Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2009.00038

 

 

 

Entscheid

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 30. September 2009

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtssekretärin Claudia Suter.  

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch die B AG,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Schweizerische Eidgenossenschaft, 

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

 

 

 

betreffend Direkte Bundessteuer 2005,

hat sich ergeben:

I.  

C war Alleinaktionär der im Jahr 1969 gegründeten D AG, welche das Erstellen von Hoch- und Tiefbauten, den Kauf und Verkauf sowie die Verwaltung von Liegenschaften und Grundstücken bezweckt. Daneben trieb er als Einzelunternehmer Handel mit Liegenschaften, weshalb er im Jahr 1983 mit Wirkung per 1979 und seither fortan als selbständiger Liegenschaftenhändler qualifiziert wurde. Ferner war er Alleinaktionär der im Jahr 1972 gegründeten E AG, deren Zweck darin besteht, Grundstücke zu erwerben, zu überbauen, zu verwalten und zu verwerten.

Am 20. Februar 1995 verstarb C. Seine Ehefrau, A, übernahm im Rahmen der Erbteilung unter anderem die Aktien der E AG (400 Namenaktien mit Nominalwert von Fr. 100.- und 160 Namenaktien mit Nominalwert von Fr. 1'000.-). Sie verkaufte diese am 17. Februar 2005 zum Preis von Fr. … an F und G. In der Veranlagungsverfügung für die Steuerperiode 2005 vom 1. Februar 2008 wurden Fr. …, d.h. die Differenz zwischen dem Verkaufspreis und dem Nominalwert sowie abzüglich der auf diesem Nettoverkaufspreis geschuldeten AHV-Beiträge im Umfang von Fr. …, als Einkommen aufgerechnet. Daraus ergab sich ein steuerbares Einkommen von Fr. …. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 3. Oktober 2008 ab.

II.  

Die hiergegen erhobene Beschwerde wies die Steuerrekurskommission II am 6. März 2009 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 14. April 2009 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss, die Aktien der E AG seien als Privatvermögen zu behandeln und die Pflichtige sei ohne Aufrechnung eines solchen Gewinns zu veranlagen; eventualiter sei nur die Differenz zwischen dem Überführungswert der Aktien der E AG und dem Verkaufspreis als Einkommen zu erfassen. Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

1.1 Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss". Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).

1.2 Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5). Demnach können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.3 Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

2.  

Es ist unbestritten, dass die Beteiligung an der E AG, sofern sie Geschäftsvermögen von C gewesen ist, diesen Charakter auch nach dem Erbgang solange beibehält, bis sie entweder veräussert oder ins Privatvermögen überführt wird. Streitig ist, ob die Beteiligung an der E AG dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen von C zuzuordnen ist.

2.1 Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG). Ist diese Zuordnung zu Privat- oder Geschäftsvermögen nicht von vornherein klar, so ist bei den vorzunehmenden Abgrenzungen dieser so genannten alternativen Wirtschaftsgüter unter Würdigung der gesamten Umstände und der tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall vorab auf die technisch-wirtschaftliche Funktion des betreffenden Aktivums, also auf seine Zweckbestimmung, abzustellen (vgl. RB 2003 Nr. 83; RB 1999 Nr. 137). Bei Beteiligungsrechten liegt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann Geschäftsvermögen vor, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und dem Geschäft des Steuerpflichtigen besteht. Eine solche ist insbesondere anzunehmen, wenn die Beteiligung für Geschäftszwecke erworben wurde oder sie dem Inhaber einen massgeblichen Einfluss auf eine Gesellschaft verschafft, deren geschäftliche Tätigkeit seiner eigenen entspricht oder diese sinnvoll ergänzt, was ihm erlaubt, seine ursprüngliche Geschäftstätigkeit auszudehnen. Diese Voraussetzung ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige die Beteiligungsrechte konkret dazu einsetzt, um das Geschäftsergebnis seines eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern bzw. einen entsprechenden Willen aufweist, seine Beteiligungsrechte für die Verbesserung des wirtschaftlichen Gewinns seines Unternehmens auszunutzen (BGr, 9. April 2001, StE 2001 B 23.2 Nr. 23; RB 1999 Nr. 137; vgl. auch Marco Duss/Marco Greter/Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, Zürich etc. 2004, 39 f.). Nicht erforderlich für die Zurechnung zum Geschäftsvermögen ist laut Bundesgericht eine Mehrheitsbeteiligung (BGr, 22. April 2005, 2A.547/2004, E. 2.3, www.bger.ch). Bei alledem hat das Bundesgericht allerdings festgehalten, beim Fehlen einer selbständigen Erwerbstätigkeit bildeten Beteiligungsrechte zwingend Privatvermögen (BGr, 29. Mai 2000, NStP 54 [2000] 95 f.).

