Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2008.00066

 

 

Entscheid

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 21. Januar 2009

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtssekretärin Silvia Hunziker.  

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A,

 

2.    B,

 

beide vertreten durch V

Beschwerdeführende,

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2004,

hat sich ergeben:

I.  

A ist als Kommanditär an der W KG mit Sitz in K (Deutschland), einer Kommanditgesellschaft nach deutschem Recht, beteiligt.

Das kantonale Steueramt schätzte A und seine Ehefrau B am 18. Oktober 2007 für die Staats- und Gemeindesteuern 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) ein. Das Steueramt anerkannte dabei den auf den pflichtigen Ehemann entfallenden Anteil am Verlust der W KG nicht mit der Begründung, dass der Verlust der W KG auf die Höhe der Kommanditeinlage beschränkt sei.

Die hiergegen gerichtete Einsprache der Pflichtigen wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 27. Februar 2008 ab.

II.  

Die Steuerrekurskommission II wies den von den Pflichtigen hiergegen erhobenen Rekurs am 2. Juni 2008 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 11. Juli 2008 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, der deklarierte Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit aus der W KG sei im Betrag von EUR … bzw. Fr. … steuerlich anzuerkennen und nach Verrechnung mit den übrigen deutschen Einkünften sowie eines Schuldzinsenanteils sei der Verlustüberschuss der W KG im Betrag von Fr. … vom steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen. Zudem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

1.1 Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.  

Wie die Rekurskommission zutreffend festgehalten hat, ist im vorliegenden Fall unbestritten, dass es sich bei der W KG um eine kaufmännische Personengesellschaft handelt, deren Einkommen den einzelnen Teilhabern anteilsmässig zuzurechnen ist, dass dabei die Steuerausscheidung nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung vorzunehmen ist sowie dass die Beteiligung des pflichtigen Ehemanns an der W KG als Geschäftsvermögen bzw. der Einkünfte aus dieser Beteiligung als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sind. Umstritten ist nur noch die Frage, ob der Verlust der W KG auf die Höhe der Kommanditeinlage zu beschränken sei.

3.  

3.1 Gemäss § 18 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Nach § 27 Abs. 1 StG werden bei selbständiger Erwerbstätigkeit von diesen Einkünften die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Dazu gehören insbesondere die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen (§ 27 Abs. 2 lit. c StG).

3.2 Wie die Vorinstanz zu Recht festgestellt hat, untersteht die W KG deutschem Recht, mithin den §§ 161 ff. des deutschen Handelsgesetzbuchs vom 10. Mai 1897 (HGB), was sich auch in Anbetracht von Art. 154 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Dezember 1987 über das Internationale Privatrecht (IPRG) als richtig erweist. Da keine der Parteien für den vorliegenden Fall relevante Abweichungen des deutschen Rechts vom schweizerischen Recht geltend gemacht oder nachgewiesen hat (vgl. Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 19 N. 5) – im Gegenteil berufen sich die Pflichtigen sogar auf schweizerisches Recht und schweizerische Literatur – und da die Gewinn- und Verlustbeteiligung der Gesellschafter durch den Gesellschaftervertrag geregelt wurde, wird im Folgenden hauptsächlich auf das schweizerische Recht und auf die schweizerische Literatur und Rechtsprechung Bezug genommen sowie die schweizerische Terminologie verwendet.

