Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2009.00116

 

 

 

Entscheid

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 2. Juni 2010

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtssekretärin Eliane Fischer.  

 

 

 

In Sachen

 

 

A,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Gemeinde B,

Beschwerdegegnerin,

 

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

I.  

A. Am 30. August 1988 erwarb die A das Grundstück aKat.-Nr. 01 in B zum Preis von Fr. …. In der Folge unterteilte sie das erworbene Grundstück im Hinblick auf die geplante Arealüberbauung C in zahlreiche Baulandgrundstücke und Miteigentumsparzellen. Mit Bezug auf die neu gebildeten Parzellen schloss die A mit diversen Drittpersonen Baurechtsverträge und räumte den Baurechtsnehmern ein limitiertes und befristetes Kaufrecht für die belasteten Baurechtsgrundstücke ein. Gleichzeitig schlossen die Baurechtsnehmer mit der D AG, einer Tochtergesellschaft der A, einen Werkvertrag zur schlüsselfertigen Erstellung einer Liegenschaft auf dem Baurechtsgrundstück. Die D AG erstellte in der Folge die betreffenden Wohnbauten.

In den Jahren 2006 und 2007 übten einige Baurechtsnehmer ihr Kaufrecht aus und erwarben das Eigentum am baurechtsbelasteten Grundstück.

B. Mit Einschätzungsentscheid vom 13. Oktober 2008 auferlegte der Gemeinderat B der A für die Verkäufe von 43 baurechtsbelasteten Grundstücken Grundstückgewinnsteuern in Höhe von Fr. …. Zuvor hatte das Gemeindesteueramt B gegenüber der Pflichtigen zwei Beweisauflagen erlassen und den Vertretern der Pflichtigen die Gelegenheit gegeben, anlässlich einer Besprechung ihren Standpunkt zu erläutern. 

Die von der Pflichtigen gegen die Einschätzung erhobene Einsprache hiess der Gemeinderat am 2. Februar 2009 teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … herab. Die von der Pflichtigen geltend gemachten Tiefbaukosten in der Höhe von Fr. … anerkannte er jedoch nicht.

II.  

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission III am 24. September 2009 ab.

III.  

Gegen diesen Entscheid erhob die Pflichtige am 2. November 2009 Beschwerde an das Verwaltungsgericht und beantragte, die Anlagekosten im Zusammenhang mit dem Tiefbau seien in voller Höhe von Fr. … zuzulassen. Ausserdem verlangte sie eine Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Beschwerdegegnerin die Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Beschwerdeführerin. Auf Gesuch der Beschwerdeführerin wurde ein zweiter Schriftenwechsel durchgeführt.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2 Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu set­zen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

Entgegen der Ansicht der Pflichtigen hat die Beschwerdegegnerin das ihr Mögliche und Zumutbare zur richtigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts unternommen. Insbesondere hat sie zwei detaillierte Beweisauflagen erlassen und die Vertreter der Beschwerdeführerin im Einschätzungsverfahren mündlich angehört. Die Beschwerdeführerin macht denn auch keine konkreten Angaben, in welcher Hinsicht der Sachverhalt ungenügend festgestellt worden sei. Ihre Zweifel, es werde "zumindest fahrlässig aneinander vorbeigeredet", erweisen sich daher als unbegründet.

1.3 Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 153 N. 43, auch zum Folgenden). Vom Novenverbot ausgenommen sind echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

Im vorliegenden Fall kann offengelassen werden, inwiefern die von der Beschwerdeführerin erstmals vor Verwaltungsgericht eingebrachte Behauptung, die Tiefbaukosten seien bei der Bestimmung des Landverkaufspreises preisgestaltend gewesen, zulässig ist, da sich diese Behauptung für den Ausgang des Verfahrens als unerheblich erweist.

2.  

2.1 Ein Baurecht ist eine privatrechtliche Dienstbarkeit, mit der jemand das Recht erhält, auf oder unter der Bodenfläche eines Grundstücks ein Bauwerk zu errichten oder beizubehalten (Art. 779 Abs. 1 des Zivilgesetzbuches [ZGB]). Es bewirkt eine Durchbrechung des Akzessionsprinzips, da der Baurechtsnehmer, ohne Eigentümer des Bodens zu sein, Eigentümer der Bauwerke wird, die sich während der Baurechtsdauer auf oder unter der baurechtsbelasteten Erdoberfläche befinden. Das Baurecht belastet stets das ganze Grundstück. Einzig die Ausübung des Baurechts durch den Baurechtsnehmer kann vertraglich eingeschränkt werden (Peter R. Isler, Basler Kommentar, 2007, Art. 799 ZGB N. 32). Wird ein Baurecht als selbständiges und dauerndes Recht ausgestaltet, kann es im Grundbuch aufgenommen werden (Art. 655 Abs. 2 Ziff. 2 ZGB) und gilt auch im Steuerrecht gestützt auf § 207 Abs. 1 lit. b StG als Grundstück.

