I.  

Der 1914 geborene  A übertrug mit Vertrag vom 29. Juni 2000 seiner Tochter  B und seinem Sohn, dem mit B verheirateten Pflichtigen D, rückwirkend auf den 1. Januar 2000 drei Liegenschaften zu Eigentum. Zwei weitere Liegenschaften hatten die beiden Nachkommen schon früher erhalten; diese waren mit einer Nutzniessung zu Gunsten von A belastet. Mit einem gleichentags beurkundeten Vertrag auf Einräumung eines Nutzniessungsrechts gegen Leistung einer Leibrente wurde an allen fünf Liegenschaften die Nutzniessung zu Gunsten der vom Pflichtigen und seiner Schwester B beherrschten  Firma Q begründet. Die Nutzniesserin verpflichtete sich im Gegenzug, A eine lebenslängliche Rente von Fr. --.- zu bezahlen und für einen Teil dieser Rente einen Rentenversicherungsvertrag mit einer Versicherungsgesellschaft abzuschliessen.

Der Pflichtige stellte sich im Veranlagungsverfahren auf den Standpunkt, er habe weder den anteiligen Ertrag noch den Vermögenssteuerwert der fünf nutzniessungsbelasteten Liegenschaften zu versteuern. Der Steuerkommissär rechnete allerdings nach Durchführung einer Untersuchung im Einschätzungsentscheid vom 19. August 2002 beim steuerbaren Einkommen den hälftigen Nettoertrag der fünf Liegenschaften sowie die Hälfte des Ertrags aus dem Rentenabsicherungsgeschäft auf. Einen Abzug für die Ausrichtung der Rente an A gewährte er nicht. Die hälftigen Steuerwerte der genannten Liegenschaften rechnete er beim steuerbaren Vermögen auf und zog davon die Hälfte der hypothekarischen Belastung ab. Er begründete die Aufrechnungen mit Steuerumgehung. Die gegen diese Einschätzung erhobene Einsprache wurde am 25. September 2002 abgewiesen.

II.  

Der gegen den Einspracheentscheid erhobene Rekurs wurde von der Steuerrekurskommission I am 18. Dezember 2003 teilweise gutgeheissen. Sie schätzte die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. --.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. --.- ein. Die teilweise Gutheissung bezog sich auf die einkommensseitige Aufrechnung der Erträge zweier Liegenschaften. Die vom Steuerkommissär irrtümlicherweise aufgerechneten Bruttoerträge wurden auf die Nettobetreffnisse reduziert. Im Übrigen wurden die steueramtlichen Aufrechnungen geschützt. Die Steuerrekurskommission I kam zum Schluss, die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung erfülle die Voraussetzungen der Steuerumgehung. Deshalb sei der Einschätzung die als sachgemäss beurteilte Ordnung zugrunde zu legen, welcher die angefochtene Einschätzung grundsätzlich entspreche.

III.  

Die Pflichtigen liessen am 17. Februar 2004 gegen den Rekursentscheid Beschwerde erheben und beantragen, die Einschätzung gemäss Selbstdeklaration mit Fr. 18'800.-, eventualiter mit Fr. --.- steuerbarem Einkommen und Fr. --.- steuerbarem Vermögen vorzunehmen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Beschwerdegegners. Subeventualiter wurde Rückweisung zur Festsetzung des Nettoertrags aus Liegenschaften beantragt.

Die Steuerrekurskommission I und das kantonale Steueramt beantragten Abweisung der Beschwerde.

 

Die Kammer zieht in Erwägung:

 

1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.  

Vorliegend ist zunächst umstritten, ob die Erträge und Vermögenssteuerwerte der Liegenschaften, die der Pflichtige im Rahmen eines Erbvorbezuges von seinem Vater erhalten hatte, von der  Firma Q zu versteuern oder dem Pflichtigen (anteilig) zuzurechnen sind. Mit Blick auf den von der Rekurskommission erhobenen Vorwurf der Steuerumgehung ist dabei insbesondere die Konzeption der Nutzniessungsbesteuerung von Interesse.

