I.  

A. A, der nach Abschluss der kantonalen Handelsschule Lugano die Tourismusfachschule Zürich, die Marketingplanerschule der KV Business School Zürich sowie die Verkaufsleiterschule des SAWI Biel absolviert hatte, ist seit einigen Jahren Mitarbeiter der Firma B, wo er in den Jahren 2000 bis 2002 die Funktion eines Projektleiters eines Customer Relationship Management (CRM)-Projekts ausübte. Ziel der CRM-Projekte war es, die Grundsätze des Customer Relationship Management in die Geschäftsbereiche Marketing, Vertrieb und Service einzuführen. Im Einzelnen sollten die Mitarbeiter einen einfachen Informationszugriff aufzeigen, die Vermittlung einer einheitlichen Kundensicht sicherstellen, eine präzisiere und einfachere Planung von Kampagnen (Direct Mails, Einladungen zu Events, Gesprächs-/Besuchsplanung) ermöglichen, usw. (Quick-Wins-Projekte). A besucht seit 2001 berufsbegleitend an der Fachhochschule für Technik, Wirtschaft und soziale Arbeit St. Gallen das Nachdiplomstudium zum Executive Master of Business Administration (EMBA) in Richtung Unternehmensführung mit dem Fachstudium zum dipl. Customer Relationship Manager.

B. Das kantonale Steueramt veranlagte A für die Steuerperiode 2002 mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 19. November 2003 bzw. 9. Dezember 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. -.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. -.-. Dabei liess es die im Zusammenhang mit dem Nachdiplomstudium als Weiterbildungs­kosten geltend gemachten Auslagen von gesamthaft Fr. 14'617.-, welche sich aus Kursgebühren von Fr. 3'000.- für "10 Tage CRM-Kurskomplettierung" und von Fr. 10'500.- für "Gen. Management Module 02/03" sowie Fahrtkosten von Fr. 716.-, Verpflegungskosten von Fr. 280.- und Ausgaben für diverses Schulmaterial von Fr. 121.- zusammensetzten, nur im Umfang der Pauschale von Fr. 400.- zum Abzug zu.

II.  

Die Steuerrekurskommission hiess den Rekurs des Pflichtigen am 16. März 2004 teilweise gut und schätzte diesen für die Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. -.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. -.- ein. Sie betrachtete einen Anteil von 50 % der Bildungskosten von insgesamt Fr. 14'617.-, d.h. Fr. 7'309.-, als Weiterbildungskosten.

III.  

Mit Beschwerde vom 7. April 2004 beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. -.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. -.- einzuschätzen. Ausserdem verlangte es die Zusprechung einer Parteientschädigung. Es machte geltend, bei den Studienkosten handle es sich vollumfänglich um Ausbildungskosten, die nicht abzugsfähig seien.

Während die Steuerrekurskommission auf Vernehmlassung verzichtete, reichte der Pflichtige eine Beschwerdeantwort ein, worin er sich zur Beschwerde vernehmen liess.

Der Einzelrichter überwies die Akten der 2. Kammer zur Entscheidung.

 

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Das Verwaltungsgericht ist – wie die Rekurskommission – gemäss § 149 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG in seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden. Es kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die Einschätzung auch zu dessen Ungunsten oder zu dessen Gunsten ändern (RB 2002 Nr. 116).

2.  

Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut § 26 Abs. 1 lit. d  StG ab­gezogen die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungs­kosten. Nicht abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die Ausbildungs­kosten.

 

2.1 Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qua­lifiziert engen wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden so genannten an­gestammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36, auszugsweise veröffentlicht in StE 1995 B 22.3 Nr. 57), sondern nicht ab­zugs­fähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungs­kos­ten nach schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989, S. 95; August Rei­mann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Bd., Bern 1963, § 25 N. 18).

Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit welchen die Erhaltung und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind damit abzugsfähige Berufskosten (VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b mit weiteren Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden, um im angestammten Be­ruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2 Abs. 1 des Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerver­wal­tung vom 22. September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er­werbs­tätigkeit, ASA 64 [1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche Aufwendungen, die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Spezialisierung oder den Auf­stieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Ther­wil/Basel 2001, Art. 26 N. 62 f.).

Zielen die Aufwendungen aber auf einen Aufstieg in eine von der bisherigen Berufs­tä­tig­keit zu unterscheidende höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die be­tref­fenden Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdi­gen und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshal­tungs­kos­ten zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5; Locher, Art. 26 N. 64; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 9 StHG N. 11 f.).

Im 4. Kapitel "Berufsorientierte Weiterbildung" vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Be­rufsbildungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26 Abs. 1 lit. d StG, als die berufsorientierte Weiterbildung dazu dient, "durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern […]".  Die in Art. 30 lit. a und lit. b BBG erwähnten weiteren Zwecksetzungen, "neue berufliche Qualifikationen zu erwerben" bzw. "die berufliche Flexibilität zu unterstützen", erweisen sich indessen als Elemente der Umschulung oder Ausbildung.

Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf es nicht. Soweit die Allgemeinbildung verbessert werden soll, handelt es sich in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden derartige Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so vermögen sie an der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als Weiterbildungskosten nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter zukommt.

2.2 Ob die Kosten eines Lehrgangs als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf den im Lehrgang vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Absolventen anderseits ankommt.