3.3 Der Kommanditär partizipiert sowohl am Gewinn als auch am Verlust (vgl. Art. 601 des Obligationenrechts [OR]). Solange die Gesellschaft aktiv ist, hat sich der Kommanditär den auf ihn entfallenden Verlustanteil in vollem Umfang anrechnen zu lassen, selbst dann, wenn dadurch sein Kapitalanteil negativ wird (Arthur Meier-Hayoz/Peter Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. A., Bern 2007, § 14 N. 41, auch zum Folgenden; vgl. auch Klaus J. Hopt, in: Adolf Baumbach/Klaus J. Hopt/Hanno Merkt [Hrsg.], Beck'sche Kurz-Kommentare, Band 9, Handelsgesetzbuch, 33. A., München 2008, § 167 Rz. 5). Ein negativer Kapitalanteil begründet keine Nachschusspflicht des Kommanditärs, kann er doch durch künftige Gewinne wieder ausgeglichen werden. Die Verlustzuweisung über den Kapitalanteil hinaus während aktiver Gesellschaft dient insbesondere der Gleichbehandlung aller Gesellschafter (Komplementäre und Kommanditäre) im Bezug auf die Beteiligung am künftigen Gewinn. Es wäre nicht einzusehen, weshalb der Komplementär die Verluste der Kommanditgesellschaft allein tragen sollte und warum der Kommanditär an Gewinnen nach Verlusten, die seine Einlage mehr als aufgezehrt haben, sogleich wieder teilhaben sollte, ohne sich an den vorherigen weitergehenden Verlusten beteiligen zu müssen. Für die endgültige Verlusttragung bei der Liquidation der Gesellschaft bzw. beim Ausscheiden des Kommanditärs aus der Gesellschaft bildet jedoch die vereinbarte Kommanditeinlage die obere Grenze (Innenverhältnis). Nur in dieser Höhe soll der Kommanditär definitiv am Verlust beteiligt sein. Im Unterschied zum Komplementär muss der Kommanditär sein negatives Kapitalkonto nicht ausgleichen, sofern er die Kommanditeinlage geleistet hat und sie ihm nicht zurückerstattet worden ist. Ungenau ist es somit, wenn Art. 601 Abs. 1 OR von einer Verlusttragung des Kommanditärs bis zum Betrag seiner "Kommanditsumme" spricht (vgl. § 167 Abs. 3 HGB). Die gesetzliche Grundlage der Beschränkung der Beteiligung des Kommanditärs am Verlust auf seine Kapitaleinlage befindet sich somit nicht im Steuerrecht, sondern vielmehr im Zivilrecht. Gerade durch diese beschränkte Verlustbeteiligung unterscheidet sich die Stellung des Kommanditärs vom Komplementär und lässt sie sich eher mit einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als an einer Personengesellschaft vergleichen.

Die Kommanditsumme ist hauptsächlich im Aussenverhältnis von Bedeutung, indem sich das Haftungsrisiko des Kommanditärs nach der Dritten gegenüber bekannt gegebenen Kommanditsumme bestimmt. Ist diese höher als die vereinbarte (und geleistete) Kommanditeinlage, können Gläubiger auf den Kommanditär greifen und muss dieser die Differenz zwischen der Kommanditsumme und der bereits geleisteten Kommanditeinlage einwerfen (Art. 610 Abs. 2 OR; § 171 Abs. 1 HGB). Mit anderen Worten werden die vom Kommanditär eingelegten und ihm nicht wieder zurückerstatteten Werte (Kommanditeinlage) an die Kommanditsumme angerechnet. Die Kommanditsumme erlangt jedoch nur und erst dann Bedeutung, wenn eine der Belangbarkeitsvoraussetzungen nach Art. 604 OR (Art. 568 Abs. 3 OR) erfüllt ist. Im Unterschied zur Einlage, welche die konkrete Leistung des Gesellschafters bezeichnet, ist die Summe eine rein rechnerische Grösse; über den Zeitpunkt der Einbringung und die Art der eingebrachten Werte (Geld oder Naturalobjekte wie Liegenschaften, Patente usw.) sagt die Kommanditsumme nichts aus.

3.4 Im Gesellschaftsvertrag der W KG vom 26. September 1997 haben die Gesellschafter vereinbart, dass Gewinn und Verlust der W KG auf die Gesellschafter nach dem Verhältnis ihrer Einlagen verteilt wird (§ 18 Ziff. 1). Verluste werden dabei auf besonderen Verlustvortragskonten verbucht, die ausschliesslich aus späteren Gewinnanteilen auszugleichen sind (§ 18 Ziff. 2). Soweit Gewinne nicht zur Abdeckung der auf diesen besonderen Verlustvortragskonten erfassten Verluste zu verwenden sind, werden sie auf dem Kapitalkonto II des "Kommanditisten" verbucht (§ 6 Ziff. 2). Die Kommanditeinlagen werden auf Festkonten (Kapitalkonto I) gebucht (§ 6 Ziff. 1). Laut "Bericht über die Erstellung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2003" hat der pflichtige Ehemann seine Einlage "in voller Höhe" geleistet. Dass sie ihm zurückerstattet worden wäre, wird weder geltend gemacht noch sind hierfür Anhaltspunkte vorhanden.