2.1 Gemäss § 21 Abs. 1 lit. a StG haben natürliche Personen alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung als Einkommen zu versteuern. Bei Kapitalgesellschaften unterliegen Erträge aus unbeweglichem Vermögen gemäss § 63 StG der Gewinnsteuer. Bei der Einkommenssteuer natürlicher Personen und der Gewinnsteuer von Kapitalgesellschaften handelt es sich um gleichartige Steuern (MarkusReich, in: Markus Reich/Marco Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel/Frankfurt a.M. 1996, S. 210). In Bezug auf Liegenschaftenerträge unterscheiden sie sich in grundsätzlicher Hinsicht nur durch den Abzug der Gewinnungskosten, der gemäss den insoweit zutreffenden rechtlichen Erwägungen der Rekurskommission, auf welche gemäss § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 verwiesen werden kann, von natürlichen Personen mit Privatvermögen wahlweise effektiv oder pauschal vorgenommen werden kann, während den Kapitalgesellschaften nur der Abzug der tatsächlichen Unterhaltskosten zusteht. Insoweit natürliche Personen einen die effektiven Unterhaltskosten übersteigenden Pauschalabzug geltend machen können, haben sie einen tieferen Nettoertrag zu versteuern als Kapitalgesellschaften.

2.2 Ist ein Vermögenswert mit einer Nutzniessung belastet, wird der belastete Vermögenswert jedoch nicht dem Eigentümer, sondern dem Nutzniesser zugerechnet, der ihn als Vermögen zu versteuern hat (§ 38 Abs. 2 StG). Die Erträgnisse des Nutzniessungsvermögens werden ebenfalls dem Nutzniesser zugerechnet, der demgegenüber die für die Erzielung der Einkünfte notwendigen Auslagen wie ein Eigentümer geltend machen kann (§§ 20 Abs. 1 lit. d und 21 Abs. 1 lit. a StG; RB 1974 Nr. 37; August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. II, Bern 1963, § 19 N. 4; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Basel 2001, Art. 20 N. 16).

2.3 Handelt es sich beim Nutzniesser um eine der ordentlichen Besteuerung unterliegende Kapitalgesellschaft, bilden die ihr zugeflossenen Erträge gestützt auf das Massgeblichkeitsprinzip genauso Bestandteil des steuerbaren Reingewinns, wie wenn sie Eigentümerin wäre. Die Berücksichtigung eines Nutzniessungsrechts für die Bemessung der Kapitalsteuer richtet sich nach der buchmässigen Behandlung. Erworbene immaterielle Werte, zu denen auch Nutzungsrechte gehören, können bilanziert werden, wenn sie über mehrere Jahre einen für das Unternehmen messbaren Nutzen bringen werden, wobei für die Bewertung höchstens auf die Anschaffungs- bzw. Herstellkosten abgestellt werden darf (Swiss GAAP FER, Fachempfehlungen zur Rechnungslegung, Zürich 2004, S. 55 f., auch zum Folgenden). Wird ein entgeltlich erworbenes Nutzniessungsrecht mit den Anschaffungs- oder Herstellkosten aktiviert, so erhöht dieser Erwerb das steuerbare Kapital nicht, weil der Bilanzierung ein Aktivenabgang in Höhe der Gegenleistung bzw. die insoweit nicht aufwandwirksamen Herstellkosten gegenüberstehen. Es ist demzufolge systembedingt, dass der entgeltliche Erwerb von Nutzniessungsrechten bei einer Kapitalgesellschaft nicht zur Erhöhung der Kapitalsteuer führt.

Insoweit besteht ein wesentlicher Unterschied zum entgeltlichen Erwerb eines Nutzniessungsrechts durch eine natürliche Person. Das Nutzniessungsrecht weist einen bestimmten Vermögenswert auf (VGr 20./26. März 1979, ZR 78 [1979] Nr. 44; vgl. auch: Peter Locher, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, SJZ 87 [1991] S. 208; Hans Peter Bieri, Die Besteuerung der Renten und Kapitalabfindungen, Diss. St. Gallen 1970, S. 8). Dieser besteht im kapitalisierten Ertragswert, welcher
– in mit einer Rente vergleichbarer Weise – von der Höhe des Nutzniessungsertrags und der Dauer der Nutzniessung abhängig ist (vgl. Beate Gantner-Bronder, Die Besteuerung von Nutzniessungen und periodischen Leistungen im zürcherischen Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Diss. Zürich 1986, S. 76). Der Gesetzgeber hat sich demgegenüber dazu entschieden, das Nutzniessungsgut beim Nutzniesser nicht mit dem kapitalisierten Ertragswert, sondern zum gleichen Wert zu besteuern, auf welchen abzustellen wäre, wenn es in seinem vollen Eigentum stünde (RB 1950 Nr. 36). Er hat damit bewusst in Kauf genommen, dass sich aus dieser Ordnung eine sachlich nicht gerechtfertigte Verschiebung der Vermögenssteuerbelastung vom Eigentümer auf den Nutzniesser ergibt (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 33 N. 18). Eine solche Überbesteuerung des Nutzniessers wird bei der Kapitalsteuer juristischer Personen vermieden.

