Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2010.00064

 

 

 

Entscheid

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 27. Oktober 2010

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtssekretärin Silvia Hunziker.  

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch B AG,

Beschwerdeführer,

 

 

gegen

 

 

Gemeinde J, 

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

I.  

A veräusserte am 7. Mai bzw. 20. November 2008 Landanteile von Eigentumswohnungen an der C-Strasse 01 und 02 in J an D und E (GR-Nr. A.200.08.2008.0032, 123/1000 an GB-Bl. 149), F (GR-Nr. A.200.08.2008.0033, 77/1000 an GB-Bl. 149), G und H (GR-Nr. A.200.08.2008.0034, 75/1000 an GB-Bl. 149) und I (GR-Nr. A.200.08.2008.0120, 94/1000 an GB-Bl. 149) zum Preis von Fr. …, Fr. …, Fr. … bzw. Fr. ….

Da er trotz Mahnung keine Steuererklärungen samt Bauabrechnung sowie keine Architektur-, Generalunternehmer- und Konsortialverträge einreichte, wurde A am 8. Juni 2009 vom Gemeinderat J aus Anlass dieser Handänderungen in Anwendung von § 139 Abs. 2 in Verbindung mit § 206 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen aufgrund von geschätzten Grundstückgewinnen von Fr. …, Fr. …, Fr. … bzw. Fr. … mit Grundstückgewinnsteuern von Fr. …, Fr. …, Fr. … bzw. Fr. … veranlagt.

Die hiergegen gerichtete Einsprache des Pflichtigen wies der Gemeinderat am 28. September 2009 ab; dieser habe zwar nunmehr die Steuererklärungen beigebracht, doch fehlten noch Bauabrechnung sowie Architektur-, Generalunternehmer- und Konsortialverträge.

II.  

Die Steuerrekurskommission III wies den Rekurs des Pflichtigen am 21. April 2010 ab. Sie erwog, dieser habe die fraglichen Unterlagen auch im Rekursverfahren nicht eingereicht und es fehle an einer rechtsgenügenden Darlegung des Sachverhalts. Die offensichtliche Unrichtigkeit könne somit nicht nachgewiesen werden.

III.  

Der Pflichtige liess mit Beschwerde vom 27. Mai 2010 dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei die Sache an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen, eventualiter seien die veranlagten Grundstückgewinnsteuern aufzuheben. Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, schloss der Gemeinderat J auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.  

1.1 Mit der Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.  

2.1 Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt laut § 139 Abs. 2 in Verbindung mit § 206 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor.

Nach § 226 und § 135 Abs. 2 in Verbindung mit § 206 StG ist der Steuerpflichtige gehalten, eine Steuererklärung sowie auf steuerbehördliches Verlangen (unter anderem) schriftlich Auskunft zu erteilen und Belege einzureichen.

Der Pflichtige hat unstreitig binnen der ihm angesetzten Frist für die streitbetroffenen Handänderungen trotz Mahnung keine Steuererklärungen abgegeben und die von ihm verlangten Unterlagen – Bauabrechnung sowie Architektur-, Generalunternehmer- und Konsortialverträge – nicht eingereicht. Da weder behauptet noch ersichtlich ist, dass ihm die Einreichung dieser Unterlagen nicht möglich oder nicht zumutbar gewesen wäre, ist er zu Recht vom Gemeinderat J für die Grundstückgewinnsteuer nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden. Dass die Auflage hinsichtlich der Architektur-, Generalunternehmer- und Konsortialverträge "infolge eines Formmangels nicht rechtskräftig ergangen" und "nicht zweckmässig" gewesen sei, wie der Pflichtige erstmals in der Beschwerde pauschal behauptet, kann nicht nachvollzogen werden.

2.2  

2.2.1 Eine Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden (Satz 1). Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Satz 2).

Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl. E. 1.2) im Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten (vollständig) nachholt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- beziehungsweise Rekursbehörde zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kauf­mann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 140 N. 64 ff.; Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 20 Rz. 23 ff.).

