Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2008.00036

 

 

 

Entscheid

 

 

 

des Einzelrichters

 

 

 

vom 12. November 2008

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel, Gerichtssekretärin Eliane Fischer.

 

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch B,

Beschwerdeführer,

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich,

Beschwerdegegner,

 

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2005,

hat sich ergeben:

I.  

A ist Alleingesellschafter der C GmbH. Diese Gesellschaft gewährte ihm bis 31. Dezember 2004 ein Kontokorrentdarlehen von Fr. …, welches im Jahr 2005 um insgesamt Fr. … auf Fr. … erhöht wurde.

Das kantonale Steueramt würdigte die Erhöhung unter Hinweis auf die ihrer Auffassung nach fehlende Bonität des Darlehensnehmers als verdeckte Gewinnausschüttung der Gesellschaft an A und schätzte diesen am 27. August 2007 für die Staats- und Gemeindesteuern 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. Das Steueramt hielt an dieser Einschätzung mit Einspracheentscheid vom 15. November 2007 fest.

II.  

Die Steuerrekurskommission II wies den hiergegen gerichteten Rekurs des Pflichtigen am 25. Februar 2008 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 1. April 2008 liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, der Rekursentscheid sei aufzuheben und die Sache sei "zur korrekten Abklärung des Sachverhalts resp. für eine Neubeurteilung" an die Steuerrekurskommission II zurückzuweisen. Ausserdem forderte er die Zusprechung einer "grosszügigen" Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission II und das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1.  

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.  

2.1 Nach § 20 Abs. 1 lit. c StG sind unter anderem Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztge­nannten Leistungen gehören insbeson­dere die verdeckten Ge­winnausschüttungen im Sinn von § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG. Dar­unter sind von der Ge­sell­schaft an ihre Ak­tionäre oder diesen nahestehen­de Personen be­wusst zugewendete geld­werte Vorteile zu verstehen, die unbeteilig­ten Drit­ten nicht einge­räumt würden bzw. worden wären (vgl. statt vieler RB 1982 Nr. 72, mit Hinweisen).

2.2 Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Aus­richtung von geldwerten Vor­teilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Ver­pflich­tungen nach, sondern ver­wen­det Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 des Obligationenrechts [OR]; Markus Reich, Verdeckte Vor­teils­zu­wendungen zwischen verbundenen Unter­nehmen, ASA 54 [1985/86], S. 621 f.). Die Einräu­mung geld­werter Leistungen kann nicht nur in Form gegenständlicher Ver­mö­genszu­wen­­dungen erfolgen; vielmehr bildet jede Leistung der Ge­sell­schaft ohne entsprechende Gegen­leis­tung, die nicht im geschäftlichen Interesse, son­dern in jenem der Aktionäre ge­währt wird, eine Gewinnausschüttung (Reich, S. 635 und 639, auch zum Folgenden).

Die als Gewinnausschüttungen oder ‑vorwegnahmen zu­gewen­deten geldwerten Vorteile bilden bei den Aktionären, jedenfalls wenn sie die Beteiligungsrechte – wie vorliegend – in ihrem Pri­­vat­vermögen halten, steu­er­ba­ren Vermögensertrag. Trotz des in Art. 678 OR statuierten Rückforderungsanspruchs gelten geld­werte Leistungen als im umschriebenen Zeitpunkt zugeflossen, wenn mangels Durchset­zungswillens der Gesellschaft mit der Rückforderung nicht ernstlich zu rechnen ist und die Gesellschaft den Rückforderungsanspruch auch nicht bilanziert (Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2.A., Basel 2008, Art. 20 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, N. 48).

Bei Gewährung von Darlehen der Gesellschaft ist in erster Linie die finanzielle Situation des Aktionärs im Zeitpunkt der Kreditgewährung massgebend: Hätte ein unabhängiger Dritter dem Aktionär zu diesem Zeitpunkt kein Darlehen gewährt oder zumindest dafür Sicherheiten verlangt, wäre in der Darlehensgewährung eine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen (RB 1982 Nr. 72).

2.3 Das Zufliessen von Vermögensertrag im Sinn von § 20 Abs. 1 lit. c StG ist eine steuer­begründende Tatsache, welche die Steuerbehörden nachzuweisen haben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Demgegenüber trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für die steuermindernden bzw. ‑aufhebenden Tatsa­chen (RB 1987 Nr. 35). Die Steuerbehörden sind bei der Ermittlung der steuerbegründenden Tatsachen aus allgemein bekannten Gründen in hohem Mass auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen. Diese Feststellung gilt insbesondere für die im Massenverwaltungsverfahren durchgeführte Festsetzung der direkten Steuern von Einkommen bzw. Ertrag und Vermö­gen bzw. Kapital. Es ist daher folgerichtig, an die rechtsgenügende Darlegung derartiger Tat­sachen durch die Behörden keine hohen Anforderungen zu stellen (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3).

