Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2008.00127

 

 

 

Entscheid

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 10. Juni 2009

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtssekretärin Silvia Hunziker.  

 

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A,

 

2.    B,

Beschwerdeführende,

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2003–2005,

hat sich ergeben:

I.  

Die (seit 2007 geschiedenen) Eheleute A und B führten 2003 bis 2005 die Bäckerei C in Zürich. Das kantonale Steueramt schätzte die Eheleute am 23. April 2008 für die Staats- und Gemeindesteuern 2003 bis 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….-, Fr. ….- bzw. Fr. ….- und mit einem steuerbaren Vermögen von je Fr. ….- ein. Dabei schätzte es den Reingewinn der Bäckerei in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. ….-, Fr. ….- bzw. Fr. ….-, mit der Begründung, die Pflichtigen hätten trotz Mahnung keine ordnungsgemässen Kassabücher eingereicht.

Die hiergegen erhobenen Einsprachen der Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am 19. Juni 2008 ab und auferlegte ihnen die Verfahrenskosten.

II.  

Die Steuerrekurskommission I hiess den Rekurs der Pflichtigen am 13. November 2008 teilweise gut und schätzte sie für die Staats- und Gemeindesteuern 2003 bis 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….-, Fr. ….- bzw. Fr. ….- und mit einem steuerbaren Vermögen von jeweils Fr. ….- ein; ferner bestätigte sie die Auflage der Einsprachekosten. Sie erwog, die Pflichtigen hätten für die Bäckerei keine ordnungsgemässen Kassabücher geführt und seien daher zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden. Die Ermessenseinschätzung sei indessen mit Bezug auf die Steuerperiode 2004 zu hoch ausgefallen, während die Schätzungen für die Steuerperioden 2003 und 2005 nicht offensichtlich unrichtig seien.

III.  

Mit Beschwerde vom 22. Dezember 2008 beantragte der pflichtige Ehemann sinngemäss, die Einschätzungen für die Staats- und Gemeindesteuern 2003 bis 2005 seien mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….-, Fr. ….- bzw. Fr. ….- vorzunehmen. Zudem stellte er den Antrag, die Einsprachekosten seien nur zur Hälfte aufzuerlegen.

Die pflichtige Ehefrau liess sich nicht vernehmen.

Während die Steuerrekurskommission I auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

1.1 Mit der Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

1.3 Wer beim Vollzug des Steuergesetzes in einer Sache zu entscheiden oder an einer Verfügung oder Entscheidung in massgeblicher Stellung mitzuwirken hat, ist gemäss § 119 Abs. 1 StG verpflichtet, unter anderem dann in Ausstand zu treten, wenn er in der Sache befangen sein könnte.

Eine gewisse Besorgnis von Befangenheit oder Voreingenommenheit kann bei den Parteien immer dann entstehen, wenn ein Behördenmitglied sich bereits in einem früheren Zeitpunkt mit der Sache befasst hat (vgl. BGE 119 Ia 221 E. 3). Nach der Praxis sind zudem beispielsweise weder die Beteiligung von Richtern an früheren Verfahren (vgl. unter anderem BGE 114 Ia 278 E. 1) noch gar der Umstand, dass gegen einzelne Richter Strafanzeige erhoben worden ist (vgl. BGE 111 Ia 149 E. 2), geeignet, einen Ausstandsgrund zu begründen. Das Verwaltungsgericht tritt deshalb gemäss ständiger Praxis auf Ausstandsbegehren, welche ausschliesslich damit begründet werden, dass die Betroffenen in einer früheren Angelegenheit gegen den Pflichtigen entschieden haben, unter Mitwirkung der Abgelehnten gar nicht ein (RB 2001 Nr. 2; vgl. auch BGE 114 Ia 278 E. 1; 105 Ib 301 E. 1b und c). Gleiches muss auch für Verwaltungsbehörden wie das kantonale Steueramt gelten.

Da die Pflichtigen die Ablehnung von Steuerkommissär D ausschliesslich mit dessen aus ihrer Sicht fehlerhaften Einschätzungen und dessen Beteiligung am Einspracheverfahren begründet haben, durften sich die Vorinstanzen mit der Feststellung begnügen, dass darin kein Ausstandsgrund zu erblicken sei, und brauchten sich daher materiell nicht mit den erhobenen Vorwürfen auseinander zu setzen.

