Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2011.00147

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 27. Juni 2012

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtsschreiberin Nicole Tschirky.  

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A,

 

2.    B,

 

beide vertreten durch RA T,

Beschwerdeführende,

 

gegen

 

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1999,

hat sich ergeben:

I.  

A. A und B reichten am 18. Mai 2001 eine Steuererklärung 1999 B ein, worin sie ein steuerbares Einkommen von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. … deklarierten. Zu diesem Zeitpunkt war die vom Steueramt C am 13. November 2000 angesetzte Mahnfrist zur Einreichung der Steuererklärung 1999 B längst abgelaufen.

B. Am 10. Mai 2004 wurde vom Eidgenössischen Finanzdepartement (EFD) eine besondere Steueruntersuchung gegen die Eheleute A und B und diverse in ihrem Einflussbereich stehende Gesellschaften angeordnet. Am 8. Oktober 2008 erstattete die Abteilung Strafsachen und Untersuchungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ASU) ihre Berichte.

C. Die Eheleute wurden am 22. Oktober 2009 vom kantonalen Steueramt in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt.

Gegen diese Einschätzung erhoben die Pflichtigen am 17. November 2009 Einsprache, der sie eine neue Steuererklärung 1999 B beilegten. Darin deklarierten sie ein steuerbares Einkommen von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. …. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 23. April 2010 ab und auferlegte den Pflichtigen die Verfahrenskosten.

II.  

Dagegen erhoben die Pflichtigen am 25. Mai 2010 Rekurs an die Steuerrekurskommission (seit 1. Januar 2011: Steuerrekursgericht). Mit Entscheid vom 27. September 2011 wurden der Rekurs sowie die Gesuche um unentgeltliche Prozessführung und Rechtsverbeiständung abgewiesen.

III.  

Mit Beschwerde vom 10. November 2011 beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, den vorinstanzlichen Entscheid aufzuheben, soweit darauf einzutreten sei. Das steuerbare Einkommen für die Steuerperiode 1999 sei auf Fr. … und das Vermögen auf Fr. … festzusetzen. Zudem seien die ihnen auferlegten Verfahrenskosten aufzuheben, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdegegners.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. In ihren Stellungnahmen des zweiten Schriftenwechsels hielten die Parteien an den bereits gestellten Anträgen fest. Das Steuerrekursgericht verzichtete wiederum auf Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Mit der Beschwerde können gemäss § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Rekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt ein Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, die unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.  

2.1 Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor (§ 139 Abs. 2 StG). Anlass zu einer Ermessenseinschätzung bietet jede nicht zu beseitigende Ungewissheit im Sachverhalt, die es der Steuerbehörde verunmöglicht, die Steuerfaktoren oder Teile davon einwandfrei zu ermitteln. Daraus folgt, dass eine Ermessenseinschätzung dann nicht vorgenommen werden darf, wenn kein Untersuchungsnotstand vorliegt, weil die tatsächlichen Verhältnisse auch ohne (vollständige) Steuererklärung geklärt sind (vgl. dazu Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 139 N. 45 ff., 56, mit weiteren Hinweisen).

2.2 Die Pflichtigen reichten am 18. Mai 2001 und damit nach Ablauf der am 13. November 2000 angesetzten Mahnfrist eine Steuererklärung 1999 B ein. Dass ihnen eine Mahnung zugestellt wurde, wird von den Pflichtigen im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht infrage gestellt und ist somit nicht weiter zu prüfen.

