I.  

A. B schloss im Jahr 1968 ihre Ausbildung an der Städtischen Schwesternschule Triemli in Zürich mit dem Diplom in allgemeiner Krankenpflege ab. In den darauf folgenden Jahren arbeitete sie mit Unterbrüchen in verschiedenen Spitälern und Arztpraxen als Kranken- bzw. Praxisschwester. Im Jahr 1989 trat sie eine Stelle als Gemeindekrankenschwester bei der Spitex M in Zürich an und bildete sich berufsbegleitend zur Gesundheitsschwester weiter. Nach einer Anstellung als Gemeindeschwester in der Gemeindekrankenpflege O wechselte sie 1993 zum Schweizerischen Roten Kreuz (SRK), W, wo sie bis 2004 als Leiterin der Familienpflege für betagte und betreuungsbedürftige Menschen sowie als Betreuerin von Pflegeverhältnissen tätig war. Sie besuchte Kurse in Familientheorie und Familienberatung beim Sozialpsychiatrischen Dienst R (1993 bis 1995), in "Beratung in der Praxis" beim Institut für angewandte Psychologie (IAP) Zürich (1995), in Transaktionsanalyse, Schwerpunkt psychologische Beratung (1995 bis 1998) und in "Bewusster Führen" beim IAP (2000).

Ab 22. April 2002 nahm B an einem zweijährigen berufsbegleitenden Nachdiplomstudium in Case Management für die Arbeit im Gesundheits- und Sozialwesen teil, welches vom Weiterbildungszentrum für Gesundheitsberufe SRK (WE'G) in Zusammenarbeit mit der Hochschule für Soziale Arbeit Luzern durchgeführt wird.

B. Das kantonale Steueramt veranlagte die Eheleute A und B für die Steuerperiode 2002 mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 3. Juli 2003 bzw. 3. November 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …. Es liess die als Weiterbildungs­kosten der Ehefrau geltend ge­machten Auslagen von insgesamt Fr. 10'988.- für das Nachdiplomstudium am Weiterbildungszentrum für Gesundheitsberufe SRK nur im Umfang der Pauschale von Fr. 400.- zum Abzug zu.

 

 

II.  

Der Präsident der Steuerrekurskommission III hiess als Einzelrichter den Rekurs der Pflichtigen am 2. April 2004 teilweise gut und schätzte diese für die Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Er würdigte die Stu­dien­gebühren für den Nachdiplomlehrgang der Ehefrau zu 50 % als abzugsfähige Weiterbildungskosten.

III.  

Mit Beschwerde vom 30. April 2004 beantragte das kantonale Steueramt dem Ver­wal­tungsgericht, es seien die Pflichtigen für die Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … einzuschätzen. Es machte geltend, bei den Studien­ge­büh­ren der Ehefrau handle es sich um Ausbildungskosten, die nicht abzugsfähig seien.

Während der Präsident der Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, stellten die Pflich­tigen in der Beschwerdeantwort vom 1. Juni 2004 den Antrag, es seien Fr. 10'988.- für Weiterbildungskosten in Abzug zu bringen und es sei somit für die Steuerperiode 2002 das steuerbare Einkommen auf Fr. … festzusetzen. Gleichzeitig verlangten sie eine Parteientschädigung.

 

 

 

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

 

1.  

1.1 Gegen den Entscheid der Rekurskommission oder ihres Präsidenten können laut § 153 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige, das kantonale Steueramt und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde erheben. Eine nach Fristablauf eingereichte Beschwerde ist unwirksam, weshalb darauf nicht eingetreten werden kann. Aus diesem Grund besteht denn auch im Steuerbeschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht keine Möglichkeit, Anschlussbeschwerde mit eigenständigen Anträgen zu erheben (RB 2001 Nr. 94).

Der angefochtene Rekursentscheid wurde den Pflichtigen am 10. April 2004 zugestellt. Diese reichten ihre Beschwerdeantwort am 1. Juni 2004 ein, mithin geraume Zeit nach Ablauf der dreissigtägigen Beschwerdefrist.

