Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2011.00155

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 6. Juni 2012

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtsschreiber Martin Businger.

 

 

 

In Sachen

 

 

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführer,

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2007,

hat sich ergeben:

I.  

A. A ist Kunsthistoriker und war nach Abschluss seines Studiums im Jahr 1995 unter anderem mit der Erstellung von Kunstkatalogen und Werkverzeichnissen, der Betreuung von Kunstsammlungen und mit wissenschaftlichen Kunstarbeiten beschäftigt. Anfang 2008 gründete er zusammen mit einem Partner eine Kollektivgesellschaft, die die Ausstellung, den Handel und die Vermittlung von Kunstwerken betreibt. Daneben besitzt er eine eigene Kunstsammlung, die er 1992 durch eine Schenkung seines Vaters angelegt und ab 1995 kontinuierlich erweitert hat.

B. In der Steuererklärung für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 deklarierte der Pflichtige ein steuerbares Einkommen von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. …. Nachdem das kantonale Steueramt eine Untersuchung durchgeführt hatte, schätzte es den Pflichtigen am 1. Februar 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Dabei rechnete es ihm beim steuerbaren Einkommen unter anderem die 2007 vereinnahmten Nettoerlöse aus dem Verkauf zweier Bilder aus seiner Kunstsammlung auf. Das steuerbare Vermögen erhöhte es um eine ausstehende Ratenzahlung für ein Bild von Fr. … sowie um den Wert der Kunstsammlung gemäss Inventar von Fr. …, die es dem Geschäftsvermögen zuordnete.

C. Die Einsprache des Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am 7. April 2011 ab.

II.  

Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht am 27. September 2011 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 24. November 2011 liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei das steuerbare Einkommen auf Fr. … und das steuerbare Vermögen auf Fr. … festzusetzen. Zudem beantrage er die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.  

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.  

Der Pflichtige wendet sich gegen die Aufrechnung der Gewinne aus den Bilderverkäufen als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit.

2.1 Gemäss § 18 Abs. 1 StG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (§ 18 Abs. 2 Satz 1 StG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 18 Abs. 3 Satz 1 StG). Demgegenüber sind laut § 16 Abs. 3 Satz 1 StG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei.

Die wortgleiche Regelung findet sich in Art. 18 Abs. 1 und 2 und Art. 16 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG). Der Grundsatz der vertikalen Steuerharmonisierung gebietet unter diesen Umständen, dass beide Regelungen im gleichen Sinn auszulegen sind (BGr, 23. Oktober 2009, StE 2010 B 23.1 Nr. 68, E. 2.1; BGr, 20. September 2005, StE 2006 A 23.1 Nr. 13, E. 2.2 m. H.).

2.2 Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. BGE 125 II 113 E. 5b; 121 I 259 E. 3c; VGr, 22. Oktober 2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1 Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB 1984 Nr. 31 = ZBl 86 [1985], 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66; RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 [1972] Nr. 58 = ZBl 74 [1973], 242 f.). Nach ständiger Praxis des Verwaltungsgerichts müssen diese Elemente kumulativ vorliegen, damit eine selbständige Erwerbstätigkeit bejaht werden kann (eingehend VGr, 3. November 2010, StE 2011 B 23.1 Nr. 70, E. 2.2; VGr, 25. August 2010, SB.2010.00055, E. 2; VGr, 20. Januar 2010, StE 2010 B 23.1 Nr. 67, E. 2).

2.3 Der Pflichtige hat seine Kunstsammlung im Jahr 1992 mit einer Schenkung seines Vaters begründet und seit 1995 stetig erweitert. Hierfür hat er bei der Auswahl der Kunstwerke sein Fachwissen eingesetzt und die Werke mit seinen Eigenmitteln erworben. Dies geschah in frei bestimmter Selbstorganisation. Weiter hat er die beiden hier streitigen Bilder in Gewinnerzielungsabsicht weiterveräussert. Vertieft zu prüfen ist indessen, ob der Pflichtige planmässig, anhaltend und nach aussen hin sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat.