2.3 Mit der Einreichung der Steuererklärung 1999 B vermochten die Pflichtigen jedoch nicht sämtliche Ungewissheiten zu beseitigen. Die Vorinstanz weist zutreffend darauf hin, dass sich mit dem deklarierten steuerbaren Einkommen von Fr. … die im Vergleich zum Endstand der vorangehenden Steuerperiode festzustellende Vermögensvermehrung von Fr. … sowie die Lebenshaltungskosten der Pflichtigen und ihrer drei Kinder nicht finanzieren lässt. Im Rahmen der am 10. Mai 2004 eingeleiteten Untersuchung stellte die ASU zudem fest, dass die Pflichtigen nicht sämtliche Vermögenswerte deklariert hatten. Dabei fallen insbesondere ein auf den Namen des Pflichtigen lautendes Kontokorrent und Depot bei der Bank D ins Gewicht. Zudem wurden in den Akten des Pflichtigen Vermögensaufstellungen gefunden, die erheblich höhere Vermögenswerte auswiesen als die Steuererklärung (insbesondere eine solche per 31. Oktober 1998). Der Pflichtige bestreitet jedoch deren Richtigkeit. Überdies war der Pflichtige gemäss Handelsregister Inhaber des Einzelunternehmens E und hätte für diese selbständige Erwerbstätigkeit ein Hilfsblatt A einreichen und die in § 134 Abs. 2 StG genannten Aufstellungen beilegen müssen. In der eingereichten Steuererklärung findet sich jedoch nicht einmal ein Hinweis auf das Einzelunternehmen. Schliesslich war der Pflichtige im Jahr 1999 Präsident des Verwaltungsrats und Chief Executive Officer des an der NASDAQ kotierten Unternehmens F und erklärte sich hinsichtlich zahlreicher, auf verschiedene Gesellschaften lautender Bankkonten als wirtschaftlich Berechtigter (Formular A gemäss Art. 3 und 4 der Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht der Banken), deklarierte jedoch auch aus diesen Tätigkeiten keinerlei Einkünfte.

Die Ungewissheiten in den Sachverhalt wurden somit mit der nach Ablauf der Mahnfrist eingereichten Steuererklärung nicht beseitigt. Diese erweist sich vielmehr als unvollständig. Aufgrund der zahlreichen Unsicherheiten und der unerklärten Vermögensvermehrung erfolgte die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu Recht für das gesamte Einkommen.

3.  

3.1 Eine Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (§ 140 Abs. 2 Satz 2 StG). Den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit hat der Steuerpflichtige wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl. E. 1.2) im Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten nachholt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Dabei ist nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich ein umfassender Richtigkeitsnachweis erforderlich. Nachweise, die sich bloss auf einen Teil des bisher ungewissen Sachverhalts beschränken, sind nur ausnahmsweise zulässig (RB 1994 Nr. 45, mit weiteren Hinweisen).

Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprachebehörde beziehungsweise das Steuerrekursgericht zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N. 64 ff.; Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich etc. 2008, § 20 Rz. 23 ff.; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 141 ff.).

3.2 Die Pflichtigen erhoben am 17. November 2009 Einsprache und legten eine neue Steuererklärung 1999 B bei. Darin deklarierten sie ein steuerbares Einkommen von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. …. Die Hauptunterschiede zur bereits im Einschätzungsverfahren eingereichten Steuererklärung bestehen darin, dass die Pflichtigen das bereits erwähnte Konto und Depot bei der Bank D deklariert haben. Zudem sind die Schulden beim Unternehmen G von Fr. … sowie bei H von Fr. … nicht mehr aufgeführt. Damit beträgt die Vermögenszunahme im Vergleich zum Endstand der vorangehenden Steuerperiode nunmehr gar Fr. … Zwar haben die Werte bei der Bank D bereits im Vorjahr bestanden. Damit lässt sich der massive Vermögenssprung jedoch nicht erklären.

3.3 Mit dem Rekurs ergänzten die Pflichtigen, dass das Darlehen bei H von Fr. … in der Einsprache nur versehentlich nicht mehr deklariert worden sei. Zudem hätten sie das Darlehen beim Unternehmen G nicht mehr deklariert, weil die ASU dieses im Bericht als simuliert beurteilt habe. Demnach sei es auch in der Vorperiode nicht zu berücksichtigen. Daraus resultiert nun sogar eine Vermögensabnahme von Fr. …. Wird jedoch der (nicht liquiditätswirksame) Wertverlust auf den Beteiligungen an der I AG, der J AG und der K AG von Fr. … ausgeschieden, ergibt sich wiederum eine Vermögenszunahme von Fr. ….