Ist der von der Behörde angenommene Sachverhalt aufgrund bestimmter Anhaltspunkte sehr wahrscheinlich, rechtfertigt es sich, dem Steuerpflichtigen für die behauptete ge­genteilige Tatsache den Gegenbeweis zu überbinden (RB 1984 Nr. 28 = StE 1984 B 11.1 Nr. 2; BGr, 8. Februar 1991, ASA 60 [1991/92], S. 408 mit Hinweisen). Dieser setzt eine spä­tes­­tens in der Rekursschrift zu liefernde substanziierte Sachdarstellung voraus (RB 1987 Nr. 35).

Im Übrigen haben sich die Behörden bei der Sachverhaltsfeststellung vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung leiten zu lassen. Sie dürfen und müssen aufgrund ihrer frei gebildeten Überzeugung ohne Bindung an formale Beweisregeln darüber befinden, ob eine Tatsache als verwirklicht oder nicht verwirklicht zu betrachten ist. Diese Überzeugung bildet sich unter Berücksichtigung aller durch die Untersuchung und Beweiserhebung zutage getretenen Umstände aufgrund der Erfahrung. Sie braucht nicht in einer absoluten Gewissheit zu bestehen, die jede andere Möglichkeit ausschliesst. Es genügt, wenn sie von der Lebenserfahrung und Vernunft getragen und auf sachliche Gründe abgestützt ist (vgl. Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990, N. 22).

2.4 Die Rekurskommission hat in der Erhöhung des Darlehens der C GmbH an den Pflichtigen im Jahr 2005 um insgesamt Fr. … eine verdeckte Gewinnausschüttung erblickt. Sie hat diesen Schluss im Wesentlichen damit begründet, dass der Zweck der Gesellschaft die Vergabe von Krediten nicht einschliesse, kein schriftlicher Darlehensvertrag vorliege, keine Vereinbarungen über die Modalitäten des Kredits vorhanden seien und keine Sicherheiten bestellt worden seien sowie die Bonität des Pflichtigen fehle. Das Verwaltungsgericht pflichtet dieser Würdigung vollumfänglich bei, weshalb auf die vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden kann (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976).

Hervorzuheben ist, dass der Pflichtige weder nähere Angaben über die Modalitäten des Darlehens, insbesondere über die Höhe der Verzinsung und die Rückzahlung, gemacht noch Belege für eine gegebenenfalls bestehende Vereinbarung beigebracht hat. Weshalb ein allfälliger Vertrag nur im Einschätzungsverfahren der Gesellschaft eingereicht werden müsse, wie der Pflichtige offenbar annimmt, kann nicht nachvollzogen werden, denn auch er muss alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 StG). Sodann hat der Pflichtige nicht nachgewiesen, dass Sicherheiten für das Darlehen bestellt wurden. Dass sich ein nicht namentlich genannter "Freund und zukünftiger Geschäftspartner", bei dem "es sich um eine finanziell sehr potente Person" handle, bereit erklärt habe, für die Darlehensrückzahlung solidarisch zu haften, ist eine nicht überprüfbare und durch nichts belegte Behauptung. Aufgrund der Akten ergibt sich des Weiteren, dass der Pflichtige zwar über ein gewisses Vermögen und Einkommen, nicht aber über hinreichende liquide Mittel für eine Rückzahlung des Darlehens in angemessener Frist verfügt, was auch daraus hervorgeht, dass er das Darlehen unstreitig auch zur Bestreitung privater Lebenshaltungskosten verwendet hat. Dass schliesslich die Rekurskommission die vom Pflichtigen im vorinstanzlichen Verfahren offerierte "Nachreichung der massgeblichen Unterlagen auf Verlangen" nicht zum Anlass für eine Untersuchung genommen hat, ist nicht zu beanstanden. Das Beweisverfahren setzt nach ständiger Praxis im Rechtsmittelverfahren eine substanziierte Sachdarstellung voraus (RB 1992 Nr. 32, auch zum Folgenden), welche hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle jene Tatsachenbehauptungen enthalten muss, die ohne weitere Untersuchungen, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung der erhobenen Behauptungen erlauben. Eine solche Sachdarstellung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden (RB 1964 Nr. 68). Denn es ist der Rekurskommission nicht zuzumuten, aufs Geratewohl Beweise zu erheben. Diese hat infolgedessen ihre Untersuchungspflicht nicht verletzt und dem Pflichtigen das rechtliche Gehör nicht verweigert.

Gestützt auf die Aktenlage hat die Vorinstanz zu Recht festgestellt, dass die C GmbH dem Pflichtigen ein Darlehen zu Bedingungen eingeräumt hat, die sie einer Drittperson nicht gewähren würde. Weil dieser es unterlassen hat, den ihn treffenden Gegenbeweis durch eine spä­tes­­tens in der Rekursschrift zu liefernde substanziierte Sachdarstellung und genau bezeichnetes Beweismittelangebot gehörig anzutreten, muss es hierbei sein Bewenden haben.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen und fällt eine Parteientschädigung ausser Betracht (§ 151 Abs. 1 StG bzw. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet der Einzelrichter:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  2000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellungskosten,
Fr.  2100.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an …