2.4 Nach den Feststellungen der Rekurskommission wurde das Nutzniessungsrecht zu Gunsten der  Firma Q mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom 29. Juni 2000 rechtsgültig begründet und ins Grundbuch aufgenommen. Die  Firma Q hatte sich als Gegenleistung für die Einräumung des Nutzniessungsrechts u.a. verpflichtet, dem Vater des Pflichtigen eine Leibrente auszurichten. Der Pflichtige hat demzufolge den seiner Eigentumsquote entsprechenden hälftigen Anteil an den Nettoerträgnissen der nutzniessungsbelasteten Liegenschaften und deren anteilige Vermögenssteuerwerte nicht zu versteuern. Aufgrund der erwähnten gesetzlichen Ordnung sind die entsprechenden Steuerobjekte der  Firma Q als Nutzniesserin zuzurechnen.

2.5 Aus Sicht des Nutzniessungsbelasteten handelt es sich bei der entgeltlichen Einräumung der Nutzniessung um eine blosse Vermögensumschichtung, die nicht unter die Einkommenssteuer fällt (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kauf­mann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 20 N. 114; Reimann/Zuppin­ger/Schärrer § 19 lit. f N. 10). Insoweit die entgeltliche Belastung eines Grundstücks mit einer Nutzniessung – wie im vorliegenden Fall – keine dauernde ist, welche die Bewirtschaftungs- bzw. Veräusserungsmöglichkeiten in erheblichem Mass beeinträchtigt, löst sie auch keine Grundstückgewinnsteuer aus (RB 1990 Nr. 52). Dass der Eigentümer durch die entgeltliche Einräumung einer Nutzniessung die Ertragswertkomponente des belasteten Vermögenswerts steuerfrei realisieren kann, entspricht somit der gesetzgeberischen Konzeption. Die Frage, ob mit der Zuwendung der für die Einräumung der Nutzniessung erbrachten Gegenleistung an einen Dritten allenfalls ein Schenkungssteuertatbestand erfüllt wird, ist in diesem Verfahren nicht zu entscheiden.

3.  

Des Weiteren ist umstritten, ob die von der  Firma Q an den Vater des Pflichtigen ausgerichtete Leibrente ihr selber oder dem Pflichtigen zuzurechnen ist.