3.4 Im Beschwerdeverfahren weisen die Pflichtigen nun darauf hin, dass bei der Vermögensentwicklung eine Erbschaft von Fr. … (1/2 Miteigentum an der Liegenschaft des Vaters des Pflichtigen in L) nicht berücksichtigt worden sei. Aufgrund der Steuererklärung 1999 A erfolgte die Erbschaft im Juli 1998. Sie sollte somit keinen Einfluss auf die im vorliegenden Verfahren zu überprüfende Vermögensentwicklung haben. Tatsächlich haben die Pflichtigen jedoch den hälftigen Anteil an der Liegenschaft in L in ihrer Steuererklärung 1999 A nicht aufgeführt. Zudem wurde für die Liegenschaft an der M-Strasse 01 in C per 31. Dezember 1999 ein um Fr. … höheren Wert eingesetzt als im Vorjahr. Werden diese Umstände berücksichtigt, resultiert eine Vermögensabnahme von Fr. … Eine solche Vermögensentwicklung erscheint mit einem deklarierten steuerbaren Einkommen von Fr. … als möglich. Da sich diese Tatsachen aus den Akten ergeben, sind sie vom Novenverbot nicht erfasst und somit im vorliegenden Verfahren zu berücksichtigen.

Die vom Pflichtigen unterschriebene Beilage zum Hilfsblatt A genügt jedoch den in § 134 Abs. 2 StG genannten Anforderungen nicht. Ist der Pflichtige nach dem Obligationenrecht nicht zur Führung von Geschäftsbüchern verpflichtet, so hat er Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen beizulegen. Der Pflichtige hält jedoch lediglich fest, dass keine Aktiven und Passiven vorhanden und keine Privateinlagen oder -entnahmen erfolgt seien. Eine Aussage zu den erzielten Einnahmen und Ausgaben fehlt. Gleichzeitig führt der Pflichtige in einer Einvernahme durch die ASU aus, das Einzelunternehmen habe in eigenem Namen Rechnung gestellt. Die Forderungen seien jedoch immer an seine Gesellschaften abgetreten und die daraus fliessenden Einkünfte bei diesen Gesellschaften verbucht worden. Daraus ergibt sich bereits, dass das Einzelunternehmen eine Geschäftsaktivität aufweist. Die Pflichtigen verkennen, dass es sich bei den im Namen des Einzelunternehmens in Rechnung gestellten Forderungen grundsätzlich um deren Einnahmen handelt, auch wenn die Forderungen – wie vom Pflichtigen geltend gemacht – abgetreten wurden. Erst in einem weiteren Schritt stellt sich die Frage nach dem Rechtsgrund der Abtretung bzw. der Qualifikation als Ausgabe. Zudem hat die gewählte Vorgehensweise – wie von der Vorinstanz und der ASU festgehalten – dazu geführt, dass im Zusammenspiel zwischen dem Pflichtigen und seinen Gesellschaften die Buchhaltungen Lücken aufweisen. Damit haben die Pflichtigen die ihnen obliegende gesetzliche Aufzeichnungs- und Buchführungspflicht von § 134 Abs. 2 StG verletzt und sind ihren Verfahrenspflichten nicht nachgekommen. Dasselbe gilt für die von den Pflichtigen eingereichte Aufstellung betreffend das Treuhandgeschäft. Sie sind deshalb zum Unrichtigkeitsnachweis nicht zuzulassen. Selbst wenn sie jedoch zum Unrichtigkeitsnachweis zugelassen worden wären, wäre ihnen aufgrund der genannten Umstände der umfassende Nachweis der Richtigkeit der von ihnen verfochtenen Einschätzung nicht möglich gewesen.

4.  

Damit bleibt zu prüfen, ob sich im vorliegenden Verfahren ausnahmsweise ein sog. Teilnachweis der von den Pflichtigen im Rechtsmittelverfahren verfochtenen Einschätzung als zulässig erweist.