2.2 Vorliegend ist zu prüfen, ob zwischen der selbständigen Erwerbstätigkeit von C als Liegenschaftenhändler und der E AG eine enge wirtschaftliche Beziehung bestanden hat.

2.2.1 Die Vorinstanz ist mit dem Beschwerdegegner davon ausgegangen, dass zwischen der Tätigkeit der D AG, der selbständigen Erwerbstätigkeit von C als Liegenschaftenhändler und der Geschäftstätigkeit der E AG mannigfaltige Verknüpfungen bestanden hätten und sie miteinander verschiedene Geschäfte eingegangen seien, welche auf enge Beziehung zwischen den verschiedenen geschäftlichen Aktivitäten des C schliessen lassen würden. Die Geschäftstätigkeit, die aus Liegenschaftenhandel, Baumeistertätigkeit und Liegenschaftsverwaltung bestehe, stelle eine Einheit dar. Deshalb sei davon auszugehen, dass die E AG die geschäftliche Tätigkeit von C als Einzelunternehmer sinnvoll ergänzt und ihm erlaubt habe, seine ursprüngliche Tätigkeit auszudehnen bzw. seine anderen Unternehmen ausreichend auszulasten.

2.2.2 Unbestrittenermassen haben die D AG, C als Einzelunternehmer und die E AG untereinander die folgenden Geschäfte abgewickelt: Die E AG hat am 26. Oktober 1972 das Mehrfamilienhaus an der H-Strasse 01, Zürich-I (Stockwerkbegründung von 11 Einheiten am 2. Dezember 1993), am 30. November 1972 das Wohnhaus an der J-Strasse 02, Zürich-K (nun Geschäftshaus), am 18. Juli 1979 sowie am 7. Februar 1980 Baulandparzellen mit Abbruchobjekten an der L-Strasse 03, Zürich-M (Erstellung eines Wohn- und Geschäftshauses) und am 28. Juli 1994 das Wohnhaus an der N-Strasse 04, Zürich-O erworben. Der letzte Immobilienkauf wurde unter anderem durch ein Darlehen der D AG finanziert. Alle Liegenschaften wurden nach ihrem Erwerb durch die D AG umgebaut oder saniert. Dass die Leistungen der D AG zu Marktkonditionen erbracht wurden, ist dabei unerheblich, weil sie durch die Bauaufträge Erträge generieren konnte, zumal die E AG darauf geachtet hat, die Bauaufträge durch die D AG durchführen zu lassen. Insofern wurde die E AG dazu eingesetzt, das Geschäftsergebnis D AG zu verbessern. Zudem ist davon auszugehen, dass C sein eigenes Fachwissen und Marktkenntnisse als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler für den Erwerb der erwähnten Liegenschaften für die E AG eingesetzt hat.

Ferner hat die D AG ein von ihr selbst genutztes Bürogebäude an die E AG verkauft, die es sodann an Erstere vermietet hat. Am 18. Dezember 1992 hat die E AG ein Baurecht auf einem Grundstück an der P-Strasse in Q, das C gehört hat, begründet. Der Baurechtszins ist jeweils an den Baurechtsgeber C geflossen. Im selben Jahr hat die E AG zugunsten von C die Aufwendungen für die beabsichtigte Überbauung in Q übernommen. Der D AG wurde sodann im Jahr 1993 eine Vermittlungsprovision bezahlt. Ausserdem hat die E AG C nebst einer Dividende auch ein bedeutendes Salär ausbezahlt.

