Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2008.00084

 

 

 

Entscheid

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 18. März 2009

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Ersatzrichter Michael Beusch, Gerichtssekretärin Silvia Hunziker.  

 

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch RA Q,

Beschwerdeführer,

 

gegen

 

 

Gemeinde C, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, diese vertreten durch RA R,

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

I.  

A führte in C während zwölf Jahren bis Ende 2006 einen Landwirtschaftsbetrieb. Zu diesem Zweck hatte er 28 Hektaren gepachtet. Daneben besitzt A in der Gemeinde C ein unbebautes Grundstück im Halte von 5'600 m², das an einen Landwirt zu einem Zins von Fr. ….- pro Jahr verpachtet ist. Zwischen 2002 und 2006 kaufte und verkaufte A schliesslich je ein land- und forstwirtschaftliches Grundstück im Halte von 12'900 m² bzw. 16'678 m². Aus den beiden Verkäufen resultierte infolge Verlusts bzw. zu geringen Gewinns keine Grundstückgewinnsteuer.

Am 28. Oktober 2005 erwarb A in D im Kanton B ein landwirtschaftliches Gewerbe samt Inventar zum Preis von Fr. ….-, wobei die Hofübernahme auf den 1. Januar 2007 festgelegt wurde. Am 26. Januar 2006 erhielt A von seinem Vater erbvorbezugsweise das in der Gemeinde C gelegene Grundstück Kat.-Nr. 01, 2'350 m² Kulturland mit Scheune, welches er am 24. Februar 2006 (Grundbucheintrag am 26. September 2006) an eine Immobilienfirma zum Preis von Fr. ….- verkaufte. Mit der Grundstückgewinnsteuererklärung beantragte er, die Steuer wegen Reinvestition des Erlöses in das Ersatzgrundstück in D aufzuschieben.

Am 19. Juni 2007 veranlagte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C A mit einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. ….-. Sie lehnte den Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung ab, da es angesichts des Verkaufs einer blossen Baulandparzelle und des Kaufs eines ganzen landwirtschaftlichen Gemeinwesens an der erforderlichen Funktionsgleichheit mangle. Gleich lautete auch der Einspracheentscheid vom 30. Oktober 2007.

II.  

Einen hiergegen erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission III am 6. August 2008 ab. Sie gelangte (aus näher dargelegten Gründen) ebenfalls zum Schluss, es mangle an der zur zulässigen Annahme einer Ersatzbeschaffung erforderlichen funktionalen Gleichwertigkeit der Liegenschaft.

III.  

Gegen diesen Entscheid erhob A (Beschwerdeführer) am 19. September 2008 Beschwerde an das Verwaltungsgericht und beantragte neben der Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids und der Zusprechung einer Parteientschädigung die Festsetzung des steuerbaren Grundstückgewinns sowie der geschuldeten Grundstückgewinnsteuer mit Fr. ….-.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die Gemeinde C auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde und beantragte ihrerseits die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststel­lung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.  

2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. h StG wird die Steuer aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücks oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast wörtlich der Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), wobei allerdings die Ersatzbeschaffung in der ganzen Schweiz zum Steueraufschub führt (vgl. § 226a StG).

2.2 Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung gilt ein Grundstück dann als "landwirtschaftlich", wenn es entweder Teil eines landwirtschaftlichen Heimwesens ist oder tatsächlich landwirtschaftlich genutzt wird (RB 1991 Nr. 41 [Leitsatz] = StE 1992 B 42.36 Nr. 3; vgl. Martin Baumgartner, Vermögensbesteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke im Kanton Zürich, Zürich etc. 2002, S. 94 ff.). Der Erschliessungsgrad und die baurechtliche Zonenzugehörigkeit des Grundstücks sind nicht entscheidend. Auch landwirtschaftlich beworbene baureife Grundstücke in der Bauzone können als "landwirtschaftlich" qualifiziert werden, während nicht bewirtschaftetes oder ödes Land nicht als solches zu würdigen ist, selbst wenn es in der Landwirtschaftszone liegt (RB 1994 Nr. 67 = ZStP 1994, S. 228). So ist nach der Rechtsprechung der Steueraufschub auch bei der Veräusserung einer unüberbauten Baulandparzelle zulässig, sofern die landwirtschaftliche Nutzung dieser Parzelle grundsätzlich möglich war und das Grundstück dadurch gleichsam eine betriebliche Reserve des veräussernden Landwirts bildete (RB 1991 Nr. 41 = StE 1992 B 42.36 Nr. 3, E. 2a).