4.1 Die Ermessenseinschätzung, die ihrem Wesen nach lediglich eine auf Wahrscheinlichkeitsschlüssen beruhende besondere Methode der Sachverhaltsermittlung ist, dient letztlich einzig der (möglichst) gesetzmässigen Einschätzung (Zweifel, Sachverhaltsermittlung, S. 129 ff.). Daraus folgt, dass schon der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung die Nichtberücksichtigung solcher gehörig angebotener Beweismittel im Rechtsmittelverfahren ausschliesst, die im Rahmen einer Prima-Facie-Prüfung als geeignet erscheinen, das Schätzungsergebnis grundlegend infrage zu stellen bzw. völlig umzustossen. Neben den in E. 3.1 festgehaltenen, auch für den Teilnachweis geltenden formellen Voraussetzungen muss der behauptete Sachverhaltsteil – unter dem Vorbehalt eines Beweisverfahrens – somit geeignet sein, die von der Vorinstanz getroffene Schätzung von vornherein als unhaltbar und völlig unrichtig erscheinen zu lassen (vgl. zum Ganzen RB 1994 Nr. 45).

4.2 Die Pflichtigen machen im Beschwerdeverfahren im Wesentlichen geltend, dass zwischen dem Investmentbanker N und dem Pflichtigen ein Treuhandverhältnis vorgelegen habe, weshalb ihnen der streitige Veräusserungserlös aus der Transaktion der Aktien des Unternehmens F in der Höhe von Fr. 9'009'000.- nicht aufzurechnen sei. Damit stellen sie das Schätzungsergebnis (steuerbares Einkommen: Fr. 9'020'000.-) grundlegend infrage.

Sie führen aus, N habe eine namhafte Beteiligung am Unternehmen F erwerben wollen, ohne gegenüber den amerikanischen Behörden in Erscheinung zu treten. Diesen Sachverhalt belegen sie mit verschiedenen, mit der Einsprache eingereichten Schriftstücken. Aus einem Dokument mit dem Titel "Besuchernotiz" geht hervor, dass sich am 23. November 1998 N, der Pflichtige und eine weitere Person getroffen hätten. Das Gespräch ist folgendermassen zusammengefasst:

"a)   N möchte eine Beteiligung an einer börsennotierten Gesellschaft erwerben, mit dem Ziel, diese in den kommenden Jahren in Deutschland durch eine Privatplatzierung bei einigen institutionellen Investoren zu platzieren. Der heutige Markt sei für diese Art von Gesellschaften ausgezeichnet.

 

b)    A ist Verwaltungsratsmitglied einer börsennotierten Telecom Gesellschaft (Unternehmen F) in den USA, wobei das Hauptgeschäft dieser Gesellschaft in Europa liegt.

 

c)    A könnte eine Mehrheitsbeteiligung an einer Schweizer Gesellschaft erwerben (P AG) zu einem Preis von ca. Fr. ….

 

d)    N stellte an A die Frage, ob er nicht diese Firma käuflich erwerben könnte. Er sei nämlich der Meinung, dass in naher Zukunft das Geschäft der Medien/Musik immer näher an die Telecom-Unternehmen rücken werde.

 

e)    Sollte er diese Beteiligung an der P AG erwerben können, würde er in einem weiteren Schritt diese Beteiligung durch Sacheinlage in das Unternehmen F verkaufen gegen Zahlung von Aktien. Mit dieser strategischen Zwischentransaktion würde er seinem Ziel einer Beteiligung an einer Telefongesellschaft näher kommen.

 

f)     Aus persönlichen Gründen sollten diese Transaktionen treuhänderisch durch A durchgeführt werden, jedoch im Auftrag und für Rechnung von N.

 

g)    Die Einbringung/Verkauf der P AG in das Unternehmen F würde in den nächsten 6–12 Monaten erfolgen.

 

h)    N wird A die ihm zustehende Treuhandkommission gemäss allgemeinen Richtlinien im Bankwesen von 2,5 ‰ abgelten. Zusätzlich wird A eine Gewinnbeteiligung von 2 % aus einer erfolgreichen Privatplatzierung zugestehen.