Aus alledem geht hervor, dass C seine Geschäftstätigkeit grundsätzlich so aufgeteilt hat, dass die E AG die Immobilienverwaltung übernahm, die D AG die Baumeistertätigkeiten ausführte und der Einzelunternehmer C als Liegenschaftenhändler tätig war. Die von diesen Gesellschaften und von C ausgeübten Tätigkeiten letztlich in einem engen Verhältnis zueinander, auch wenn sie sich teilweise überschnitten, und stehen daher in einem engen Verhältnis zueinander. Deshalb gilt, dass diese Tätigkeiten eine Trennlinie gezogen werden könnte, sie doch in einer so engen Beziehung zueinander standen, dass C als deren Inhaber einen massgeblichen Einfluss auf die Gesellschaften hatte und er sie in seinem Gesamtgefüge der Immobilientätigkeit nach seinem Willen so einsetzen konnte, um das Geschäftsergebnis aller Gesellschaften zu verbessern. Ausserdem konnte C mit der E AG wie auch mit der D AG sein Geschäftsfeld risikodiversifiziert ausdehnen. Aus dem Gesagten folgt daher, dass die Beteiligung an der E AG aufgrund der dargelegten engen wirtschaftlichen Beziehung ebenfalls dem Geschäftsvermögen von C zuzuordnen ist.

2.3 Die Pflichtige beruft sich darauf, in ihrem Vertrauen in eine behördliche Auskunft geschützt zu werden. Sie habe bei der Veräusserung der Aktien der E AG auf das Schreiben des kantonalen Steueramts vom 26. Februar 2001 vertraut, worin nicht erwähnt worden sei, dass auch die Aktien an der E AG Geschäftsvermögen darstellten.

2.3.1 Der Grundsatz des Vertrauensschutzes fliesst aus dem in Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 statuierten Prinzip von Treu und Glauben. Durch diesen wird das berechtigte Vertrauen der Privaten in ein bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt (BGE 130 I 26 E. 8.1).

2.3.2 Der Grundsatz des Vertrauensschutzes ist vorliegend nicht verletzt. Das Schreiben des kantonalen Steueramts äussert sich nur zur Qualifikation der Liegenschaften, welche in unmittelbarem Besitz von C gewesen sind. Es nimmt jedoch nicht einmal ansatzweise Stellung zur steuerlichen Behandlung der Beteiligungen – weder zu der Beteiligung an der D AG noch zu derjenigen an der E AG –, die C zusätzlich zu seinen Liegenschaften besass. Indem das kantonale Steueramt nur Ausführungen zur steuerlichen Behandlung der Liegenschaften (Aufteilung der Liegenschaften zum Privat- und Geschäftsvermögen), die im direkten Eigentum von C waren, machte, kann mangels eines weiteren vertrauensbegründenden Verhaltens des kantonalen Steueramts nicht geschlossen werden, dass das übrige Vermögen steuerlich dem Privatvermögen zuzuordnen sei.

2.4 Sodann beantragt die Pflichtige, nur für die Differenz zwischen dem Verkaufspreis und dem Wert im Zeitpunkt der Überführung der Aktien ins Geschäftsvermögen besteuert zu werden.

2.4.1 Das Bundesgericht hat in ständiger Rechtsprechung erkannt, dass der Gewinn eines Liegenschaftenhändlers, der durch den Wertzuwachs einer im Geschäftsvermögen gehaltenen Beteiligung erzielt wurde, nur insoweit mit der Einkommenssteuer erfasst werden dürfe, als dieser Wertzuwachs in den Zeitraum nach dem Zeitpunkt der Aufnahme der Erwerbstätigkeit bzw. des Liegenschaftenhandels falle (BGr, 2. Juli 2008, 2C_598/2007, E. 4.3 mit Hinweisen; BGr, 13. April 2005, 2A.433/2004, E. 3.2, www.bger.ch).