2.3.1 Ob die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr planmässig, d. h. in systematischer Art und Weise erfolgt und in einem weiteren Sinn "professionell" ist, muss anhand von Indizien beurteilt werden. Dabei fallen insbesondere in Betracht der Einsatz erheblicher Fremdmittel, die Wiederanlage des erzielten Gewinns in gleichartige Vermögensgegenstände, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, der enge Zusammenhang mit der sonstigen beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, die kurze Besitzdauer der veräusserten Sache (vgl. VGr AG, 9. Mai 2007, StE 2008 B 23.1 Nr. 62, E. 3.2.2; BGr, 2. Dezember 1999, StE 2000 B 23.1 Nr. 45, E. 2c; BGr, 10. August 2009, StR 64 [2009], 892 ff.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 18 DBG N. 23 ff. und 39; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 18 DBG N. 34 f.) oder die Ausübung der Tätigkeit im Rahmen einer Personengesellschaft (vgl. dazu BGE 125 II 113 E. 6a; BGr, 24. August 2005, 2A.7/2005, E. 2). Das Merkmal der Planmässigkeit grenzt die selbständige Erwerbstätigkeit von der schlichten Vermögensverwaltung und (in vielen Fällen) von der Liebhaberei (Hobby) ab.

2.3.2 Die Sammlung des Pflichtigen hat Ende 2007 aus rund 160 Kunstwerken bestanden. Im streitigen Steuerjahr 2007 hat der Pflichtige zwei Kunstwerke veräussert; frühere Verkäufe haben unstreitig nicht stattgefunden. Auch wenn beim Kunsthandel eine selbständige Erwerbstätigkeit bei einer deutlich niedrigeren Anzahl Verkäufe angenommen werden kann als etwa beim Wertschriftenhandel, genügen gerade mal zwei Verkäufe innerhalb von fünfzehn Jahren – seit Begründung der Sammlung im Jahr 1992 – bei einer derart umfangreichen Sammlung nicht, um den Pflichtigen als selbständigen Kunsthändler zu qualifizieren. Wie das Steuerrekursgericht zudem selber festgehalten hat, kann die Haltedauer der veräusserten Kunstwerke nicht als kurz bezeichnet werden. Der Pflichtige hat die Sammlung mit einer Schenkung seines Vaters begründet und seitdem mit Eigenmitteln erweitert. Für den Einsatz von Fremdkapital, was gemäss Bundesgericht ein starkes Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit ist (vgl. BGr, 29. Juli 2011, StE 2011 B 23.1 Nr. 71, E. 2.3; BGr, 23. Oktober 2009, StE 2010 B 23.1 Nr. 68, E. 2.7), gibt es keine Hinweise. Weiter hat der Pflichtige die Erlöse aus den Bilderverkäufen im massgeblichen Zeitraum nicht in neue Kunstgegenstände reinvestiert. Auch die konkreten Umstände beim Verkauf der Bilder sprechen gegen eine professionelle Betätigung des Pflichtigen. Beim Bild "C" hat er sich nicht aktiv und unter Ausnutzung einer günstigen Marktsituation um den Verkauf bemüht, sondern das Bild auf Anfrage hin und damit bei Gelegenheit veräussert. Das Bild "D" hat er an eine Galerie verkauft, die es ihrerseits weiterveräussert hat, anstatt – wie man es von einem selbständigen Kunsthändler erwarten dürfte – selber am Endkundenmarkt aufzutreten, um einen möglichst hohen Ertrag zu erzielen.