 

[…]"

 

Am 19. Dezember 1998 bestätigte der Pflichtige, von N Fr. … erhalten zu haben. In der Quittung wird zudem festgehalten, dass diese Zahlung die Kaufpreiszahlung für 51 % des Aktienkapitals der P AG betreffe. Weiter reichten die Pflichtigen einen Treuhandvertrag zwischen N als Treugeber und dem Pflichtigen als Treuhänder ein und führen dazu aus, am 23. März 1999 sei der Treuhandvertrag noch schriftlich festgehalten worden. In diesem wird unter anderem Folgendes festgehalten:

"Der Treugeber beauftragt den Treuhänder seine in seinem Besitze liegenden 51 [%] Namenaktien der P AG an das Unternehmen F in Q zu verkaufen. Die Kaufpreissumme soll mittels Zahlung von mindestens 1'750'000 Aktien des Unternehmens F in Q mit einem nom. von USD 0.00001 pro Aktie bezahlt werden.

 

Der Treugeber wird damit der wirtschaftliche Berechtigte an den 1'750'000 Aktien des Unternehmens F in Q sein.

 

Der Treugeber ist im Finanzbereich tätig und möchte aus Gründen der Diskretion und der Art des Investments nicht bei den notwendigen "SEC Filings" in den USA aufgeführt werden."

 

In einer Quittung vom 14. Dezember 1999 bestätigt N, vom Pflichtigen verschiede Aktienzertifikate in einer Gesamthöhe von 1'750'000 des Unternehmens F erhalten zu haben. In einer Quittung vom 17. Oktober 2001 wird zudem der Erhalt von 350'000 Aktien des Unternehmens F bestätigt (vgl. dazu der Kaufvertrag vom 9. August 1999, in dem vereinbart wurde, dass der Pflichtige weitere 350'000 Aktien des Unternehmens F erhalte, wenn die P AG einen Reingewinn von mindestens USD … in der am 31. März 2000 oder am 31. März 2001 endenden Steuerperiode erziele).

Im Beschwerdeverfahren reichten die Pflichtigen zudem eine eidesstattliche Erklärung von N ein. Da die Pflichtigen im Rekursverfahren die Zeugeneinvernahme von N angeboten haben, liegt kein Verstoss gegen das Novenverbot vor. Die Einreichung der eidesstattlichen Erklärung im verwaltungsgerichtlichen Verfahren erweist sich somit als zulässig. Sie hat folgenden Wortlaut:

"Hiermit versichere ich, dass der Treuhandvertrag vom 23. März 1999 zwischen mir und Herrn A, R-Strasse 02 in S, rechtsgültig zustande kam und dem Willen der Parteien entspricht. Dessen Inhalt entspricht vollumfänglich der Wahrheit. Insbesondere wird hiermit ausdrücklich versichert, dass Herr A bezüglich Beteiligungserwerbs (Aktien) des Unternehmens F im Jahr 1999 von mir beauftragt wurde, für mich solche treuhänderisch zu erwerben, zu halten und allenfalls weiter zu verkaufen (placing agent). Die Aktien sind in mein Eigentum übergegangen."

 

4.3 Diese Ausführungen der Pflichtigen erweisen sich als genügend substanziiert. Zudem haben sie rechtzeitig die notwendigen Beweismittel beigebracht bzw. die Zeugeneinvernahme von N angeboten. Da mit dem Nachweis des Treuhandverhältnisses das Schätzungsergebnis grundlegend infrage gestellt wird (vgl. E. 5b des vorinstanzlichen Entscheids), sind die Pflichtigen ausnahmsweise zum Teilnachweis der von ihnen im Beschwerdeverfahren verfochtenen Einschätzung zuzulassen.