2.2.2 Soweit der geschilderte Unrichtigkeitsnachweis Anlagekosten betrifft, gilt zudem nach ständiger Rechtsprechung ungeachtet des Vorliegens einer Ermessenseinschätzung, dass die solchen Kosten zugrunde liegenden steuermindernden Tatsachen vom Steuerpflichtigen hinsichtlich Bestands und Umfangs nachzuweisen sind. Den Nachweis hat dieser durch eine substanziierte Sachdarstellung anzutreten, die spätestens innerhalb der Einsprache- bzw. Rekursfrist vorgetragen werden muss (RB 1964 Nr. 68; RB 1975 Nrn. 54, 55, 64 und 82; RB 1976 Nr. 77; RB 1977 Nr. 60; RB 1978 Nr. 71 am Ende; RB 1981 Nr. 90). Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält und somit ohne weitere Untersuchung – aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder ­minderung erlaubt. Bei ungenügender Substanziierung ist von Amtes wegen keine Untersuchung durchzuführen, um die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64; RB 1981 Nr. 90; RB 1987 Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstellung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden, dient doch dieses vielmehr nur noch dazu, die Richtigkeit des substanziiert dargelegten Sachverhalts zu überprüfen (RB 1964 Nr. 68; RB 1973 Nr. 35; RB 1976 Nr. 26; RB 1980 Nr. 69). Entsprechend gehört zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt. Insbesondere muss er die Art der streitigen Lieferungen und/oder Leistungen so genau bezeichnen, dass sich diese ohne Weiteres steuerlich qualifizieren lassen (RB 1980 Nr. 69). Seinen tatsächlichen Aufwand hat er durch Vorlage quittierter Rechnungen oder anderer Zahlungsbelege nachzuweisen (RB 1982 Nr. 107). Erfüllt der Steuerpflichtige diese Anforderungen nicht, so haben die Aufwendungen unberücksichtigt zu bleiben (RB 1980 Nr. 72). Nur soweit ihm Substanziierung und/oder Beweisleistung aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, nicht möglich oder nicht zumutbar sind, kann er sich, hinreichende Schätzungsgrundlagen vorausgesetzt, auch auf Schätzungen berufen (RB 1987 Nr. 35).

2.2.3 Der Pflichtige hat zwar im Einsprache- und Rekursverfahren die Steuererklärung eingereicht, nicht aber die von ihm rechtmässig einverlangten Architektur-, Generalunternehmer- und Konsortialverträge. Anstelle der von ihm geforderten Bauabrechnung hat er bloss eine Aufstellung der Aufwendungen für Erwerb, Erstellung und Veräusserung der Liegenschaftsanteile beigelegt. Darüber hinaus fehlen auch die Zahlungsnachweise, deren Vorliegen für die Anerkennung von Aufwendungen unerlässlich ist (vgl. vorn E. 2.2.2); dass die geltend gemachten Aufwendungen (nur) "buchhalterisch erfasst" worden seien, wird erstmals in der Beschwerde und deshalb verspätet (vgl. vorn E. 1.2) behauptet, abgesehen davon, dass nicht erkennbar ist, was damit gemeint sein soll. Zu Recht weist die Rekurskommission darauf hin, dass mangels entsprechender Angaben auch nicht nachgeprüft werden könne, in welchem Umfang der Pflichtige oder die Mäklerin selber am Baukonsortium beteiligt gewesen sei. Ob der Pflichtige am Konsortium beteiligt gewesen ist, kann mit Blick auf eine mögliche Gewinnverschiebung vom Land- in den Werkpreis- bzw. Generalunternehmerpreis rechtserheblich sein. Die Beteiligung der Mäklerin am Konsortium ist mit Bezug auf die Qualifikation ihrer Leistung als Eigen- oder Fremdprovision wesentlich; lediglich die (neue) Behauptung in der Beschwerde, die Mäklerin sei am Konsortium nicht beteiligt, reicht nicht aus.

Infolgedessen hat der Pflichtige den von § 140 Abs. 2 StG geforderten Nachweis der Unrichtigkeit der getroffenen Ermessenseinschätzung nicht erbracht und die geltend gemachten Aufwendungen nicht hinreichend substanziiert. Unter diesen Umständen durfte und musste eine weitere Untersuchung und Beweisabnahme durch die Vorinstanzen unterbleiben.

2.3 Ist der Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht, fragt es sich nur noch, ob die Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich, ausgefallen ist. Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).

Die Rekurskommission hat entgegen der Rüge des Pflichtigen sehr wohl die getroffene Schätzung der kommunalen Grundsteuerbehörde überprüft, indem sie auf seinen Vorwurf, die Einschätzung sei nicht pflichtgemäss erfolgt, mit Bezug auf den auf 2% geschätzten Zuschlag zu den Baukosten gemäss Gebäudeversicherung eingegangen ist und diesen mit Blick auf die fehlenden Unterlagen verworfen hat. Der Auffassung, dass der Zuschlag stets auf 20 % festzulegen sei, kann aufgrund fehlender statistisch gesicherter Erfahrungszahlen nicht beigetreten werden. Vielmehr kommt es auf die Verhältnisse des Einzelfalls an. Angesichts der wenig aussagekräftigen Aktenlage kann nicht gesagt werden, die nach Ermessen getroffenen Schätzungen seien willkürlich und damit offensichtlich unrichtig erfolgt.

Die Beschwerde ist somit abzuweisen.

3.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 und § 213 StG). Weil die Aufwendungen der Beschwerdegegnerin für das vorliegende Verfahren nicht über das Mass hinausgegangen sind, das von einer Amtsstelle im Rahmen ihrer gewöhnlichen Tätigkeit erwartet werden darf, hat auch sie keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung (§ 17 Abs. 2 lit. a VRG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 6'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellungskosten,
Fr. 6'120.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lau-sanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an…