Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2011.00011

 

 

 

Urteil

 

 

 

des Einzelrichters

 

 

 

vom 25. Mai 2011

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel, Gerichtsschreiberin Silvia Hunziker.

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführer,

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich,

 

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2006,

hat sich ergeben:

I.  

Dr. med. A, Spezialarzt FMH, betreibt seit Jahrzehnten eine Arztpraxis in C. In Abweichung von seiner Steuererklärung, in welcher er einen Reinverlust aus der Arztpraxis von Fr. … deklariert hatte, wurde er mit Einspracheentscheid vom 17. Mai 2010 vom kantonalen Steueramt für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt.

II.  

Der Einzelrichter der Steuerrekurskommission II (seit 1. Januar 2011: Steuerrekursgericht) wies am 13. Dezember 2010 nach Anhörung des Pflichtigen dessen Rekurs vom 17. Juni 2010 ab und erhöhte das steuerbare Einkommen auf Fr. …. Er erwog, dessen ärztliche Tätigkeit im Jahr 2006 sei nicht mehr als selbständiger Erwerb zu würdigen, da die hierzu erforderliche Absicht der Gewinnerzielung aufgrund der konkreten Verhältnisse nicht mehr erkennbar sei. Deshalb sei der aus dieser Tätigkeit geltend gemachte Reinverlust von Fr. … nicht zum Abzug zuzulassen.

III.  

Mit Beschwerde vom 9. Februar 2011 liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, er sei mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … einzuschätzen. Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Der Einzelrichter erwägt:

1.  

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission bzw. vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission bzw. das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

2.  

2.1 Gemäss § 18 Abs. 1 StG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Auf-wertung von Geschäftsvermögen. Dementsprechend werden laut § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten dieser Erwerbstätigkeit abgezogen, wozu insbesondere die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen gehören (§ 27 Abs. 2 lit. c StG).

Die wortgleiche Regelung findet sich in Art. 18 Abs. 1 bis 3 und Art. 27 Abs. 1 und 2 lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1994 (DBG). Der Grundsatz der vertikalen Steuerharmonisierung gebietet unter diesen Umständen, dass beide Regelungen im gleichen Sinn auszulegen sind (BGr, 20. September 2005, StE 2006 A 23.1 Nr. 13 E. 2.2 mit Hinweisen; BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/2008, E. 2.1).

2.2  

2.2.1 Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I 259 E. 3c; VGr, 22. Oktober 2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1 Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB 1984 Nr. 31 = ZBl 86, 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66; RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58).

2.2.2 Obwohl es vom erörterten Begriffsverständnis ausgeht, hat es das Bundesgericht bis-her abgelehnt, die einzelnen Merkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit (isoliert) zu betrachten, weil diese in unterschiedlicher Intensität auftreten könnten. Auch wenn der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit in der Regel die erwähnten Elemente – d.h. die auf eigenes Risiko in frei bestimmter Selbstorganisation planmässige und anhaltende Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zur Gewinnerzielung unter Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital – umfasse, so bedeute dies nicht, dass eine Tätigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlten, nicht mehr selbständig sei.

Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit liege vor, wenn eine Tätigkeit entfaltet werde, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet sei (BGE 125 II 113 E. 3c; BGr, 17. September 2002, StE 2003 B 23.1 Nr. 51, E. 2.1; BGr, 2. Dezember 1999, ASA 69 [2000/01], 788 ff.). Dies sei insbesondere der Fall, wenn der Steuerpflichtige nicht nur vereinzelte Vermögensdispositionen treffe, sondern damit einen planmässigen, kombinierten Einsatz von Arbeit und Kapital auf eigenes Risiko zwecks Gewinnerzielung betreibe. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt seien, könne durch andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorlägen. Entscheidend sei, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet sei (BGE 125 II 113 E. 3c und E. 6a; BGr, 2. Dezember 1999, ASA 69 [2000/01], 788 ff., E. 2a; BGr, 17. September 2002, StE 2003 B 23.1 Nr. 51, E. 2.2; BGr, 15. Februar 2002, 2A.234/2001, E. 3.2, in: RDAF 2002 II S. 240 f.; BGr, 13. Dezember 2003, 2A.272/2003, E. 2.3, in: StR 59 [2004], 104 f.).

2.2.3 Wohl legt § 18 Abs. 1 StG, wonach Einkünfte aus "jeder (…) selbständigen Erwerbstätigkeit" steuerbar sind, nahe, diesen Begriff ausschliesslich aufgrund von Typusmerkmalen zu umschreiben. Weil aber der Wortlaut der Bestimmung zunächst beispielhaft "Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb" und "aus einem freien Beruf" auflistet, lässt sich daraus zwangslos der Schluss ziehen, die Umschreibung der selbständigen Erwerbstätigkeit als allgemeinen bzw. "Auffangtatbestand" habe sich an den gesetzlichen Beispielen zu orientieren. Diese sind aber seit jeher vom Bundesgericht wie von den kantonalen Gerichten im Einklang mit der Lehre aufgrund des herkömmlichen klassifizierenden Rechtsbegriffs definiert worden, d.h. aufgrund der kumulativ erforderlichen Merkmale (1.) des Tätigwerdens auf eigenes Risiko, (2.) des Einsatzes von Arbeit und Kapital, (3.) der frei bestimmten (Selbst-)Organisation, (4.) der Gewinnerzielungsabsicht sowie (5.) der (planmässigen und anhaltenden) Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr. Allerdings können auch diese konkretisierenden Begriffsmerkmale nicht losgelöst vom gesetzlichen (Ideal-)Typus der selbständigen Erwerbstätigkeit betrachtet werden.