2.2 Die Grundstückgewinnsteuer wird von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Grundstückgewinn ist der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten – Erwerbspreis und Aufwendungen – übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG). Als Erlös gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiterer Leis­tungen des Erwerbers (§ 222 StG). Als Aufwendungen sind kraft § 221 Abs. 1 lit. a StG solche für Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks anrechenbar.

2.3 Der das Grundstückgewinnsteuerrecht beherrschende Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse verlangt, dass sich Erlös und Anlagewert in der Regel auf das nach Umfang und Inhalt gleiche Grundstück beziehen. Hat sich dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaf­fenheit während der massgebenden Besitzdauer geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen vergleichbare Verhältnisse herzustellen (RB 1989 Nr. 51 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 219 N. 9 [recte 8]).

Der Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse dient der Verwirklichung des grundstückge­winnsteuerrechtlichen Grundgedankens, dass bloss der auf äusseren Umständen basieren­de "unverdiente" Wertzuwachs steuerlich zu erfassen ist (Felix Richner, Grundstückge­winn- und Handänderungssteuer, ZStP 1994, S. 30). Unverdient sind namentlich Bodenmehrwerte, die durch Planungsmassnahmen (Ein- oder Auszonungen), In­fra­strukturbauten sowie andere Aufwendungen des Gemeinwesens geschaffen werden (Fer­dinand Zuppinger, Die fiskalische Belastung planerischer Mehrwerte, ZBl 1979, 434 ff.). Ist die Wertzunahme indessen "verdient", insbesondere durch den Einsatz von Ar­beit oder Kapital, fehlt insoweit die Rechtfertigung für die Besteuerung des Wertzuwachses (vgl. Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Bern 1976, S. 67 mit Hinweisen).

2.4 Die Beschwerdeführerin hat das Grundstück aKat.-Nr. 01, B, 1988 erworben. Im Jahr 1996 unterteilte sie das Land in mehrere Baulandgrundstücke und Miteigentumsparzellen und schloss mit Drittpersonen Baurechtsverträge mit limitiertem Kaufsrecht. Die Baurechte wurden als selbständige und dauernde Rechte errichtet und als Grundstücke ins Grundbuch eingetragen.

Durch die Errichtung der Baurechte wurden die Baurechtsnehmer Eigentümer aller bestehenden und noch zu errichtenden Bauten auf dem jeweiligen Grundstück. Die getätigten Bauarbeiten fielen somit nicht bei den baurechtsbelasteten Grundstücken, sondern bei den Grundstücken im Baurecht an. Folglich wurden die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Kosten für den Tiefbau nicht für die Wertvermehrung der anschliessend verkauften baurechtsbelasteten Grundstücke aufgewendet, sondern für die Grundstücke im Baurecht. Nach dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse können die Aufwendungen, die für die im Baurecht errichteten Bauten gemacht wurden, jedoch nicht beim baurechtsbelasteten Grundstück berücksichtigt werden, weil diese Aufwendungen nicht für das veräusserte Grundstück erbracht wurden (RB 1992 Nr. 45).

2.5 Dagegen bringt die Beschwerdeführerin vor, der Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse sei nicht absolut anzuwenden. Er diene der Beurteilung, ob ein Wertzuwachsgewinn verdient oder unverdient war, wobei von einer rein sachenrechtlichen Betrachtungsweise zugunsten einer wirtschaftlichen, sachgerechten Betrachtungsweise abgewichen werden sollte.

Die Argumente der Beschwerdeführerin stossen ins Leere. Es geht im vorliegenden Fall nicht darum, ob der Wertzuwachs auf den baurechtsbelasteten Grundstücken verdient war oder nicht, sondern darum, dass auf diesen Grundstücken gar kein Wertzuwachs stattfand. Das Gesetz hält in § 221 Abs. 1 lit. a StG ausdrücklich fest, dass diejenigen Aufwendungen anrechenbar sind, die für Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks eingesetzt wurden. Von diesem Wortlaut und dem ihm zugrunde liegenden Grundsatz, dass nur Aufwendungen für das jeweilige Grundstück bei der Berechnung des Grundstückgewinns zu berücksichtigen sind, kann nicht durch eine wirtschaftliche Auslegung abgewichen werden. Folglich sind die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Aufwendungen nicht als Abzüge zu berücksichtigen und ist die Beschwerde abzuweisen.

3.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 151 Abs. 1 und § 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG sowie § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Weil die Aufwendungen der Beschwerdegegnerin für das vorliegende Verfahren über das Mass hinausgegangen sind, das von einer Amtsstelle im Rahmen ihrer gewöhnlichen Tätigkeit erwartet werden darf, hat sie Anspruch auf eine Parteientschädigung (§ 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und 213 StG und § 17 Abs. 2 lit. a VRG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 7'000.-;     die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.-      Zustellungskosten,
Fr. 7'120.-      Total der Kosten.

3.    Die Gerichtsgebühren werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Die Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'500.- zu bezahlen.

5.    Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an…