4.3.1 Das Steuerrekursgericht nimmt auf die in E. 4.2 erwähnten Dokumente nicht im Einzelnen Bezug. In E. 5c des vorinstanzlichen Entscheids hält es lediglich fest, dass an der Mangelhaftigkeit der Sachdarstellung die vorgelegten Beweismittel nichts ändern würden. Auch vom angebotenen Zeugen N seien keine erhellenden Aufklärungen zu erwarten. Die Pflichtigen würden viele aktenkundige Umstände im Umfeld der Transaktion unerwähnt lassen, die mit ihrer Darstellung unvereinbar seien. Das behauptete bloss treuhänderische Vorgehen ergebe im Zusammenhang mit diesen weiteren Umständen keinen Sinn. Eine substanziierte Sachdarstellung könne sich nicht damit begnügen, einen Einzelaspekt eines Vorgangs zu schildern und die offensichtlichen, damit im Widerspruch stehenden Umstände auszuklammern.

4.3.2 Das Steuerrekursgericht geht somit davon aus, dass sich mit den eingereichten Urkunden das Treuhandverhältnis zwischen N und dem Pflichtigen nicht beweisen lasse. Dass es sich dabei um Fälschungen handelt, wird jedoch nicht behauptet und ist auch aus den Akten nicht ersichtlich. Die "Besuchernotiz", die Quittung vom 19. Dezember 1998 über den Erhalt von Fr. … sowie der Treuhandvertrag liegen sogar im Original bei den Akten. Auch die vom Steuerrekursgericht angeführten Umstände im Umfeld der Transaktion lassen nicht den Schluss zu, dass es sich bei den eingereichten Urkunden um Fälschungen handelt. Sie vermögen somit das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses nicht infrage zu stellen. Aus diesem Grund ist entgegen dem Steuerrekursgericht ein Treuhandverhältnis zwischen N und dem Pflichtigen als erwiesen zu erachten. Ob eine Vorgehensweise aus wirtschaftlicher Sicht im Nachhinein als sinnvoll erscheint, weil einer Drittperson (N) ermöglicht wurde, einen erheblichen Gewinn zu erzielen, vermag daran nichts zu ändern. Der Pflichtige macht dazu geltend, er habe das Risiko des Weiterverkaufs selbst gescheut, was wiederum für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses spricht (vgl. die Risikoverteilung im Treuhandvertrag vom 23. März 1999). Auch die Tatsache, dass die Pflichtigen in ihrer Steuererklärung den Vermerk "treuhänderisch" erst in der im Einspracheverfahren eingereichten Steuererklärung eingetragen und bei der Beantwortung des schriftlichen Fragekatalogs der ASU vom 21. Juni 2008 nicht auf das Treuhandverhältnis hingewiesen haben, steht der Erbringung des Unrichtigkeitsnachweises nicht entgegen. Angestrebtes Ziel der Sachverhaltsermittlung bildet auch bei der Ermessenseinschätzung die Feststellung der materiellen Wahrheit (Zweifel, Sachverhaltsermittlung, S. 129 ff.). Gerade aus diesem Grund besteht die Möglichkeit, eine unrichtige oder ungenaue Aussage im Nachhinein zu korrigieren, indem der Unrichtigkeitsnachweis erbracht wird. Die Pflichtigen erklären den fehlenden Hinweis auf das Treuhandverhältnis im vorliegenden Fall zudem damit, dass sie sich nicht bewusst gewesen seien, dass sie auf das Treuhandverhältnis in ihrer Steuererklärung hätten hinweisen müssen bzw. dieses im Wertschriftenverzeichnis als Forderung und im Schuldenverzeichnis als Schuld hätten deklarieren müssen.

Zu den weiteren vom Steuerrekursgericht angeführten gegen die Sachdarstellung der Pflichtigen sprechenden Umstände ist festzuhalten, dass der Kaufvertrag über die P AG zwar bereits am 30. August 1998 und damit rund drei Monate vor dem Treffen des Pflichtigen mit N am 23. November 1998 abgeschlossen wurde. Aufgrund des Vertrags gingen die Aktien unmittelbar nach Vertragsabschluss auf den Pflichtigen über, während die Zahlung des Kaufpreises aufgeschoben wurde. Die Pflichtigen halten jedoch fest, dass N "seinerzeit" beabsichtigt habe, mittels Verkauf der P AG eine Position von Aktien des Unternehmens F aufzubauen. Im Hinblick auf diese Absicht hätten sie sich am 23. November 1998 getroffen. Es ist somit davon auszugehen, dass bereits vor diesem Zeitpunkt Verhandlungen stattgefunden haben. Dass der Kaufpreis von Fr. … erst nach der Zahlung durch N (vgl. Quittung vom 19. Dezember 1998) an den Pflichtigen von diesem beglichen wurde, ist zudem aufgrund der aufgeschobenen Kaufpreiszahlung durchaus möglich. Aus der Tatsache, dass der Kaufvertrag über die P AG bereits am 30. August 1998 abgeschlossen wurde, kann jedenfalls nicht geschlossen werden, der Pflichtige habe die Beteiligung am Unternehmen F nicht treuhänderisch für N erworben.