2.3 Das Verwaltungsgericht hat sich mit der Tragweite von § 216 Abs. 3 lit. h StG in einem Leitentscheid vom 25. Mai 2005 ausführlich befasst (VGr ZH, 25. Mai 2005, SB.2005.00010, www.vgrzh.ch sowie StE 2006 B 42.38 Nr. 27). Es hat ausgeführt, die grundlegende agrarpolitische Zweckbestimmung von § 216 Abs. 3 lit. h StG könne darin erblickt werden, einem Landwirt die Fortführung seiner bisherigen Erwerbstätigkeit zu erleichtern, indem ihm bei ganzer oder teilweiser Aufgabe seines ursprünglichen Betriebs der Erwerb einer Ersatzliegenschaft oder die Verbesserung von bestehenden landwirtschaftlichen Grundstücken nicht durch die Grundstückgewinnbe­steuerung erschwert oder sogar verunmöglicht werden soll. Von einem Ersatz könne ganz allgemein grundsätzlich nur gesprochen werden, wenn ein Aktivum aus äusserem Zwang oder aus betrieblichen Gründen aus dem Geschäftsvermögen ausscheide und durch ein Aktivum ersetzt werde, das die gleiche wirtschaftliche Funktion wie das ausgeschiedene übernehme und der Fortsetzung des Betriebs diene (RB 1991 Nr. 40 mit Hinweisen; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kauf­mann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 68 N. 16, § 216 N. 264 ff.). Folge­richtig hätte § 161 Abs. 3 lit. h des alten Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) das Steuerprivileg ausdrücklich auf den Erwerb und die Erstellung von "ertragsmässig gleichwertigen", selbstbewirtschafteten Ersatzliegenschaften beschränkt, weshalb das Ersatzgrundstück habe Ertragsgleichheit aufweisen und dieselbe wirtschaftliche Funktion übernehmen müssen wie das veräusserte Grundstück. Diese Einschränkung habe primär der Verhinderung von Missbräuchen gedient (vgl. Ferdinand Zuppinger/Erwin Schär­rer/Fer­di­nand Fessler/Markus Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A., Bern 1983, § 161 N. 178 ff.). In § 216 Abs. 3 lit. h StG sei eine solche Beschränkung nicht mehr ausdrücklich enthalten, vielmehr sehe jene Bestimmung zwei mögliche Tatbestandsvarianten einer steuerprivilegierten Ersatzbeschaffung vor: einerseits den "Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücks", andererseits die "Verbesserung der eigenen selbstbewirtschafteten, landwirtschaftlichen Grundstücke". Das Erfordernis der ertragsmässigen Gleichheit sei harmonisierungsbedingt entfallen (vgl. Protokoll des Kantonsrats 1995–1999, Band V, S. 4700). Indem neu auch die Erlösreinvestition zur Verbesserung des eigenen Landwirtschaftsbetriebs zugelassen werde, sei die Ersatzbeschaffungstheorie in diesem Bereich weitgehend von der Reinve­stitionstheorie abgelöst worden (vgl. Bernhard Zwahlen in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 12 StHG N. 73). Indessen dürfte sich diese Erweiterung, wonach nicht mehr zwingend eine gleiche wirtschaftlich-technische Ersatzfunktion vorhanden sein muss, lediglich auf die zweite Tatbe­standsvariante der Verbesserung der eigenen selbstbewirtschafteten Grundstücke beziehen, da die Zweiteilung in den Ersatzerwerb und die Verbesserung ansonsten keinen Sinn ergeben würde. Es erscheine daher sachgerecht, für die erste Tatbestandsvariante des Erwerbs eines Ersatzgrundstücks neben dem Kriterium der Selbstbewirtschaftung nach wie vor eine gewisse funktionale Kongruenz zu verlangen, damit überhaupt von einem "Ersatz" gesprochen werden könne, auch wenn dieser Zusammenhang nicht mehr in einer ertragsmässigen Gleichwertigkeit der beiden Grundstücke zum Ausdruck kommen müsse. Andernfalls würde es zur Gewährung der Steuerprivilegierung genügen, den Erlös in irgendeiner Form zum Nutzen der Landwirtschaft zu verwenden, was aber aufgrund der gewählten Formulierung des fraglichen Ersatzbeschaffungstatbestands offenkundig nicht dem Willen des Gesetzgebers entspreche.

3.  