3.1 Die gesetzliche Regelung der steuerlichen Behandlung von Rentenzahlungen beim Schuldner war im Kanton Zürich in den letzten Jahren Veränderungen unterworfen. Bis zum 31. Dezember 1998 konnten private, vertraglich begründete Renten vom Rentenschuldner gemäss § 25 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 vollumfänglich von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Der generellen, vollen Abzugsfähigkeit wurde indessen vorgehalten, sie stelle einen gravierenden Einbruch in das Prinzip des Abzugsverbots von Aufwendungen zur Schuldentilgung dar und führe bei den verschiedenen Finanzierungsmöglichkeiten ein und desselben Erwerbsvorgangs zu unterschiedlichen Einkommenssteuerfolgen (vgl. Bieri,  S. 123; Locher, SJZ S. 184). Dieser Kritik wurde
– im Einklang mit dem StHG – in der Totalrevision des Zürcher Steuergesetzes Rechnung getragen. Ab dem 1. Januar 1999 wurde der Grundsatz der vollen Abzugsfähigkeit für Rentenschuldner, die eine Gegenleistung erhalten hatten, insofern eingeschränkt, als diese ihre Leistungen erst dann in Abzug bringen konnten, wenn der Gesamtbetrag der bezahlten Renten den Wert der Gegenleistung überstieg (§§ 31 Abs. 1 lit. b StG in der Fassung vom 8. Juni 1997). Diese Lösung beruhte auf der Überlegung, dass der Schuldner zunächst seine – zu Beginn mit der erhaltenen Gegenleistung wertmässig gleichgesetzte – Rentenstammschuld abzutragen habe und es sich bei Schuldamortisationen um steuerlich erfolgsneutrale Vorgänge handle (vgl. Locher, SJZ S. 184). Diese Ordnung wurde in der Teilrevision des Steuergesetzes vom 11. September 2000 gestützt auf das Bundesgesetz über das Stabilisierungsprogramm 1998 vom 19. März 1999 mit Wirkung per 1. Januar 2001 wieder geändert. Seither gilt die schematische Regel, dass die Kapitalrückzahlungskomponente mit 60% und der Ertragsanteil mit 40% angenommen wird. Auf Seiten des Rentengläubigers ist nur der echte Vermögenszugang relevant, weshalb lediglich der Ertragsanteil erfasst werden darf (Locher, SJZ S. 183). Konsequenterweise kann der Rentenschuldner nunmehr 40% der bezahlten Rente vom Einkommen absetzen (§ 31 Abs. 1 lit. b StG in der Fassung vom 11. September 2000).

3.2 Handelt es sich beim Rentenschuldner um eine der Gewinnsteuer unterstehende Kapitalgesellschaft, so ergibt sich aus der Handelsbilanz und den kaufmännischen Gewinnermittlungsgrundsätzen, dass die Rentenzahlungen nur insoweit steuerwirksamen Nettoaufwand verursachen, als sie insgesamt die erhaltene Gegenleistung für die Einräumung der Rente übersteigen. In Bezug auf die Periodizität hängt der aus dem Vorgang resultierende Erfolgsausweis allerdings von der Verbuchungsweise ab. Im Ergebnis ist ein der Gewinnsteuer unterstellter Rentenschuldner über die Laufzeit der Rente in Bezug auf die Bemessung des steuerwirksamen Abzugs von Rentenleistungen insgesamt nicht besser gestellt als natürliche Personen nach der in den Jahren 1999 und 2000 geltenden Regelung.

3.3 Gemäss dem von der Rekurskommission festgestellten Sachverhalt räumten der Pflichtige und seine Schwester als Gesamteigentümer der belasteten Liegenschaften mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom 29. Juni 2000 der Firma Q ein Nutzniessungsrecht auf Lebenszeit von A ein. Zu dieser Nutzniessungsbelastung hatten sie sich im gleichentags mit ihrem Vater A abgeschlossenen Vertrag über die Übertragung des Eigentums an mehreren Liegenschaften im Rahmen einer gemischten Schenkung verpflichtet. Die Firma Q verpflichtete sich unter anderem, als Gegenleistung für die Einräumung der Nutzniessung dem ebenfalls als Partei am Vertrag beteiligten A ab dem 1. Januar 2000 eine jährliche Leibrente von Fr. --.- auszurichten. Die Folge dieser vertraglichen Regelung war, dass nicht der Pflichtige, sondern die Firma Q Rentenschuldnerin wurde. Weder die Rentenstammschuld noch die laufenden Rentenzahlungen bilden daher nach der massgebenden gesetzlichen Ordnung Teil der Steuerfaktoren der Pflichtigen.

4.  

4.1 Die Rekurskommission vertritt demgegenüber die Auffassung, die "Abspaltung der Nutzniessung an den Liegenschaften in die Firma Q gegen Überbindung der Rentenverpflichtung" sei weder wirtschaftlich noch sonst wie zu rechtfertigen, weshalb sich die gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich und den wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessen erweise. Ferner sei davon auszugehen, der Pflichtige habe sie zusammen mit den andern Beteiligten nur deshalb verwirklicht, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Weil eine erhebliche Steuerersparnis erzielt werde, seien die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt.

