Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2007.00116

 

 

Entscheid

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

vom 27. Februar 2008

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtssekretär Beat König.

 

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A,

 

2.    B,

 

3.    C,

 

4.    D,

 

5.    E,

 

6.    F,

 

7.    G,

 

8.    H,

 

alle vertreten durch RA I,

Beschwerdeführende,

 

 

gegen

 

 

Gemeinde R,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

 

hat sich ergeben:

I.  

Am 30. Juni 2004 verkauften A, B, C, D, E, F, G und H (nachfolgend: die Pflichtigen) sämtliche 67 Aktien der N AG an die O AG. Die N AG war Eigentümerin der Liegenschaft Kat.-Nr. 01, Q-Strasse 02, in R. Der Finanzausschuss der Gemeinde R auferlegte den Pflichtigen mit Entscheid vom 23. Mai 2005 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr ... .

Eine hiergegen erhobene Einsprache der Pflichtigen wurde mit Entscheid vom 29. August 2006 teilweise gutgeheissen und die Grundstückgewinnsteuer neu auf Fr. … festgesetzt.

II.  

Gegen diesen Entscheid erhoben die Pflichtigen Rekurs, wobei sie unter anderem sinngemäss den Antrag stellten, es sei der Verkaufserlös bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer um Fr. 86'284.90 zu kürzen, da sie nach dem Vertragsabschluss gemäss einer entsprechenden Kaufpreisabrede Schulden der N AG (bestehend aus Kontokorrentschulden im Umfang von Fr. 12'390.60, Schulden gegenüber A in der Höhe von Fr. 42'000.- sowie passiven Rechnungsabgrenzungen im Umfang von Fr. 700'000.-) getilgt hätten. Ferner beantragten sie insbesondere die Berücksichtigung einer Mäklerprovision in der Höhe von Fr. 30'000.- bei der Berechnung der Anlagekosten.

Die Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich hiess mit Entscheid vom 25. Oktober 2007 den Rekurs teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … fest, ohne die beantragte Erlösminderung vorzunehmen und die Mäklerprovision anzurechnen.  

III.  

Mit Beschwerde vom 29. November 2007 (Poststempel) liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der Entscheid der Rekurskommission vom 25. Oktober 2007 aufzuheben, der steuerlich massgebende Kaufpreis um Fr. 86'184.90 auf Fr. 1'413'815.90 herabzusetzen und die Mäklerprovision von Fr. 30'000.- zum Abzug zuzulassen. Ausserdem verlangen sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das Steueramt der Gemeinde R sinngemäss auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

1.2 Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.  

2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Diesen (so genannten zivilrechtlichen) Handänderungen, die in der sachenrechtlichen Übertragung des Eigentums an Grundstücken bestehen, sind gemäss § 216 Abs. 2 lit. a StG Rechtsgeschäfte gleichgestellt, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke wirtschaftlich wie Handänderungen wirken. Eine solche wirtschaftliche Handänderung liegt unter anderem dann vor, wenn die Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft veräussert und damit die Beherrschung der Gesellschaft einem Dritten übertragen wird (RB 1998 Nr. 154, mit weiteren Hinweisen). Nach der Rechtsprechung zeichnet sich eine Gesellschaft dadurch als Immobiliengesellschaft aus, dass sie aufgrund ihres tatsächlichen Verhaltens oder nach den Statuten ausschliesslich oder überwiegend die Nutzbarmachung der Wertsteigerung ihres Grundbesitzes oder dessen Verwendung als sichere oder nutzbringende Kapitalanlage bezweckt, wobei dies durch Veräusserung, Vermietung, Verpachtung oder Überbauung geschehen kann (RB 1998 Nr. 154; RB 1992 Nr. 50; RB 1989 Nr. 21 = StE 1990 B 24.4 Nr. 18; RB 1964 Nr. 70).

Vorliegend steht ausser Frage, dass es sich bei der N AG um eine Immobiliengesellschaft handelt und eine die Grundstückgewinnsteuer auslösende wirtschaftliche Handänderung gegeben ist. Bestritten wird jedoch die von der Vorinstanz vorgenommene Berechnung des steuerlich massgebenden Grundstückgewinns.