Wie das Verwaltungsgericht in seinem eingehend begründeten Präjudiz vom 25. August 2010 (SB.2010.00056) erkannt hat, rechtfertigt es sich aus diesen Überlegungen heraus und im Licht der verfassungsrechtlichen Grundsätze der Rechtsgleichheit und Rechtssicherheit für die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbständige Erwerbstätigkeit gegeben ist, auf den herkömmlichen Rechtsbegriff abzustellen mit der Folge, dass beim Fehlen auch nur eines der Merkmale keine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt. Die vom Bundesgericht entwickelten Indizien sind dabei als Konkretisierungshilfen dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen (RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17 E. 3c).

2.3  

2.3.1 Jedes Streben im wirtschaftlichen Bereich strebt die Erzielung eines Gewinns und die Vermeidung eines Verlusts an. So gesehen wird das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht regelmässig erfüllt sein, unabhängig davon, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit, eine "schlichte" Vermögensverwaltung oder eine Liebhaberei vorliegt. Das Fehlen der Gewinnstrebigkeit kann sich indessen aus der Tätigkeit selber ergeben, weil diese entweder als Grundlage für eine rentable Erwerbsquelle ungeeignet erscheint oder nicht nach kommerziellen Gesichtspunkten ausgeübt wird. Dabei entspricht es der Lebenserfahrung, dass die selbständige Er­werbstätigkeit aufgegeben wird, sobald erkennbar ist, dass sich der angestrebte wirtschaft­liche Erfolg auf Dauer nicht realisieren lässt. Wird die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr gleichwohl fortgesetzt, ist alsdann zu vermuten, dass dies nicht (mehr) zum Zweck der Gewinnerzielung geschieht, sondern aus andern Gründen, namentlich aus Liebhaberei. Denn wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel nach längeren Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (vgl. BGr, 4. Juni 2004, 2A.68/2004, E. 1.3; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 18 N. 22; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. A., Zürich 2010, 7 ff.). Wie lange die wirtschaftliche Betätigung verlustreich sein darf, bis eine natürliche Vermutung dafür spricht, dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird, kann nicht allgemein gesagt werden. Im Einzelfall kommt es namentlich auf die Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse an (RB 2000 Nr. 118).

2.3.2 Vom Jahr 2000 an hat der Pflichtige aus der Führung seiner Arztpraxis nur Verluste erlitten, unter Einbezug des Jahres 2006 im Durchschnitt von jährlich rund Fr. …. Der Umsatz schwankte in diesen Jahren; belief er sich im Jahr 2004 noch auf Fr. …, sank er in den Jahren 2005 und 2006 auf knapp die Hälfte, nämlich Fr. … bzw. Fr. …. Dagegen blieb der Personalaufwand seit 2002 praktisch konstant; er bewegte sich zwischen Fr. … (2002) und Fr. … (2006). Der gesamte Betriebsaufwand belief sich seit 2002 auf durchschnittlich über Fr. ….

Einzig aus dem Umstand, dass dem Pflichtigen in den genannten sieben Jahren Verluste erwachsen sind, kann entgegen der Auffassung des vorinstanzlichen Einzelrichters nicht ohne Weiteres auf das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden. Die im Wesentlichen über die Jahre hinweg unveränderte Kostenstruktur legt nämlich die Vermutung nahe, dass die Praxis trotz erheblichen Rückgangs der Patienteneinnahmen personell und räumlich im gleichen Umfang weiterbetrieben wurde wie in früheren, finanziell erfolgreichen Jahren. Ob die Kosten in diesem Licht betrachtet vollumfänglich geschäftsmässig begründet sind, wie das kantonale Steueramt berechtigterweise infrage gestellt hat, kann aber dahingestellt bleiben. Offenbleiben kann auch, ob der Umsatzeinbruch auf das geänderte Tarifsystem oder auf die – allerdings bestrittene – Reduktion der ärztlichen Tätigkeit oder auf beide Faktoren zurückzuführen ist. Festzuhalten ist, dass auch eine zeitliche Einschränkung der Berufsausübung nicht ohne Weiteres zum Ausbleiben der Gewinnerzielungsabsicht führt, denn es entspricht der Lebenserfahrung, dass die Umstellung der Kostenstruktur eines Betriebs längere Zeit beanspruchen kann.

Das Gericht vermag deshalb für die streitbetroffenen Steuerperiode die Führung der Arztpraxis noch nicht als Liebhaberei zu würdigen, obwohl es sich angesichts der langen Verlustphase um einen Grenzfall handelt. Sollten sich indessen in absehbarer Zeit keine Gewinne einstellen, so wird dem Praxisbetrieb die Gewinnerzielungsabsicht abzusprechen sein.

2.3.3 Hat der Pflichtige somit seine Arztpraxis in selbständiger Erwerbstätigkeit geführt, sind die dabei erlittenen Verluste abzugsfähig. Da der vorinstanzliche Einzelrichter aufgrund der von ihm vertretenen Auffassung die vom kantonalen Steueramt bestrittene geschäftsmässige Begründetheit verschiedener Aufwendungen des Pflichtigen nicht geprüft hat, ist dies im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde und zur Rückweisung der Sache an das nunmehr zuständige Steuerrekursgericht.

3.  

Bei diesem unentschiedenen Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht dem Beschwerdeführer keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1.    Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird an das Steuerrekursgericht zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen zurückgewiesen.

2.    Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens wird das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden haben.

3.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellkosten,
Fr. 1'120.--     Total der Kosten.

4.    Die Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

7.    Mitteilung an…