2.  

2.1 Steuerbar sind nach § 18 Abs. 1 StG die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit, von welchen gemäss § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden.

Das Erwerbseinkommen Selbständigerwerbender ist Vermögensstandsgewinn. Dieser entspricht dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Eigenkapital des Unternehmens am Schluss des laufenden und dem Eigenkapital am Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahrs, vermehrt um den Wert der im laufenden Geschäftsjahr erfolgten Privatentnahmen und vermindert um den Wert der im Lauf des Geschäftsjahrs getätigten Privateinlagen. Bei Selbständigerwerbenden, die nach Obligationenrecht buchführungspflichtig sind oder freiwillig kaufmännisch Buch führen, ergibt sich der Vermögensstandsgewinn aus Bilanz und Erfolgsrechnung (§ 64 in Verbindung mit § 18 Abs. 4 StG), soweit diese auf ordnungsmässig geführten Büchern beruhen (vgl. Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2.A., Basel/Genf/München 2002, Art. 8 StHG N. 20 und 23 ff.).

2.2 Der Steuerpflichtige muss laut § 135 Abs. 1 StG alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Ist dieser als Selbständigerwerbender zur Führung von Ge­schäftsbüchern im Sinn von Art. 957 des Obligationenrechts (OR) verpflichtet, so hat er laut § 134 Abs. 2 StG der Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Erfolgsrechnungen und Bilanzen) der Steuerperiode beizulegen. Um die Überprüfung dieser Beilagen zu ermöglichen, muss der Steuerpflichtige auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere die Geschäftsbücher, einschliesslich der Belege, einreichen oder deren Einsichtnahme an Ort und Stelle dulden (§ 135 Abs. 2 und § 132 Abs. 2 StG).

Weil die Jahresrechnung auf formell und materiell ordnungsgemässen Geschäftsbüchern beruhen muss (Art. 957 OR), ist die Verletzung der obligationenrechtlichen Buchführungsgrundsätze zugleich als nicht gehörige Erfüllung der Pflicht zur Beilage der Jahresrechnung zu würdigen. Die dem Steuerpflichtigen überbundene Pflicht zur ordnungsgemässen Buchführung obliegt ihm somit zugleich auch als steuerrechtliche Verfahrenspflicht (RB 1963 Nr. 71, 1977 Nr. 72, 1988 Nr. 33). Wird diese Pflicht trotz Mahnung verletzt und erscheint deswegen der Geschäftserfolg als ungewiss, so wird der Steuerpflichtige für sein gesamtes Geschäftseinkommen kraft § 139 Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt.

2.3  

2.3.1 Buchführungs- und aufzeichnungspflichtige Steuerpflichtige haben den Bargeldverkehr in einem Kassabuch festzuhalten. Darin sind die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos, wahrheitsgetreu und täglich aufzuzeichnen. Werden Vorjournale oder Vorbücher, wie z.B. Registrierkassenstreifen, verwendet, so sind die Aufzeichnungen in solchen Hilfsbüchern zeitnah in das Kassabuch zu übertragen. Dieses ist zudem regelmässig – bei intensivem Bargeldverkehr täglich – zu saldieren und mit dem tatsächlichen Bargeldbestand (durch sog. Kassensturz) zu vergleichen. Werden dabei Differenzen festgestellt, so sind sie sofort zu buchen. Gleiches gilt auch für andere Mängel in der Aufzeichnung (RB 1994 Nr. 44, 1995 Nr. 43 = StE 1995 B 92.3 Nr. 7). Eine Kassabuchführung, die diesen Anforderungen nicht entspricht, bewirkt die Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung, indem sie eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie von Aktiven und Passiven schafft (vgl. RB 1983 Nr. 51).

Die Rekurskommission hat zutreffend dargelegt, dass und weshalb die Pflichtigen für die von ihnen geführte Bäckerei, die sich durch einen bargeldintensiven Geschäftsverkehr auszeichnete, in den Geschäftsjahren 2003 bis 2005 keine ordnungsgemässen Kassabücher geführt haben; es kann daher vorab auf die vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG]). Es ist hervorzuheben, dass es einer ordnungsgemässen Kassabuchführung widerspricht, wenn die Pflichtigen bloss Registrierkassenstreifen sowie Einnahme- und Ausgabebelege gesammelt oder in Ordner abgelegt haben. Es bedarf vielmehr zwingend der aktuell zu erfolgenden Übertragung der Daten in das Kassabuch und der täglichen Überprüfung des daraus sich ergebenden Saldos durch Kassensturz. 

