Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2009.00020

 

 

 

Entscheid

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 10. Juni 2009

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtssekretärin Claudia Suter.  

 

 

 

 

In Sachen

 

 

A,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

 

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2006,

 

hat sich ergeben:

I.  

A ist Eigentümerin der Liegenschaft "B-Strasse 01 in C". In der Steuererklärung 2006 deklarierte sie Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. ….-, was der Pauschale von 20 % des Liegenschaftenertrags von Fr. ….- entspricht. Dieser Ertrag setzt sich zusammen aus Einnahmen aus gewerblicher Nutzung im Betrag von Fr. ….- und solchen aus privater Nutzung in der Höhe von Fr. ….-. Da sich das kantonale Steueramt auf den Standpunkt stellte, dass ein Pauschalabzug bei überwiegender geschäftlicher Nutzung nicht zulässig sei, forderte es A auf, die effektiven Unterhaltskosten nachzuweisen. Das kantonale Steueramt erachtete deren in der Folge gemachten Angaben aber als ungenügend, weshalb es diese am 31. Januar 2008 für die Steuerperiode 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….- (zum Satz von Fr. ….-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ….- (zum Satz von Fr. ….-) einschätzte. Dabei liess es Liegenschaftsunterhaltskosten im Betrag von Fr. ….- zum Abzug zu, verweigerte jedoch den Pauschalabzug mit der Begründung, dass dieser bei einem Grundstück im Privatvermögen und bei überwiegender geschäftlicher Nutzung durch Dritte ausgeschlossen sei.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 14. Oktober 2008 ab.

II.  

Der Einzelrichter der Steuerrekurskommission III wies den Rekurs der Pflichtigen am 15. Januar 2009 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 20. Februar 2009 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss, es sei das satzbestimmende Einkommen für das Steuerjahr 2006 auf Fr. ….- festzusetzen, und es sei ihr Einsicht in die vollständigen (auch amtsinternen) Akten der Steuerperioden 2005 und 2006 sowie vorangegangener Steuerperioden zu gewähren. Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

1.1 Mit der Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147). Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149). Auf die von der Pflichtigen neu eingereichten Beweismittel ist daher nicht einzugehen.

2.  

Aus dem in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) und in Art. 41 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 (StHG) verankerten Grundsatz des rechtlichen Gehörs fliesst das Recht auf Akteneinsicht. Dieses soll dem Steuerpflichtigen ermöglichen, sich über sämtliche für das Verfahren wesentlichen Unterlagen zu orientieren (Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 41 StHG N. 3d). Es umfasst aber keinen Anspruch auf Einsicht in die internen Akten der Behörde (BGE 125 II 473 E. 4a).

Demzufolge steht der Pflichtigen kein Einsichtsrecht hinsichtlich der internen Akten zu, sollten solche vorhanden sein. Im Übrigen hat ihr das kantonale Steueramt am 10. September 2008 das Akteneinsichtsrecht gewährt. Da keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass die Vorinstanzen ihren Entscheid auf andere Aktenstücke gestützt haben könnten als diejenigen, in welche die Pflichtige Einsicht nehmen konnte, ist diese Beschränkung hier ohnehin irrelevant. Weil vor Verwaltungsgericht dieselbe Aktenlage massgebend ist wie vor der Vorinstanz (siehe E. 1.2), kann von der erneuten Gewährung des Akteneinsichtsrechts abgesehen werden.

3.  

3.1 Steuerpflichtige, die an ihrem Hauptsteuerdomizil nur für einen Teil ihres Einkommens und Vermögens steuerpflichtig sind, entrichten die Steuern für die am Hauptsteuerdomizil befindlichen Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen und Vermögen entspricht; steuerfreie Beträge werden ihnen anteilsmässig gewährt (§ 6 StG). Da hier das Hauptsteuerdomizil im Kanton Zürich liegt, bestimmen sich die Gesamtfaktoren für die Ermittlung des Reineinkommens nach den Grundsätzen des zürcherischen Steuergesetzes (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 6 N. 7).

3.2 Zwischen den Parteien ist die Zulässigkeit des Pauschalabzugs der unbestrittenermassen im Privatvermögen der Pflichtigen gehaltenen Liegenschaft streitig.