Infolgedessen ist auf den von den Pflichtigen in der Beschwerdeantwort gestellten Antrag, sie seien für die Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 119'800.- einzuschätzen, nicht einzutreten, weil er auf die Erhebung einer Anschlussbeschwerde hinausläuft. Dementsprechend sind auch die tatsächlichen Vorbringen in der Beschwerdeantwort nicht zu hören, soweit sie sich als unzulässige Noven erweisen (RB 1999 Nrn. 149 und 150).

1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.3 Das Verwaltungsgericht ist – wie die Rekurskommission bzw. deren Präsident – gemäss § 149 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG in seinem Entscheid nicht an die Anträge der Parteien gebunden. Es kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die Einschätzung auch zu dessen Ungunsten oder zu dessen Gunsten ändern (RB 2002 Nr. 116).

2.  

Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut § 26 Abs. 1 lit. d  StG abgezogen die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Nicht abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die Ausbildungskosten.

2.1 Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qua­lifiziert engen wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden so genannten an­gestammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36, auszugsweise veröffentlicht in StE 1995 B 22.3 Nr. 57), sondern nicht ab­zugs­fähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungs­kos­ten nach schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989, S. 95; August Rei­mann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Bd., Bern 1963, § 25 N. 18).

Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit welchen die Erhaltung und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind damit abzugsfähige Berufskosten (VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b mit weiteren Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden, um im angestammten Be­ruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2 Abs. 1 des Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerver­wal­tung vom 22. September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er­werbs­tätigkeit, ASA 64 [1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche Aufwendungen, die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Spezialisierung oder den Auf­stieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Ther­wil/Basel 2001, Art. 26 N. 62 f.).

Zielen die Aufwendungen aber auf einen Aufstieg in eine von der bisherigen Berufs­tä­tig­keit zu unterscheidende höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die be­tref­fenden Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdi­gen und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshal­tungs­kos­ten zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5; Locher, Art. 26 N. 64; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A. Basel etc. 2002, Art. 9 StHG N. 11 f.).

Im 4. Kapitel "Berufsorientierte Weiterbildung" vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Be­rufsbildungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26 Abs. 1 lit. d StG, als die berufsorientierte Weiterbildung dazu dient, "durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern […]". Die in Art. 30 lit. a und lit. b BBG erwähnten weiteren Zwecksetzungen, "neue berufliche Qualifikationen zu erwerben" bzw. "die berufliche Flexibilität zu unterstützen", erweisen sich indessen als Elemente der Umschulung oder Ausbildung.

Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf es nicht (vgl. Michael Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, "zsis)", Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht, Aufsätze, www.zsis.ch, Ziff. 24 und 47).

Soweit die Allgemeinbildung verbessert werden soll, handelt es sich in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden derartige Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so vermögen sie an der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als Weiterbildungskosten nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter zukommt.

2.2 Ob die Kosten eines Lehrgangs als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf den im Lehrgang vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Absolventen anderseits ankommt (vgl. Beusch, Ziff. 25).

2.3  

2.3.1 Das Steuerrekursverfahren wird von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen indessen aus praktischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für steueraufhebende und ‑mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen, auch zum Folgenden).

Die Substanziierungslast des Steuerpflichtigen wird indessen dadurch gemildert, dass die Anforderungen an die Vollständigkeit der Sachdarstellung nicht überspannt werden dürfen: Hat der Steuerpflichtige eine nicht völlig lückenlose Sachdarstellung gegeben, muss die Rekurskommis­sion danach trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung zu beheben.

2.3.2 Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512).

Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30).