Soweit die Pflichtigen erstmals in der Beschwerde geltend machen, die Rekurskommission I habe in einem früheren Entscheid hinsichtlich der Steuerperioden 2001 und 2002 ihre Kassabuchführung nicht beanstandet, so sind diese neuen Vorbringen nicht zu hören (s. vorn E. 1.2). Im Übrigen ergäbe sich hieraus kein Recht der Pflichtigen, für andere Steuerperioden auf eine ordnungsgemässe Buchführung zu verzichten.

2.3.2 Fehlt es demnach aber an zeitnahen Aufzeichnungen über den gesamten Bargeldverkehr und ist die tägliche Saldierung unterlassen worden, haben die Pflichtigen die ihnen obliegende gesetzliche Aufzeichnungspflicht von § 134 Abs. 2 StG verletzt. Da sie auch auf Mahnung hin keine tauglichen Aufzeichnungen über den Bargeldverkehr beigebracht haben, sind sie zutreffend nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von § 139 Abs. 2 StG eingeschätzt worden. Dass das kantonale Steueramt dabei die Kassabücher und damit die Buchhaltung als untaugliche Einschätzungsgrundlage abgelehnt und das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit als Ganzes geschätzt hat, ist angesichts des bargeldintensiven Geschäftsverkehrs der Bäckerei nicht zu beanstanden.

3.  

3.1 Eine Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden (Satz 1). Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Satz 2).

Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl. vorstehend E. 1.2) im Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- beziehungsweise Rekursbehörde zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 140 N. 64 ff.; Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 48 StHG N. 58 ff.).

3.2 Die Pflichtigen haben weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren gehörig – d.h. zeitnah und tagfertig – geführte Kassenbücher eingereicht. Sie haben somit die versäumte Mitwirkungspflicht, derentwegen sie nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt wurden, nicht vollständig erfüllt. Aus diesem Grund ist ihnen der Nachweis der Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung misslungen, ohne dass die Rekurskommission weitere Beweise zu erheben hatte.

3.3 Ist der Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht, fragt es sich nur noch, ob die Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich ausgefallen ist. Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).

Die Rekurskommission I hat aufgrund der Akten einlässlich die ermessensweise getroffenen Schätzungen des Reingewinns der Bäckerei geprüft und ist zum Schluss gekommen, dass einzig die Gewinnschätzung des Jahres 2004 offensichtlich unrichtig sei. Da sich die Pflichtigen in der Beschwerde mit den zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen nicht näher auseinandersetzen, sondern lediglich pauschale Einwände erheben, kann sich das Verwaltungsgericht darauf beschränken, auf die ausführliche Begründung der Rekurskommission zu verweisen (vgl. § 161 GVG). Im Übrigen kann nicht nachvollzogen werden, inwiefern aus der Höhe des steuerbaren Einkommens der rechtskräftigen Einschätzungen der Steuerperioden 2001 und 2002 auf die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzungen des Reingewinns der Steuerperioden 2003 bis 2005 geschlossen werden könne. Schliesslich erweist sich die neue pauschale und unbelegte Behauptung, auch in E einen Bäckerei-Betrieb geführt zu haben, als haltlos.

4.  

Das Einspracheverfahren ist nach § 142 Abs. 2 StG kostenfrei (Satz 1). Die Kosten dieses Verfahrens können jedoch dem Steuerpflichtigen oder jeder anderen zur Auskunft verpflichteten Person auferlegt werden, die diese Kosten durch eine schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten notwendig gemacht haben.

Wie die Rekurskommission zu Recht festgestellt hat, haben die Pflichtigen durch Verletzung von Verfahrenspflichten – namentlich der Aufzeichnungspflicht von § 134 Abs. 2 StG – das Einspracheverfahren und somit auch dessen Kosten verursacht. Ihr Antrag, es seien ihnen die Einsprachekosten nur zur Hälfte aufzuerlegen, ist daher unbegründet.

Nach alldem ist die Beschwerde abzuweisen.

5.  

Die Gerichtskosten sind den unterliegenden Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 2'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellungskosten,
Fr. 2'620.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.    Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

5.    Mitteilung an…