So hat das Verwaltungsgericht in einem Entscheid vom 23. Oktober 2002 (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 = RB 2002 Nr. 100, dessen Leitsatz allerdings zu eng formuliert ist) erkannt, dass der von einem Rechtsanwalt an einer amerikanischen Universität absolvierte General Master of Laws (LL.M.)-Lehrgang für ausländische Juristen und Juristinnen offenkundig keine Vertiefung oder Aktualisierung derjenigen Fächer bewirkte, die ein in der Schweiz abgeschlossenes Rechtsstudium bietet bzw. die zürcherische Rechtsan­waltsprüfung im Sinn einer juristischen Grundausbildung verlangt. Vielmehr bildete das Nachdiplomstudium eine Ergänzung dieser Grundausbildung, indem es zur Hauptsache Kenntnisse in ausgewählten Bereichen des amerikanischen Rechts sowie juristischer Methodik, Arbeitsweise und Rechtssprache amerikanischer Juristen vermittelte. Ob der Betroffene dadurch sein Fachwissen im Rahmen seiner früheren Tätigkeit in einer international ausgerichteten Anwaltskanzlei hatte vertiefen können, blieb im Dunkeln, da er keine nähere Darstellung seiner anwaltlichen Arbeit gegeben hatte.

2.3  

2.3.1 Das Steuerrekursverfahren wird von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen indessen aus praktischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für steueraufhebende und ‑mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen, auch zum Folgenden).

Die Substanziierungslast des Steuerpflichtigen wird indessen dadurch gemildert, dass die Anforderungen an die Vollständigkeit der Sachdarstellung nicht überspannt werden dürfen: Hat der Steuerpflichtige eine nicht völlig lückenlose Sachdarstellung gegeben, muss die Rekurskommis­sion danach trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung zu beheben.

2.3.2 Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512).

Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30).

2.4 Das vom Pflichtigen seit 2001 an der Fachhochschule für Technik, Wirtschaft und soziale Arbeit St. Gallen besuchte berufsbegleitende Nachdiplomstudium zum Executive Master of Business Administration (EMBA) in Richtung Unternehmensführung – mit dem Fachstudium zum dipl. Customer Relationship Manager – steht Absolventen eines Ökonomiestudiums oder Personen mit entsprechenden Mindestqualifikationen offen. Das Nach­diplomstudium gliedert sich in eine General Management-Ausbildung und in eine Expertenausbildung von je 30 Tagen. In diesem vom Pflichtigen besuchten Bildungsgang, im Fachstudium Customer Relationship Management (CRM), das sich an zukünftige Cus­tomer Relationship Manager und Führungskräfte richtet, werden die Konzepte, Methoden und Instrumente des Customer Relationship Managements auf ganzheitliche Art gelehrt. Im Wesentlichen werden vermittelt: Grundlagen des Marketings, des CRM und des Database- und des Direkt-Marketings (inkl. des Vertriebsmanagements), Grundwissen über Datenbanken, Datenbeschaffung und Data Warehousing, Gestaltung und Automatisierung von Geschäftsprozessen zur Unterstützung des Customer Relationship Management, EDV-Integration, Datenbeschaffung und Sicherstellung der Datenqualität, Technische Unterstützung durch CRM-Tools (Kampagnenmanagement, Call-Center etc.), Implementierung des CRM im Unternehmen, Neuere Trends und Tendenzen im CRM.

Es ist offenkundig, dass der im Rahmen des Executive MBA-Lehrgangs erfolgte Besuch des Fachstudiums Customer Relationship Management geeignet war, das Wissen und die Fähigkeiten des Pflichtigen als Projektleiter eines Customer Relationship Management-Projekts zu vertiefen und zu erweitern, und zwar auch in dem Sinn, dass der Pflichtige, der seine berufliche Tätigkeit zur Hauptsache in der praktischen Arbeit gelernt hatte, die dem besseren Verständnis dieser Arbeit dienenden Kenntnisse der Grundlagen, Zusammenhänge und künftigen Entwicklungen, aber auch der Methoden zur Problemlösung erlangt hat.

2.5 Die Rekurskommission hat indessen lediglich einen "Weiterbildungsanteil" an dem vom Pflichtigen besuchten Executive MBA-Lehrgang von 50 % ermittelt.

Die Kommission hat das in dessen Verlauf absolvierte Fachstudium Customer Relationship Management als Weiterbildung gewürdigt, während sie den Besuch der General Management-Module als Ausbildung betrachtet hat, da in diesem Teil des Nachdiplomstudiums "diverse betriebswirtschaftliche Teilgebiete mit breiter Ausrichtung" und ohne konkreten Bezug zur beruflichen Tätigkeit des Pflichtigen gelehrt würden. Angesichts dessen, dass dieser im streitbetroffenen Jahr 2002 Fr. 3'000.- für "10 Tage CRM-Kurskomplettierung" und Fr. 10'500.- für "Gen. Management Module 02/03" bezahlt hat, lässt sich die Schätzung von 50 % der gesamten Auslagen von Fr. 14'617.-, d.h. von Fr. 7'309.-, als abzugsfähige Weiterbildungskosten allerdings nicht quantitativ nachvollziehen. Die Vorinstanz ist daher insoweit in Willkür verfallen.

Die Rekurskommission wird im zweiten Rechtsgang im Licht der vorstehenden Erwägungen und nach allfälliger Durchführung einer weiteren Untersuchung diesen Mangel zu beheben sowie einen Neuentscheid zu fällen haben, wobei sie an die Begehren der Parteien nicht gebunden ist (vgl. vorn E. 1.2).

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

3.  

Bei diesem letztlich unentschiedenen Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht dem Beschwerdeführer keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

 

Demgemäss entscheidet die Kammer:

 

1.    Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Unter­suchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskom­mission zurückgewiesen.

2.    Über die Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission im Neuentscheid zu befinden.

3.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellungskosten,
Fr. 1'060.--     Total der Kosten.

4.    Die Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.    Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden.

7.    …