Der Pflichtige lässt dem Vorwurf der Steuerumgehung entgegen halten, die Rechtsgestaltung sei von seinem Vater A ausgearbeitet und vom Pflichtigen und seiner Schwester in Respektierung von dessen Willens akzeptiert worden. Zudem sei die Wahl der Rechtsgestaltung weder missbräuchlich noch lediglich deshalb getroffen worden, um Steuern zu sparen, welche bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Vielmehr sprächen zahlreiche (hauptsächlich im Interesse des Vaters liegende) Gründe für diese Ausgestaltung, insbesondere die Praktikabilität (nur ein Rentenschuldner), Haftungsbegrenzung für die Nachkommen, Förderung der Reinvestition des Liegenschaftenertrags, Erschwerung der Liegenschaftenveräusserung und Vermeidung der Grundsteuern, die beim Vater bei einer Eigentumsübertragung auf die Firma Q angefallen wären.

4.2 Die Vermeidung steuerbarer Tatbestände stellt dann eine Steuerumgehung dar, wenn der wirtschaftliche Erfolg, welcher bei der Wahl eines steuerlich relevanten Vorgehens eingetreten wäre, durch Ausnützung einer unbeabsichtigten Unvollständigkeit der Rechtsordnung auf einem anderen, ungewöhnlichen Weg erreicht wird (RB 1999 Nr. 138, auch zum Folgenden; Francis Cagianut, Grundsätzliche Gedanken zur rechtlichen Würdigung der Steuerumgehung, in: Aktuelle Probleme des Staats‑ und Verwaltungsrechts, Festschrift für O.K. Kaufmann, Bern 1989, S. 249 f.). Eine Steuerumgehung liegt gemäss der geltenden bundesgerichtlichen Rechtsprechung demnach nur dann vor, wenn die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den gesamten wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen ist, des weiteren anzunehmen ist, dass diese Wahl missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und schliesslich das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führte, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (vgl. BGr 10. Januar 1994, ASA 64 [1995/96] 81 f. mit Hinweisen; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A. Bern 1983, § 71 N. 39‑40 mit Hinweisen).

Eine Steuerumgehung ist bei alledem nicht leichthin anzunehmen: es genügt hierzu etwa nicht jede aussergewöhnliche Rechtsgestaltung; vorausgesetzt ist vielmehr, dass ein Missbrauch gesetzlich vorgesehener Rechtsinstitute vorliegt, der überdies offenbar sein muss. Es ist Aufgabe des Gesetzgebers, die Steuerumgehung durch eine zweckmässige Umschreibung der Steuertatbestände zu verhindern. Hierfür sind Normen zu schaffen, aus denen sich mit den herkömmlichen Mitteln der Auslegung die Steuerlast ihrem Gehalt und Ausmass nach bestimmen lässt (vgl. VGr SG, 16. November 1998, StE 1999 A 12 Nr. 7).

Die Be­weislast für die Steuerumgehung obliegt der Steuerbehörde; sie muss die Voraussetzungen in objektiver wie in subjektiver Hinsicht nachweisen (BGr, 21. Juni 1985,
ASA 55 [1986/87] 134; VGr 23. Oktober 2002, StE 2003 N 22.2 Nr. 16 E. 3a).

4.3 Die Annahme einer Steuerumgehung setzt demnach zunächst eine Rechtsgestaltung voraus, die als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Moment). Wesentlich ist, dass der Steuerumgehungsbegriff hier die übliche, hergebrachte Verwendung eines Instituts zum Massstab nimmt (Markus Meili, Die Steuerumgehung im schweizerischen Recht der direkten Steuern, Diss. Zürich 1976, S. 7). Es ist dabei einer steuerpflichtigen Person grundsätzlich freigestellt, ihre Verhältnisse so zu gestalten, dass möglichst wenig Steuern anfallen (BGr 16. August 1996, ASA 66 [1997/98] 414). Für die Abgrenzung zwischen erlaubter Steuereinsparung und Steuerumgehung kommt es darauf an, ob der Steuerpflichtige mit der gewählten Rechtsgestaltung einen andern oder den gleichen wirtschaftlichen Sachverhalt verwirklicht wie bei der Wahl des steuerlich ungünstigeren Tatbestandes (Ernst Höhn, Steuereinsparung und Steuerumgehung, StR 29 [1974] S. 144 f., auch zum Folgenden). Eine zulässige Steuereinsparung liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige seine wirtschaftlichen Verhältnisse so gestaltet, dass die Steuerlast möglichst gering ist, sofern er dabei auch wirtschaftlich einen anderen Sachverhalt verwirklicht als jenen, der dem steuerbaren Tatbestand zugrunde liegt, und wenn er insbesondere auch die mit der gewählten Rechtsgestaltung verbundenen wirtschaftlichen Nachteile anderer Art in Kauf nimmt. Eine Steuerumgehung liegt hingegen vor, wenn mit der Rechtsgestaltung steuerpflichtige Tatbestände vermieden werden sollen, obwohl im Ergebnis der gleiche wirtschaftliche Nutzen realisiert wird wie bei der Wahl des steuerpflichtigen Weges (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 9. A. Bern etc. 2001, § 5 N 75; Meili, S. 8). Der Steuerumgehung ist somit eine Inkongruenz des Sachverhalts eigen, indem dieser in ein dem wirtschaftlichen Grundentschluss teilweise widersprechendes Ausweichgeschäft und ein den Kurs auf das Ziel hin korrigierendes Gegengeschäft aufgesplittet wird (Peter Böckli, Steuerumgehung: Qualifikation gegenläufiger Rechtsgeschäfte und normative Gegenprobe, in: Ernst Höhn/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift Francis Cagianut, Bern/Stuttgart 1990,  S. 303).