Zudem steht die Aussage des Pflichtigen, er hätte über keine Möglichkeit verfügt, die Aktien des Unternehmens F weiterzuverkaufen, während N über solche Netzwerke verfügt habe, zwar im Widerspruch mit dessen eidesstattlichen Erklärung. Gemäss dieser wurde der Pflichtige auch als "placing agent" beauftragt, was jedoch gerade die entsprechenden Beziehungen zu Banken, Brokern und Anlegern voraussetzt. Dieser Widerspruch vermag jedoch das Vorhandensein des Treuhandverhältnisses zwischen dem Pflichtigen und N nicht infrage zu stellen. Selbst wenn der Pflichtige auch als "placing agent" beauftragt worden sein sollte, ist nicht ersichtlich, weshalb diese Tätigkeit nicht mit dem Treuhandverhältnis vereinbar sein sollte.

4.3.3 Damit ist von folgendem Sachverhalt ausgehen: Am 15. November 1999 verkaufte der Pflichtige das Aktienpaket der P AG im Umfang von 51 % an das Unternehmen F. Als Gegenleistung war vereinbart, dass er 1'750'000 Aktien des Unternehmens F erhalte und Forderungen zum Nominalwert von ungefähr USD … an ihn abgetreten würden ("the assignment to A of a receivables account in the principal amount of approximately USD …"). Zusätzlich wurde vereinbart, dass der Pflichtige weitere 350'000 Aktien des Unternehmens F erhalte, wenn die P AG einen Reingewinn von mindestens USD … in der am 31. März 2000 oder am 31. März 2001 endenden Steuerperiode erziele (vgl. Jahresbericht des Unternehmens F für die am 31. März 2000 endende Steuerperiode [nachfolgend: Jahresbericht] sowie Kaufvertrag vom 9. August 1999). Die Aktionäre des Unternehmens F – mit Ausnahme des Pflichtigen und die mit ihm verwandten oder verbundenen Personen – stimmten an der Aktionärsversammlung vom 22. Oktober 1999 diesem Aktienkaufvertrag zu.