 

2.2  

2.2.1 Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Ausschlaggebend für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist die letzte Handänderung (Abs. 2).

Gemäss § 222 StG gilt als Erlös der Kaufpreis mit Einschluss aller weiterer Leistungen des Erwerbers. Als weitere Leistungen kommen alle Leistungen des Erwerbers in Frage, welche mit der Handänderung in kausalem Zusammenhang stehen (vgl. RB 2003 Nr. 106). Der Erlös bei wirtschaftlichen Handänderungen zufolge Übertragung einer beherrschenden Beteiligung an einer Immobiliengesellschaft bestimmt sich folglich nach dem Preis, den der Erwerber der Beteiligung dem Veräusserer für diese Übertragung zukommen lässt, abzüglich der darin eingeschlossenen Entschädigung für nichtliegenschaftliche Werte.

Der nominelle Aktienpreis darf bei wirtschaftlichen Handänderungen zufolge Übertragung einer beherrschenden Beteiligung an einer Immobiliengesellschaft nicht den steuerlich massgebenden Handänderungspreisen gleichgesetzt werden (RB 1976 Nr. 83, auch zum Folgenden). Während der steuerlich anzurechnende Kaufpreis bei einer zivilrechtlichen Handänderung den Wert des Grundstücks widerspiegelt und die zu seiner Tilgung übernommenen Grundpfandschulden bereits einschliesst, drückt der nominelle Aktienkaufpreis bei einer wirtschaftlichen Handänderung nur den Nettowert (Aktiven abzüglich Passiven) der Gesellschaftsbeteiligung aus, so dass der steuerlich massgebende Gesamtpreis für die liegenschaftlichen Werte unter Hinzurechnung der übernommenen Schulden bestimmt werden muss. Zur Bestimmung der Gesellschaftsschulden ist – wie die Vorinstanz richtig ausgeführt hat – auf die so genannte Übernahmebilanz, d.h. die Bilanz, welche die Parteien ihrem Vertrag zugrunde gelegt haben, abzustellen (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 220 N. 7 in Verbindung mit § 222 N. 2).

2.2.2 Nach Ziff. 5 des vorliegenden Aktienkaufvertrags hat die Käuferin mittels Bankchecks "Zug um Zug gegen die Übergabe der rechtsgültig zedierten bzw. indossierten Aktien-Zertifikate – sowie des nachgeführten Aktienbuches – Fr. 1,5 Mio. zu bezahlen minus die [von der N AG] der S-Bank geschuldeten Fr. 700'000.--, total Fr. 800'000.--". Ausgangspunkt der Bestimmung des steuerlich anzurechnenden Kaufpreises ist somit der Betrag von Fr. 1'500'000.-, wobei darin von der Käuferin übernommene Gesellschaftsschulden im Umfang von Fr. 700'000.- bereits berücksichtigt sind.

Aus dem Aktienvertrag ergibt sich sodann, dass die Zwischenbilanz der N AG vom 1. Juli 2004 mit den genannten Gesellschaftsschulden von Fr. 700'000.- als Übernahmebilanz zu qualifizieren ist. Dies wird denn auch nicht bestritten.

Nach dem Gesagten wäre der von der Vorinstanz angenommene Erlös von Fr. 1'500'000.- einzig dann zu hoch angesetzt, wenn die mittels Bankchecks bezahlten Fr. 800'000.- mit dem Aktienkaufvertrag übertragene nichtliegenschaftliche Werte abgelten würden.