3.2.1 Vorab ist darauf hinzuweisen, dass nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung der Grundsatz von Treu und Glauben den Steuerbehörden es nicht verbietet, eine umstrittene Rechtsfrage, die früher zugunsten der steuerpflichtigen Person entschieden wurde, in einer späteren Veranlagungsperiode anders zu beurteilen. Einschätzungsentscheide können grundsätzlich keine Zusicherungen für künftige Einschätzungen sein, weil sie sich ausschliesslich auf die betreffende Einschätzungsperiode beziehen (BGr, 6. April 2005, 2P.284/2004, E. 4.4., publiziert in: StR 2006 143 f., mit Hinweisen).

Deshalb vermag die Pflichtige daraus, dass das kantonale Steueramt in früheren Steuerjahren den Pauschalabzug anerkannt hat, letztlich nichts zu ihren Gunsten abzuleiten.

3.2.2 Steuerbar sind gemäss § 21 StG alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere alle Einkünfte (unter anderem) aus Vermietung (Abs. 1 lit. a) und der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Abs. 1 lit. b). Zur Ermittlung des Reineinkommens, das für die Satzbestimmung berechnet werden muss, werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge abgezogen (§ 25 StG). Bei Liegenschaften im Privatvermögen können nach § 30 StG die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (Abs. 2 Satz 1), wobei der Steuerpflichtige anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen kann (Abs. 5). Die Verfügung der Finanzdirektion über die Pauschalierung der Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften des Privatvermögens vom 7. September 2002 (ZStB I Nr. 18/800) schliesst in Ziff. IV den Pauschalabzug aber aus für Liegenschaften, die ganz oder vorwiegend geschäftlich genutzt werden. Die Abgrenzung zwischen privater und geschäftlicher Nutzung wird anhand des Verhältnisses der Mieteinnahmen vorgenommen. Machen die geschäftlichen Mieteinnahmen mehr als 50 % der gesamten Mieteinnahmen aus, liegt eine geschäftliche Nutzung vor (Ziff. 47 des Merkblatts des Kantonalen Steueramts über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften vom 31. August 2006 [ZStB I Nr. 18/820]).

3.2.3 Der Pauschalabzug von Unterhaltskosten dient der Vereinfachung des Einschätzungsverfahrens. Er darf indessen nicht dazu füh­ren, dass er über einen längeren Zeitraum zu einem offensichtlich unrichtigen Resultat führt. Insbesondere darf der gesetzliche Grundsatz der Besteuerung des Reineinkommens bei Liegenschaften des Privatvermögens nicht verletzt werden. Vor diesem Hintergrund rechtfertigt es sich, die Pauschalierung von Aufwendungen je nach Art der Nutzung unterschiedlich zu regeln. Dementsprechend lässt Ziff. IV der Verfügung der Finanzdirektion (ZStB I Nr. 18/800) den Pauschalabzug gemäss § 30 Abs. 5 StG bei Liegenschaften im Privatvermögen nur soweit zu, als sie mehrheitlich privat genutzt werden (siehe oben E. 3.2.2). Allerdings hat das Verwaltungsgericht bereits in einem früheren Entscheid (VGr, 20. November 2002, SB.2002.00073 = StE 2003 B 25.6 Nr. 49 = ZStP 2003, 132, 134) festgestellt, dass es aufgrund des klaren Gesetzeswortlauts willkürlich sei, bei mehrheitlich gewerblich oder geschäftlich genutzten Liegenschaften im Privatvermögen eine Pauschalierung der Liegenschaftsunterhaltskosten zu verweigern. Daran ändere auch das Ergebnis einer historischen Auslegung der Bestimmung nichts, die eine Anlehnung an die Verordnung des Bundesrats über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 vorsehe (ABl 1994, 1457). Wohl hat das Bundesgericht diese im Bundesrecht enthaltene analoge Verordnungsbestimmung bestätigt (vgl. BGr, 2. März 2005, 2A.556/2004, www.bger.ch). Dabei hat es sich allerdings nicht mit deren Inhalt auseinandergesetzt, zumal in jenem Fall bloss die Zuordnung der Liegenschaft zum Geschäfts- oder Privatvermögen der Pflichtigen streitig war und nicht wie hier die Behandlung von sich unstreitig im Privatvermögen befindlichen Liegenschaften, die überwiegend geschäftlich genutzt werden. Eine derarti­ge unterschiedliche Behandlung von Liegenschaften im Privatvermögen hätte vom Gesetzgeber ausdrücklich geregelt werden müssen.