3.4.1 Da die W KG in der Folge einen Verlust erlitt, hat diese Regelung der Verlustzuweisung dazu geführt, dass beim pflichtigen Ehemann infolge Verlustzuweisung über die Kommanditeinlage hinaus ein negatives Kapitalkonto entstanden ist. Für ihn als Kommanditär ergibt sich hieraus jedoch während aktiver Gesellschaft kein effektiver Verlust, weil ihn keine Nachschusspflicht trifft (vgl. E. 3.3; gemäss § 5 des Gesellschaftsvertrages kann zwar eine Nachschusspflicht vereinbart werden, dies wurde jedoch nicht behauptet) bzw. er im Betrag des negativen Kapitalkontos weder den Gläubigern der Gesellschaft noch der Gesellschaft oder den übrigen Gesellschaftern haftet. Die einzige Folge dieser zivilrechtlichen Regelung besteht vielmehr darin, dass ein zukünftiger Gewinnanteil erst ausgerichtet wird, wenn das negative Kapitalkonto wieder aufgefüllt ist. Steuerrechtlich kann eine solche rein rechnerische Belastung nicht als abzugsfähiger Geschäftsverlust im Sinn von § 27 Abs. 2 lit. c StG behandelt werden, wofür das Gesetz verlangt, dass der Verlust in der Bemessungsperiode "eingetreten" sein muss. Die Vorinstanzen haben daher zu Recht die Verluste des Pflichtigen aus der Beteiligung an der W KG lediglich im Umfang der Kommanditeinlage anerkannt.

3.4.2 Diese Lösung steht – entgegen der Ansicht der Pflichtigen – auch nicht im Widerspruch zum Massgeblichkeitsprinzip. Das Erwerbseinkommen Selbständigerwerbender ist Vermögensstandsgewinn. Es entspricht dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Eigenkapital des Unternehmens am Schluss des laufenden und dem Eigenkapital am Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahrs, vermehrt um den Wert der im laufenden Geschäftsjahr erfolgten Privatentnahmen und vermindert um den Wert der im Lauf des Geschäftsjahrs getätigten Privateinlagen. Bei Selbständigerwerbenden, die nach Obligationenrecht buchführungspflichtig sind oder freiwillig kaufmännisch Buch führen, ergibt sich der Vermögensstandsgewinn aus Bilanz und Erfolgsrechnung (§ 64 in Verbindung mit § 18 Abs. 4 StG), soweit diese auf ordnungsmässig geführten Büchern beruhen (vgl. Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2.A., Basel/Genf/München 2002, Art. 8 StHG N. 20 und 23 ff.).

Der Verlust der W KG wird buchhalterisch bei dieser als solcher verbucht. Intern wird der Verlust nicht ausschliesslich den Komplementären, sondern auch den Kommanditären über deren Kapitalanteil hinaus zugewiesen. Da das Handelsrecht die definitive Verlusttragung des Kommanditärs jedoch auf dessen Kapitaleinlage beschränkt (vgl. vorn E. 3.3), kann sich für den Kommanditär maximal ein Verlust der gesamten Kapitaleinlage realisieren. Zutreffend hat die Vorinstanz deshalb festgehalten, dass eine Verminderung des Vermögensstands durch den Umstand, dass der Kapitalanteil des Pflichtigen als Folge von Verlusten der W KG negativ geworden sei, bei ihm als "nicht eingetreten" gelten müsse. Der massgebliche Vermögensstandsgewinn beträgt somit Fr. 0.-. Dieses Ergebnis ergibt sich aus der handelsrechtlichen Ausgestaltung der Kommanditgesellschaft, insbesondere der besonderen Stellung des Kommanditärs, ohne dass es hierzu einer Sondernorm im Sinn von § 15a des deutschen Einkommenssteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 bedürfte.

Ebenso wenig haben die Steuerbehörden damit die von den Gesellschaftern getroffene Gewinn- und Verlustverteilung missachtet. Immerhin wird der negative Kapitalanteil insofern berücksichtigt, als ein Vermögensstandsgewinn erst dann wieder resultiert, wenn der negative Kapitalanteil durch Gewinne aufgefüllt worden ist. Dies stellt auch kein Widerspruch zum Periodizitätsprinzip dar.

3.5 Schliesslich geht auch die von den Pflichtigen behauptete Verletzung von § 5 Abs. 3 StG ins Leere. Wie die Vorinstanzen zu Recht ausgeführt haben, wird dem von den Pflichtigen geltend gemachte "Verlust" die Anerkennung deshalb verweigert, weil es sich gar nicht um einen eingetretenen bzw. realisierten Verlust im Sinn des schweizerischen Steuerrechts handelt. So stellt sich die Frage nach der Verlustübernahme überhaupt nicht. Eine Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots kann auch nicht in der rechtlichen Qualifikation des von den Pflichtigen geltend gemachten "Verlusts" erblickt werden.

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.

4.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellungskosten,
Fr. 2'120.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an…