Des Weiteren setzt die Steuerumgehung voraus, dass die vom Steuerpflichtigen ausgenützte Unvollständigkeit der Steuerordnung unbeabsichtigt ist, d.h. vom Gesetzgeber weder bewusst geschaffen wurde noch eine offenkundige Folge einer gesetzgeberischen Massnahme ist (Höhn/Waldburger, § 5 N 76).

4.4 Es steht dem Steuerpflichtigen grundsätzlich frei, seine Vermögenswerte entweder im direkten Eigentum oder indirekt über die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu halten. Wenn er Vermögenswerte in eine Kapitalgesellschaft eingebracht hat, fliessen ihm die entsprechenden Erträge nicht mehr direkt zu, was für ihn persönlich in der betreffenden Steuerperiode eine Steuerersparnis zur Folge haben kann. Dies ist eine offenkundige, vom Gesetzgeber gewollte Folge der Steuerrechtssubjektivität der juristischen Personen. Allerdings hat der Steuerpflichtige damit auch einen andern wirtschaftlichen Sachverhalt verwirklicht als beim direkten Eigentum an den Vermögenswerten. Diese Rechtsgestaltung erfüllt die objektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung nicht – jedenfalls solange nicht, als nicht mit anderen Massnahmen versucht wird, dem Steuerpflichtigen das gleiche wirtschaftliche Resultat zu verschaffen wie beim direkten Eigentum.

Ist es aber dem Steuerpflichtigen erlaubt, private Vermögenswerte einer von ihm beherrschten Kapitalgesellschaft zu (vollem) Eigentum zu übertragen, muss dies auch für die Bestellung eines Nutzniessungsrechts zu Gunsten der Gesellschaft gelten. Wenn damit erreicht wird, dass die der Gesellschaft zufliessenden Erträge aus dem Nutzniessungsgut nicht bei ihm besteuert werden und er den Vermögenssteuerwert des Nutzniessungsguts nicht zu deklarieren hat, ist dies die Konsequenz der für Nutzniessungsverhältnisse vom Gesetzgeber bewusst und trotz Kritik in der Lehre in dieser Weise schematisch vorgenommenen Zuweisung der Steuerobjekte (vgl. Locher, SJZ S. 188 ff.; Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Martin Zweifel/Pe­ter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I Band 1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A. Basel etc. 2002, Art. 13 StHG N. 15).