An der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung wird festgehalten. Sie auch nicht der vertikalen Steuerharmonisierung zuwider. Den Kantonen verbleibt zwar steuerharmonisierungsrechtlich kein Freiraum mehr in der Frage, welche Kosten des Liegenschaftenunterhalts abzugsfähig sind. Diese Kosten gehören nämlich zu den in Art. 9 Abs. 1 StHG umschriebenen Gewinnungskosten, und Art. 9 Abs. 4 StHG schliesst andere Abzüge als die in dieser Bestimmung genannten aus (BGr, 15. Juli 2005, 2A.683/2004, E. 4.4, www.bger.ch). Der für Liegenschaften im Privatvermögen vorgesehene Pauschalabzug bewirkt aber nicht das Hinzutreten eines weiteren, im Bundesrecht nicht geregelten Abzugs, sondern betrifft lediglich die Ausgestaltung der Gewinnungskostenabzüge innerhalb des bundesrechtlich vorgegebenen Rahmens. Somit bleiben die Kantone in der Ausgestaltung des Pauschalabzugs im Sinn von § 30 Abs. 5 StG (trotz der Übereinstimmung mit der in Art. 32 Abs. 4 DBG enthaltenen Regelung) frei und werden dabei nicht durch harmonisierungsrechtliche Vorgaben beschränkt.

Demzufolge kann ein Pauschalabzug bei Liegenschaften im Privatvermögen unabhängig davon geltend gemacht werden, ob sie überwiegend geschäftlich oder privat genutzt werden. Die Vorinstanzen haben folglich den Pauschalabzug zu Unrecht mit der Begründung der überwiegenden geschäftlichen Nutzung der Liegenschaft verweigert.

3.2.4 Dennoch hat die Pflichtige keinen Anspruch auf den in der Pauschalenverfügung der Finanzdirektion vorgesehenen Pauschalabzug von 20 % des Bruttomietertrags. Angesichts dessen, dass die Finanzdirektion den Pauschalabzug gemäss § 30 Abs. 5 Satz 2 StG ungenügend geregelt hat, ist der Abzug im vorliegenden Fall von den richterlichen Behörden festzulegen.

Da diese Erwägungen neu sind und die Parteien somit keine Gelegenheit hatten, sich dazu zu äussern, ist die Sache zu diesem Zweck und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Diese hat im Rahmen einer Untersuchung eine Pauschale festzusetzen. § 30 Abs. 5 Satz 1 StG enthält zwar keinerlei Anhaltspunkte zur Höhe des Pauschalabzugs. Doch ist bei der Pauschalierung eine unterschiedliche Behandlung von verschiedenen Nutzungsarten nicht ausgeschlossen, sofern die Unterscheidung auf sachlichen Gründen beruht. Grundsätzlich sollte sich der Pauschalabzug – unter Berücksichtigung einer Mehrheit von Fällen und eines weiten Zeithorizonts – den effektiven Kosten annähern.

4.  

Soweit sich die Beschwerde gegen die direkte Bundessteuer 2007 wendet, kann darauf nicht eingetreten werden, weil das vorliegende Beschwerdeverfahren die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2006 zum Gegenstand hat.

5.  

Bei diesem unentschiedenen Verfahrensausgang sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG), und steht der Beschwerdeführenden keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

6.  

Da eine gesetzeskonforme Verfügung betreffend die Pauschalierung der Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften des Privatvermögens seit dem letzten Urteil des Verwaltungsgerichts vom 20. November 2002 (siehe oben E. 3.2.3) nicht ergangen ist, wird dieses Urteil auch der Finanzdirektion zur Kenntnisnahme (insbesondere der E. 3.2.2 bis 3.2.4) zugestellt.

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Sache wird zur Anhörung der Parteien, allfälligen weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission III zurückgewiesen.

2.    Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission III im Neuentscheid zu befinden.

3.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    140.--     Zustellungskosten,
Fr. 1'140.--     Total der Kosten.

4.    Die Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.    Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

7.    Mitteilung an…