Die Pflichtigen führen in der Beschwerdeschrift aus, dass die Aktien zur Begleichung des Kaufpreises mittels Kapitalerhöhung neu ausgestellt und an N ausgeliefert worden seien. Die Zahlung in Form einer Forderung von USD … gegenüber dem Unternehmen F sei (im Jahresbericht) als Verbindlichkeit gegenüber Nahestehenden (des Unternehmens G) ausgewiesen worden. Die Pflichtigen bestreiten somit nicht mehr in grundsätzlicher Weise, dass neben den Aktien weitere Gegenleistungen erfolgt sind. Sie machen jedoch geltend, es sei keine Abtretung von Forderungen erfolgt, sondern eine Verbindlichkeit des Unternehmens F gegenüber dem Unternehmen  G in der Höhe von USD … begründet worden. Unter dem Titel "Due to related parties" wird per 31. März 2000 eine Verbindlichkeit des Unternehmens F gegenüber dem Unternehmen G in der Höhe von USD … aufgeführt, die per 31. März 1999 noch nicht bestand. Der Pflichtige legt jedoch nicht dar, weshalb anstelle der Abtretung von Forderungen in der Höhe von "approximately" USD … an ihn selbst zugunsten des Unternehmens G eine Verbindlichkeit von USD … begründet worden sein soll. Im Kaufvertrag ist ausdrücklich festgehalten, dass dem Pflichtigen im Zeitpunkt des "Closing", d. h. im vorliegenden Fall am 15. November 1999, Forderungen in der Höhe von "approximately" USD … abzutreten sind. Es bedürfte einer näheren Begründung, weshalb nun anstelle dieser Abtretung eine Verbindlichkeit zugunsten des Unternehmens G im Betrag von USD …, was zudem nur 57 % des vereinbarten Betrags entspricht, begründet wurde. Damit, dass im Vertrag von "approximately" USD … die Rede ist, lässt sich eine derartige Abweichung nicht begründen. Vielmehr ist zwischen der Verbindlichkeit des Unternehmens F gegenüber dem Unternehmen G in der Höhe von USD … und der im Kaufvertrag vereinbarten Abtretung von Forderungen an den Pflichtigen in der Höhe von USD … kein Zusammenhang ersichtlich. Hinzu kommt, dass im Kaufvertrag ausdrücklich von "assign to the Seller all of its right, title and interest" bzw. im Jahresbericht von einem "assignment to A" und damit von einem Verfügungsgeschäft die Rede ist, es sich bei der Begründung einer Verbindlichkeit jedoch um ein Verpflichtungsgeschäft handelt. Wahrscheinlicher erscheint, dass die Verbindlichkeit des Unternehmens F gegenüber dem Unternehmen G aus den zwischen diesen Parteien bestehenden Geschäftsbeziehungen resultiert (vgl. Jahresbericht zur Tätigkeit des Unternehmens G als "placement agent" für das Unternehmen F).

Aufgrund dieser Umstände ist davon auszugehen, dass dem Pflichtigen – wie im Kaufvertrag und im unter seiner Verantwortung erstellten Jahresbericht ausdrücklich festgehalten – Forderungen in der Höhe von "approximately" USD … am 15. November 1999 abgetreten wurden. Diese Forderungen wurden auch nach der Sachdarstellung der Pflichtigen nicht an N weitergegeben bzw. abgetreten. Auch aus den Akten ergeben sich dafür keine Hinweise (vgl. dagegen die Quittungen für die vom Pflichtigen an N übergebenen Aktienzertifikate vom 14. Dezember 1999 [1'750'000 Aktien des Unternehmens F] sowie vom 17. Oktober 2001 [350'000 Aktien des Unternehmens F]).

Damit ist vom kantonalen Steueramt zu prüfen, ob die am 15. November 1999 abgetretenen Forderungen in der Höhe von "approximately" USD … bei der Ermessenseinschätzung zu berücksichtigen sind.

4.4 Zusammenfassend ergibt sich, dass ein Treuhandverhältnis zwischen N und dem Pflichtigen als erwiesen zu erachten ist, jedoch nicht sämtliche Ungewissheiten in den Sachverhalt beseitigt wurden.

5.  

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. Die Sache ist daher zur weiteren Untersuchung im Sinn der Erwägungen und zum Neuentscheid – insbesondere auch unter Berücksichtigung des von den Pflichtigen mit der Einsprache vom 17. November 2009 deklarierten Einkommens und Vermögens – an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.

Da die Beschwerdeführenden im Wesentlichen obsiegen, sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens vollumfänglich dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG). Der Beschwerdegegner ist ausserdem zu verpflichten, den Beschwerdeführenden für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 StG).

6.  

Hinsichtlich der Rechtsmittelbelehrung ist darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren sind (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

 

Demgemäss erkennt die Kammer:

 

1.    Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2.    Über seine Verfahrenskosten hat das kantonale Steueramt im Neuentscheid zu befinden.

3.    Die Rekurskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  50'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.      120.--   Zustellkosten,
Fr.  50'120.--   Total der Kosten.

5.    Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

6.    Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren zusammen eine Parteientschädigung von je Fr. 12'500.- (MwSt. inbegriffen), mithin insgesamt Fr. 25'000.- (MwSt. inbegriffen), zu bezahlen.

7.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

8.    Mitteilung an…