2.4.2 Als steuermindernde Tatsache ist der die Anlagekosten übersteigende Überführungswert einer Beteiligung vom Privat- ins Geschäftsvermögen vom hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen geltend zu machen und hinsichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen. Diesen Nachweis hat er durch eine substanziierte Sachdarstel­lung an­zutreten, die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden muss (vgl. RB 1987 Nr. 35; RB 1980 Nr. 69; Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 132 DBG N. 40 ff. mit Hin­weisen, auch zum Folgenden). Genügend substanziiert ist eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehauptungen enthält, die ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlauben (RB 1992 Nr. 32). Erfüllt der Steu­er­pflich­ti­ge die­se An­for­de­run­gen nicht, so ha­ben die Aufwen­dun­gen unbe­rück­sich­tigt zu blei­ben (vgl. RB 1980 Nr. 72). Nur soweit ihm Substanziierung und/oder Beweisleistung aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, nicht möglich oder nicht zumutbar sind, kann er sich, hinreichende Schätzungsgrundlagen vorausgesetzt, auch auf Schätzungen berufen (vgl. RB 1987 Nr. 35).

Die Pflichtige trifft infolgedessen die Beweislast für den Wert der Beteiligung im Zeitpunkt ihres Übergangs in das Geschäftsvermögen von C, da sie geltend macht, dass die Beteiligung an der E AG seit der Gründung bis zur Überführung ins Geschäftsvermögen einen Wertzuwachs erfahren habe, der steuermindernd berücksichtigt werden müsse. Deshalb wäre sie gehalten gewesen, die erforderlichen Unterlagen (wie z.B. Bilanzen aus den entsprechenden Geschäftsjahren) einzureichen, um den Überführungswert der E AG im Zeitpunkt der Überführung vom Privat- ins Geschäftsvermögen zu belegen. Sind allerdings keine Unterlagen verfügbar, welche den genauen Wert der Aktien im Zeitpunkt der Überführung zu belegen vermögen, hätte die Pflichtige immerhin Angaben machen müssen, welche eine Schätzung des Überführungswerts ermöglicht hätte.

2.4.3 Die Rekurskommission führt aus, dass der Umstand, dass C erst zu einem späteren Zeitpunkt als dem Beginn der Geschäftstätigkeit der E AG in steuerlicher Hinsicht als Liegenschaftenhändler qualifiziert worden sei, wegen der langen zeitlichen Differenz zwischen Erwerb und Veräusserung einer Liegenschaft beim Liegenschaftenhandel keine Rolle spiele. Die Vorinstanz geht damit stillschweigend davon aus, dass nicht derjenige Zeitpunkt massgebend sei, in welchem C steuerlich als selbständig Erwerbender qualifiziert worden sei, sondern dass die Aktien bereits im Gründungszeitpunkt der Gesellschaft dem Geschäftsvermögen zugeordnet werden müssten. 

Angesichts dessen, dass C unbestrittenermassen erst im Jahr 1979 als selbständiger Liegenschaftenhändler besteuert wurde, ist das Abstellen der Rekurskommission auf einen früheren Zeitpunkt willkürlich. Es ist von einer natürlichen Vermutung auszugehen, dass die Beteiligung an der E AG frühestens in jenem Zeitpunkt in das Geschäftsvermögen von C überführt wurde, in welchem dieser als selbständig Erwerbender qualifiziert wurde. Die Rekurskommission muss daher in einem zweiten Rechtsgang frühestens auf den Wert der Beteiligung, den diese im Jahr 1979 gehabt hätte, abstellen und den seither eingetretenen Wertzuwachs besteuern. Die Pflichtige hat der Vorinstanz die hierfür notwendigen Unterlagen einzureichen (E. 2.4.2). Erst wenn sich der damals massgebende Überführungswert auch nicht anhand der von der Pflichtigen einzureichenden Unterlagen belegen bzw. schätzen lässt, darf die Vorinstanz mangels anderweitiger Anhaltspunkte subsidiär auf die Anlagekosten abstellen.

Damit ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Die Sache ist zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Rekurskommission II zurückzuweisen.

3.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht dem Beschwerdeführer keine Parteient­schädigung zu (Art. 64 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwal­tungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwä­gungen an die Steuerrekurskommission II zurückgewiesen.

2.    Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen ihres Beschwerdeverfahrens hat die Steuerrekurskommission II im Neuentscheid zu befinden.

3.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  50'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr.      100.-- Zustellungskosten,
Fr.  50'100.--  Total der Kosten.

4.    Die Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.    Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

7.    Mitteilung an…