3.1 Die Rekurskommission hat ausgehend von der dargelegten Rechtsprechung (vgl. oben E. 2.3), der im Übrigen für die vorliegend einzige interessierende Konstellation des Erwerbs eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücks auch in der Literatur keine Kritik erwachsen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N. 265, 316 ff.), festgehalten, es gebreche vorliegend an der notwendigen funktionalen Gleichwertigkeit. Während auf dem eine Grösse von 2'350 m² aufweisenden verkauften Grundstück ein Schnitt Heu pro Jahr produziert worden sei, ansonsten dort Schafe geweidet hätten und die Scheune als Lager für Stroh, Dünger und Landmaschinen gedient habe, habe der Pflichtige in D ein vollständiges landwirtschaftliches Gewerbe samt Wohnhaus (mit einer Fläche von 135'939 m²) erworben. Bereits daraus erhelle, dass die Funktion des erworbenen land­wirtschaftlichen Gewerbes weit über jene des veräusserten Grundstücks hinausreiche. Daran ändere nichts, dass die auf jenem stehende Scheune als Garage für Traktoren und als Unterstand für Maschinen gedient habe, sei es doch für die insgesamt bewirtschafteten Grundstücke wohl nur am Rande von Bedeutung gewesen. Nichts anderes ergebe sich schliesslich, wenn man die weiteren durch den Pflichtigen im Jahr 2006 in C veräusserten Grundstücke einbezöge, läge nämlich auch dann kein funktionsfähiger Landwirtschaftsbetrieb vor. Diesen zutreffenden Ausführungen tritt das Verwaltungs­gericht bei (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976).

3.2 Was der Beschwerdeführer gegen diese Würdigung vorbringt, überzeugt nicht. Zwar ist es zutreffend, dass sich die funktionale Gleichwertigkeit nur auf das Verhältnis zwischen ersetztem Grundstück und Ersatzgrundstück bezieht und es zur Beantwortung dieser Frage weder auf die Flächenverhältnisse noch auf die in verschiedenen Landesgegenden unterschiedlichen Preisniveaus ankommen kann. So kann dem Beschwerdeführer auch ohne Weiteres darin zugestimmt werden, dass ein kleiner Landwirtschaftsbetrieb privilegiert im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. h StG durch einen grossen Landwirtschafts­betrieb ersetzt werden kann. In einem solchen Fall ist nämlich – anders als in der vorliegend zu beurteilenden Konstellation – die erforderliche funktionale Gleichwertigkeit gegeben. Eine anteilsmässige Ersatzbeschaffung, wie sie geltend gemacht wird, sieht das Gesetz nicht vor. An den einzig massgebenden Fragen vorbei zielen sodann die Ausführungen, welche sich auf die Zulässigkeit der Ersatzbeschaffung zwecks Verbes­serung der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke beziehen, geht es doch vorliegend ausschliesslich um einen allfälligen Aufschub wegen Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücks. Nicht zu beurteilen sind auch die steuerlichen Folgen einer anderen als der vorliegend gewählten Sachverhaltsgestaltung. Angesichts der Verneinung der funktionalen Gleichwertigkeit braucht weiters von vornherein nicht auf die Ausführungen des Beschwerdeführers eingegangen zu werden, sofern sich diese zum Charakter des veräusserten Grundstücks als Bauland oder zur Steuerumgehung beziehen. Ins Leere zielt schliesslich das Heranziehen der Ersatzbeschaffung selbstbewohnten Eigentums, geht es bei diesem doch – anders als vorliegend – nicht um betriebs­notwendiges Anlagevermögen und wäre das Kriterium der Funktionsgleichheit bei Eigenheimen ohnehin immer erfüllt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N. 265). Die Beschwerde ist mithin vollumfänglich abzuweisen.

4.
Ausgangsgemäss sind die Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und steht ihm keine Parteient­schädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG). Eine solche steht auch der Beschwerdegegnerin nicht zu, da deren Aufwand für das Verfassen der Beschwerdeantwort unter Berücksichtigung der schon im vorinstanzlichen Verfahren in der Rekursantwort vorgebrachten Darlegungen nicht über das hinausgeht, was von einer Amtsstelle im Rahmen ihrer gewöhnlichen amtlichen Tätigkeit erwartet werden darf (§ 17 Abs. 2 lit. a VRG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 8'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellungskosten,
Fr. 8'120.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.    Parteientschädigungen werden nicht zugesprochen.

5.    Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an…