2.2.3 Die Pflichtigen machen sinngemäss geltend, dass im mittels Bankchecks bezahlten Betrag von Fr. 800'000.- eine Entschädigung für die von der Rekurskommission nicht erlösmindernd berücksichtigte Schuldentilgung eingeschlossen sei. Auch wenn ein Teil des Erlöses von Fr. 1,5 Mio. wirtschaftlich gesehen als Entgelt für die Übernahme der Schuldentilgung durch die Pflichtigen zu betrachten ist, vermögen die Pflichtigen jedoch nicht darzutun, dass die Schuldentilgung nicht in einem kausalen Zusammenhang zur vorliegenden Handänderung steht. Aufgrund der Umstände ist vielmehr davon auszugehen, dass die Schuldentilgung durch die Pflichtigen eine Bedingung des Zustandekommens des Vertrags zum vereinbarten Preis war. Die Schuldentilgung hatte nur den Zweck, die Immobiliengesellschaft in den Zustand zu bringen, welcher nach dem übereinstimmenden Willen der Parteien vertraglich geschuldet war. Mangels Übertragung nichtliegenschaftlicher Werte wurde dafür auch kein Entgelt geleistet. Im Ergebnis ist der vorliegende Sachverhalt mit jenen Fällen vergleichbar, in welchen bei zivilrechtlichen Handänderungen die erlösmindernde Anrechnung zusätzlicher Leistungen des Veräusserers verweigert wurde, weil diese Leistungen als nachgeholter Unterhalt zu würdigen waren (vgl. RB 1999 Nr. 157 = StE 1999 B 44.11 Nr. 10 = ZStP 1999, 252 ff., mit weiteren Hinweisen). Die Vorinstanz hat die Schuldentilgung durch die Pflichtigen folglich zu Recht als unbeachtliche Erlösverwendung qualifiziert und der Gewinnsteuerberechnung einen Erlös von Fr. 1'500'000.- zugrunde gelegt.

2.3 Im vorliegenden Fall ist sodann umstritten, ob die an die P Foundation bezahlte Mäklerprovision von Fr. 30'000.- als Aufwendung anrechenbar ist.

2.3.1 Mäklerprovisionen im Sinn von § 221 Abs. 1 lit. c StG sind Leistungen des Steuerpflichtigen an einen Dritten für die Vermittlung oder den Nachweis einer Kaufs- oder Verkaufsgelegenheit (Art. 412 Abs. 1 des Obligationenrechts [OR]; RB 1988 Nr. 43). Der Mäklerlohn ist verdient, sobald der Vertrag infolge Nachweises oder infolge der Vermittlung des Mäklers zustande gekommen ist (Art. 413 Abs. 1 OR). Die Anrechnung einer Mäklerprovision setzt den Abschluss eines gültigen Mäklervertrags gemäss Art. 412 OR mit einer Drittperson, eine in Erfüllung dieses Vertrags zum Grundstückkauf bzw. -verkauf führende Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit des Mäklers und die Zahlung oder Anerkennung des geschuldeten Mäklerlohns, beschränkt auf den üblichen Umfang, voraus. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, so bildet das, was dem Dritten für dessen Bemühungen zusteht, nicht Mäklerprovision, sondern allenfalls Honorar aus einfachem Auftrag oder Spesenersatz, deren Vergütung keine nach § 221 Abs. 1 lit. c StG anrechenbare Aufwendung ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N. 78 ff., mit Hinweisen).

Als steuermindernde Tatsachen sind die anrechenbaren Aufwendungen vom hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen geltend zu machen und hinsichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen. Er hat somit neben dem Beweis über den Abschluss des Mäklervertrags und die Art der Mäklerei auch den Zahlungsnachweis oder die Anerkennung des geschuldeten Mäklerlohns zu erbringen. Diesen Nachweis hat er durch eine substanziierte Sachdarstellung an­zutreten, die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden muss. Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, und somit ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder ‑minderung erlaubt. Bei ungenügender Substanziierung hat die Rekursbehörde nicht von Amtes wegen eine Un­tersuchung durchzuführen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstellung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden, dient doch dieses vielmehr nur noch dazu, die Richtigkeit des substanziiert dargelegten Sachverhalts zu überprüfen. Entsprechend gehört zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (Martin Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49, S. 518). Kommt der Steuerpflichtige diesen Anforderungen nicht nach, so haben die Aufwendungen unberücksichtigt zu bleiben (RB 1980 Nr. 72).