4.5 Der Pflichtige und seine Schwester erhielten im Rahmen einer gemischten Schenkung Eigentum an Liegenschaften übertragen, mussten sich aber gegenüber dem Schenker unter anderem zur Einräumung des Nutzniessungsrechts zugunsten der Firma Q verpflichten. Die Pflichtigen machen geltend, diese Rechtsgestaltung sei Ihnen von ihrem Vater vorgelegt worden und sie hätten ihr lediglich zugestimmt. Da es sich um einen (für die Beschenkten vorteilhaften) Vertrag handelte, welchem der Vater als Schenker zustimmen musste, waren der Pflichtige und seine Schwester zumindest in rechtlicher Hinsicht nicht frei in der Ausgestaltung der Verhältnisse. Dass im Rahmen von Erbvorbezügen Vermögenswerte übertragen werden, die mit einer Nutzniessung zugunsten des Schenkers oder diesem nahe stehenden Personen belastet sind, ist durchaus keine ungewöhnliche Rechtsgestaltung (vgl. etwa § 14 Abs. 2 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz vom 28. September 1986). Auch die Bestellung einer Nutzniessung zugunsten der Gesellschaft ist – wie gesehen – steuerlich grundsätzlich zulässig, woran sich nichts ändert, nur weil der Vorgang im Zusammenhang mit einer Schenkung steht. Im Zusammenhang mit der Steuerumgehungsproblematik ist dabei wesentlich, dass der Pflichtige als Konsequenz dieser Rechtsgestaltung die wirtschaftlichen und steuerlichen Folgen derselben vollumfänglich in Kauf nahm, insbesondere dass der Ertrag der belasteten Liegenschaften nicht ihm zusteht, er darüber nicht selber verfügen kann und die Nettoerträgnisse auf Stufe der Gesellschaft ein erstes Mal und im Falle der Ausschüttung bei den Aktionären ein zweites Mal besteuert werden. Damit fehlt es aber bereits am von der Steuerbehörde zu erbringenden Nachweis der ersten, objektiven Voraussetzung der Steuerumgehung.

5.  

5.1 Die Firma Q verpflichtete sich unter anderem, dem Vater des Pflichtigen als Gegenleistung für die Einräumung der Nutzniessung eine Leibrente auszurichten. Wie die Rekurskommission insoweit zu Recht festgestellt hat, sollte die Einkommensvorsorge des Vaters aus dem wirtschaftlichen Grundstücknutzen durch Ausrichtung einer Leibrente sichergestellt werden. Der Rentengläubiger hätte sich sein Einkommen durchaus auch durch die Vorbehaltung der Nutzniessung an den Liegenschaften zu seinen Gunsten sichern können, was für die steuerliche Situation des Pflichtigen auf dasselbe herausgekommen wäre. In wirtschaftlicher Hinsicht bestehen indessen wesentliche Unterschiede zwischen Nutzniessung an Liegenschaften und Leibrente; für letztere spricht insbesondere die Aussicht auf einen betraglich unveränderlichen Ertrag. Das vom Vater des Pflichtigen angestrebte Ziel der Einkommenssicherung aus dem Ertrag der verschenkten Grundstücke wird ohne Umweg dadurch erreicht, dass die nutzniessungsberechtigte Firma Q zur Ausrichtung einer Leibrente verpflichtet wird. Eine ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Rechtsgestaltung ist darin nicht zu erblicken.

5.2 Die Rekurskommission beschränkt sich im Wesentlichen darauf, die gesamthafte Zuordnung von Nutzniessungsrecht und Leibrentenverpflichtung als sachwidrig oder absonderlich zu bezeichnen. Dass beide Rechtsverhältnisse einen engen inneren, wirtschaftlichen Zusammenhang aufweisen, ist indessen offensichtlich. Es ist daher auch wirtschaftlich begründet, dass die am Liegenschaftenertrag berechtigte Person gleichzeitig Rentenschuldnerin ist. Dass es sich dabei nicht um die Grundstückseigentümer, sondern um die Nutzniessungsberechtigte handelt, hat nicht zur Folge, dass die Rechtsgestaltung sachwidrig wird. Ist die Bestellung eines Nutzniessungsrechts zugunsten einer Kapitalgesellschaft steuerlich zulässig, so ändert die ertragsschmälernde Vereinbarung einer Leibrente daran nichts. Diese stellt nämlich aus Sicht des belasteten Eigentümers keine die (von ihm in Kauf zu nehmenden) wirtschaftlichen Auswirkungen der Nutzniessungsbelastung korrigierende Massnahme dar.

5.3 Erweist sich somit das für eine Steuerumgehung erforderliche objektive Moment der gewählten Rechtsgestaltung nicht als nachgewiesen, so entfällt eine erste Voraussetzung für die Annahme einer Steuerumgehung. Der Entscheid der Rekurskommission beruht daher auf einer unrichtigen Rechtsanwendung, weshalb er aufzuheben ist. Bei diesem Ergebnis erübrigt sich die Prüfung der weiteren, kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen der Steuerumgehung.