2.4 Das von der pflichtigen Ehefrau ab April 2002 besuchte vom Weiterbildungszentrum für Gesundheitsberufe SRK (WE'G) in Zusammenarbeit mit der Hochschule für Soziale Arbeit Luzern durchgeführte Nachdiplomstudium in Case Management für die Arbeit im Gesundheits- und Sozialwesen vermittelt Wissen und Fähigkeiten, welche für die Koordination einer komplexen, langfristigen und kostenintensiven Versorgung und Betreuung von Patienten erforderlich sind. Zentrale Merkmale des Case Managements sind die Kontinuität, d.h. die Begleitung des Patienten über den gesamten Krankheitsverlauf hinweg, sowie die Koordination und Integration der Leistungserbringer. Case Management konzentriert sich dabei auf die Organisation und Ausschöpfung vorhandener Ressourcen von Leistungserbringern, Kostenträgern und des Patienten sowie dessen Umfeld. Das Studium besteht aus drei Nachdiplomkursen. Der erste Kurs setzt sich zusammen aus den Lerneinheiten "Einführung ins Case Management", "Direkte Patientinnen- und Patientenarbeit", "Case Management in der interdisziplinären Anwendung" und "Soziale Sicherheit". Der zweite Kurs umfasst die Lerneinheiten "Case Management im institutionellen Umfeld", "Arbeit", "Steuerung des Sozial- und Gesundheitswesen" und "Finanzierung und Rechnungswesen der Gesundheitsinstitutionen". Gegenstand des dritten Kurses sind die Lerneinheiten "Positionierung des Case Managements in der regionalen Versorgung", "Parameter der regionalen Gesundheitsversorgung", "Kooperationen", "Informationsverarbeitung im Gesundheitswesen" und "Qualitätsentwicklung". Die Nachdiplomkurse werden ergänzt durch prozessbezogene Lerneinheiten, welche die Studierenden während des ganzen Studiums begleiten, nämlich "Berufliches Selbstverständnis", "Beratung und Kommunikation" sowie "Methodik und Arbeitsorganisation".

Diese im Nachdiplomstudiengang vermittelten Kenntnisse des Case Managements im Gesundheitswesen waren offenkundig geeignet, das für die pflichtige Ehefrau notwendige Fachwissen zu vertiefen und auf den neuesten Stand zu bringen, damit sie den komplexen beruflichen Anforderungen als Leiterin der Familienpflege für betagte und betreuungsbedürftige Menschen sowie als Betreuerin von Pflegeverhältnissen beim Schweizerischen Roten Kreuz gewachsen bleiben konnte. Soweit das Nach­diplom­stu­di­um auch eine gewisse Erweite­rung des Allgemeinwissens vermittelt hat, erscheint diese offenkundig als untergeordnet und schadet infolgedessen der Würdigung der Studienkosten als Weiterbildungskosten im Sinn von § 26 Abs. 1 lit. d StG nicht.

Dass sich die Pflichtige schliesslich nach der Einstellung der Familienpflege durch das Rote Kreuz im Jahr 2004 selbständig gemacht hat, ändert entgegen der Auffassung des beschwerdeführenden kantonalen Steueramts nichts an der Würdigung der hier einzig massgebenden Verhältnisse in der streitbetroffenen Steuerperiode 2002.

2.5 Indem der Präsident der Rekurskommission, ohne darzulegen, worin im Einzelnen qualitativ und quantitativ die als Ausbildung zu betrachtenden Kenntnisse bestanden haben sollen, das Nachdiplomstudium nur zu 50 % als Weiterbildung gewürdigt und die ausgewiesenen Kosten des Lehrgangs bloss in diesem Umfang zum Abzug zugelassen hat, ist er in Willkür verfallen.

Er wird im zweiten Rechtsgang im Licht der vorstehenden Erwägungen nach Anhören der Parteien und allfälliger Durchführung einer weiteren Untersuchung diesen Mangel zu beheben sowie den Neuentscheid zu fällen haben, wobei er an die Begehren der Parteien nicht gebunden ist (vgl. vorn E. 1.3).

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

3.  

Bei diesem letztlich unentschiedenen Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht der Beschwerdegegnerschaft keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

 

Demgemäss entscheidet der Einzelrichter:

 

1.    Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Unter­suchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an den Präsidenten der Steuerrekurskom­mission III zurückgewiesen.

2.    Auf den Antrag der Beschwerdegegnerschaft wird nicht eingetreten.

3.    Über die Rekurskosten hat der Präsident der Steuerrekurskommission III im Neuentscheid zu befinden.

 

 

4.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellungskosten,
Fr. 1'060.--     Total der Kosten.

 

5.    Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer zur Hälfte und den Beschwerdegegnern je zu ¼ unter solidarischer Haftung für die Hälfte der Kosten auferlegt.

6.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.    Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden.

8.    Mitteilung an…