2.3.2 Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass vorliegend C, der selbst Aktionär der verkauften Gesellschaft war, als Makler tätig geworden ist. Sie stützte sich dabei auf die Einspracheschrift, in welcher die Pflichtigen ausführten, dass C J, den Sohn des Hauptaktionärs der späteren Käuferin, kennengelernt habe und dieser Interesse gezeigt habe, die Aktien der N AG über die spätere Käuferin zu erwerben, um die Liegenschaft der N AG der in Gründung befindlichen P Foundation zur Verfügung zu stellen. Als Mieter der Liegenschaft der N AG habe für C wie auch für die weiteren Beteiligten ein Interesse bestanden, die Liegenschaft weiter der P Foundation zur Verfügung zu stellen. Aufgrund dieser Verknüpfungen von C mit der N AG und der P Foundation sei der mit ihm mündlich abgeschlossene Mäklervertrag, welcher zwischen unabhängigen Dritten nicht abgeschlossen worden wäre, als Scheingeschäft nicht anzuerkennen.

Demgegenüber nehmen die Pflichtigen im Wesentlichen an, dass C weder Partei des Mäklervertrages war, noch als Mäkler tätig geworden ist. Stattdessen sei davon auszugehen, dass der Mäklervertrag zwischen den durch A vertretenen Pflichtigen und K, einem Gründer der P Foundation, als Vertrag zugunsten der seinerzeit noch in Gründung befindlichen Stiftung abgeschlossen worden sei. Die P Foundation sei in jeder Hinsicht unabhängig, so dass kein Scheingeschäft vorliege.

2.3.3 Ungeachtet der vorinstanzlichen Begründung der fehlenden Anrechenbarkeit der vorliegenden Provision und der hiergegen vorgebrachten Einwände der Pflichtigen muss die geltend gemachte Mäklerprovision unberücksichtigt bleiben, weil der Abschluss des Mäkelauftrages nicht hinreichend bewiesen ist:

Der Abschluss des Mäkelauftrages ist vom Steuerpflichtigen inklusive Datum nachzuweisen (VGr, 20. November 1990, SR 89/0084; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N. 81). Vorliegend kann weder aus der Sachdarstellung der Pflichtigen, noch aufgrund der Beweismittel eruiert werden, wann der Mäklervertrag abgeschlossen worden ist. Aus der Einsprache, nach welcher A anfangs 2004 erstmals von der Möglichkeit des Verkaufs der Aktien der N AG erfuhr, und dem Schreiben von C vom 7. Oktober 2004, in welchem die Zusicherung der Vermittlungsprovision erwähnt wird, kann lediglich gefolgert werden, dass es zwischen dem Beginn des Jahres 2004 und anfangs Oktober 2004 zum Abschluss des Mäklervertrages gekommen sein muss. Ob der vor dem 30. Juni 2004 ausgeübten Vermittlungstätigkeit die Erteilung des Mäklerauftrages vorausgegangen ist, ist unklar. Es erscheint nicht ausgeschlossen, dass erst nach Abschluss des Aktienkaufvertrages eine Vermittlungsprovision versprochen und die Vermittlungstätigkeit folglich nicht in Erfüllung eines Mäklerauftrages ausgeübt wurde. Dass den Pflichtigen die Substanziierung und/oder Beweisleistung aus Gründen, die sie nicht zu vertreten haben, nicht möglich oder nicht zumutbar war (vgl. RB 1982 Nr. 95), ist nicht ersichtlich.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz zu Recht von einem grundstückgewinnsteuerlich massgebenden Erlös von Fr. 1'500'000.- und nicht von einem Erlös von Fr. 1'413'715.10 (Fr. 1'500'000.- abzüglich Fr. 86'284.90) ausgegangen ist und die an die P Foundation gezahlten Fr. 30'000.- richtigerweise nicht als Mäklerprovision gemäss § 221 Abs. 1 lit. c StG anerkannt hat.

Somit ist die Beschwerde abzuweisen.

3.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 3'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellungskosten,
Fr. 3'600.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zu einem Achtel auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an …