5.4 Ergänzend ist anzumerken, dass die Sichtweise der Rekurskommission hinsichtlich Steuerersparnis zu kurz greift. Ob das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führt, wenn es von der Steuerbehörde hingenommen würde, ist unter Einbezug aller sachverhaltsrelevanten Aspekte zu beurteilen. Steht unter Umgehungsüberlegungen die steuerrechtliche Zuordnung des Steuerobjekts entweder zu einer Kapitalgesellschaft oder zum Inhaber der Beteiligungsrechte in Frage, so verbietet es sich, die Steuerersparnis einzig mit Blick auf die vom Inhaber der Beteiligungsrechte zu bezahlenden Steuern zu prüfen. Es käme einem Methodendualismus gleich, bei der Beurteilung des objektiven Kriteriums des Steuerumgehungstatbestandes das bei der Gesellschaft eingetretene Resultat wirtschaftlich dem Beteiligten zuzuordnen,  bei der Frage der Steuerersparnis hingegen die Ebene der Gesellschaft unter Hinweis auf deren Steuersubjektivität ausser Acht zu lassen. Richtigerweise sind die von einer zwischengeschalteten Gesellschaft zu entrichtenden Steuern in die Beurteilung mit einzubeziehen (BGr 19. September 1947, ASA 16 [1947/48] 216 f.). Die Rekurskommission hätte daher in ihren Berechnungen berücksichtigen müssen, dass es sich bei der Firma Q um eine – am gleichen Ort wie der Aktionär domizilierte – offenbar der ordentlichen Besteuerung unterliegende Gesellschaft handelt, weshalb sich – wie die Pflichtigen darlegen – aus der Einräumung der Nutzniessung grundsätzlich noch keine relevante Steuerersparnis ergeben konnte.

5.5 Die Rekurskommission stösst sich insbesondere daran, dass der Pflichtige – wäre er selber Rentenschuldner gewesen –  die auf ihn entfallende Hälfte der Leibrente in der Steuerperiode 2000 nicht hätte in Abzug bringen können. Wenn der Rentengläubiger dem Rentenschuldner einen Vermögenswert übereignet und sich dieser im Gegenzug zur Leistung einer Rente verpflichtet, bleibt der Vermögenszufluss beim Rentenschuldner bei angenommener Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung zwar einkommenssteuerfrei, aber bis zur Höhe der empfangenen Leistung handelt es sich bei der Rentenzahlung um Aufwendungen, die zum Erwerb des übereigneten Vermögens getätigt werden mussten, was grundsätzlich nicht vom Einkommen absetzbar ist (vgl. vorne Erwägung 3.1). Die Annahme der Rekurskommission beruht daher auf der Hypothese, der Pflichtige hätte sich gegenüber seinem Vater gegen Ausrichtung einer Gegenleistung zur Zahlung einer Leibrente verpflichtet. Nachdem aber feststeht, dass der Vater dem Pflichtigen und seiner Schwester Vermögenswerte schenken wollte, die Liegenschaften im Rahmen einer gemischten Schenkung übertragen wurden und die Parteien nicht verpflichtet wären, bei anderer Rechtsgestaltung für die Leibrente eine Gegenleistung zu vereinbaren, beruht die Begründung der Rekurskommission insoweit auf einer Sachverhaltsfiktion. Daraus lässt sich jedenfalls nichts zur Stützung des Steuerumgehungsvorwurfs ableiten.

6.  

Damit ist die Beschwerde gutzuheissen. Die Pflichtigen sind gemäss Deklaration für die Steuerperiode 2000 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. --.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. --.- einzuschätzen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen. Den Beschwerdeführenden ist eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (§ 151 Abs. 1 StG bzw. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

 

 

Demgemäss entscheidet die Kammer:

 

1.    Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführenden werden mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. --.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. --.- eingeschätzt.

2.    Die Rekurskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

3.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    5'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.        60.--     Zustellungskosten,
Fr.    5'060.--     Total der Kosten.

4.    Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.    Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt je Fr. 2'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

6.    Mitteilung an…