.

2.    Über die Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission III im Neuentscheid zu befinden.

3.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.-;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.-      Zustellungskosten,
Fr. 1'060.-      Total der Kosten. 

4.    Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer zur Hälfte und den Beschwerdegegnern je zu einem Viertel auferlegt, unter solidarischer Haftung für die Hälfte der Kosten.

5.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.    Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden.

7.    …