2.3.3 Das Steuerrekursgericht hat eine selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen unter anderem deshalb bejaht, weil ein enger Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit im Kunstbereich besteht und er seine speziellen Fachkenntnisse in dieser Branche bei der Auswahl der Bilder und beim Verkauf eingesetzt hat. Wie das Verwaltungsgericht indessen bereits ausgeführt hat, kann aus der beruflichen Nähe und dem damit verbundenen Einsatz spezieller Fachkenntnisse allein nicht auf eine selbständige Erwerbstätigkeit geschlossen werden, weil es naheliegt, dass beruflich in der Kunstbranche tätige Personen auch im privaten Rahmen Interesse und Freude an Kunstobjekten haben und diese sammeln (vgl. VGr, 20. Januar 2010, StE 2010 B 23.1 Nr. 67, E. 3.6.1). Entgegen der vor­instanzlichen Auffassung spricht auch die Lagerung des Bildes "C" im Zollfreilager nicht für eine selbständige Erwerbstätigkeit. Wie der Pflichtige glaubhaft vorbringt, hat er das Bild lediglich mangels adäquater Lagerungsmöglichkeiten in seiner Wohnung im Zollfreilager gelagert. Angesichts dessen, dass der Pflichtige rund Fr. 420'000.- für das Bild bezahlt hat, liegt es nahe, dass er sich um einen sicheren Standort bemüht hat, ohne dass ihm deswegen eine Weiterverkaufsabsicht bzw. ein professionelles Vorgehen unterstellt werden kann. Dass sich der Pflichtige seit 2008 als Kunsthändler betätigt, spricht ebenfalls nicht dafür, dass er bereits im Jahr 2007 als selbständiger Kunsthändler qualifiziert werden müsste; vielmehr bringt der Pflichtige zu Recht vor, dass es ihm als Mitglied des Internationalen Museumsrats bis Ende 2007 verboten war, professionellen Kunsthandel zu betreiben.

2.3.4 In Würdigung der konkreten Umstände ist keine planmässige und nachhaltige Teilnahme des Pflichtigen am wirtschaftlichen Verkehr ersichtlich. Bei diesem Ergebnis kann offengelassen werden, ob der Pflichtige nach aussen hin sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat. Der Pflichtige hat die Bilder somit nicht als selbständig erwerbstätiger Kunsthändler veräussert, weshalb der hierbei erzielte Gewinn nach § 16 Abs. 3 StG steuerfrei ist.

3.  

Weiter rügt der Pflichtige, seine Kunstsammlung sei als Hausrat zu qualifizieren und deshalb nicht als Vermögen zu besteuern.

3.1 Der Vermögenssteuer unterliegt nach § 38 StG das gesamte Reinvermögen (Abs. 1). Hausrat und persönliche Gebrauchsgegenstände werden nicht besteuert (Abs. 4). Hausrat ist, was Wohnzwecken dient, sich im Haus befindet und zur üblichen Einrichtung einer Wohnung gehört, also Gebrauchsgegenstände des Alltags wie Möbel, Teppiche, Bilder, Kücheneinrichtung. Zum Hausrat zu rechnen sind auch die persönlichen Effekten des Steuerpflichtigen und seiner Hausangehörigen wie Kleider, Uhren, Schmuck. Gewisse Gegenstände – wie Bilder oder Schmuck – können sowohl steuerfreier Hausrat als auch steuerbare Kapitalanlage sein. Entscheidend ist, ob diese Vermögensgegenstände in erster Linie Wohnzwecken bzw. dem persönlichen Gebrauch dienen oder ob der Kapitalanlagecharakter vorherrscht. Dabei ist auf die Umstände des Einzelfalls abzustellen, insbesondere auf die Zweckbestimmung der Gegenstände, die konkrete Verwendungsart, die finanziellen Verhältnisse des Steuerpflichtigen oder die Ausstattung des Hauses (vgl. RB 1979 Nr. 39). Überschreitet der Verkehrswert des Alternativguts indessen eine gewisse Höhe, gehört er ungeachtet der konkreten Nutzung und der finanziellen Verhältnisse des Steuerpflichtigen nicht mehr zur üblichen Einrichtung einer Wohnung und muss demnach als Vermögen versteuert werden (vgl. VGr, 9. Mai 2012, SR.2011.00019, E. 2.1).

3.2 Der Pflichtige besitzt eine Kunstsammlung mit rund 160 Bildern, die einen Wert von rund Fr. 500'000.- besitzt. Nachdem das Verwaltungsgericht entschieden hat, dass ein Bild mit einem Wert von Fr. 150'000.- nicht mehr zur üblichen Einrichtung einer Wohnung gehört und deshalb als Vermögen zu versteuern ist (vgl. VGr, 9. Mai 2012, SR.2011.00019, E. 2.2), gilt dies ohne Weiteres für die viel umfangreichere und wertvollere Sammlung des Pflichtigen.

4.  

Zusammenfassend ist die Beschwerde gutzuheissen, soweit das kantonale Steueramt die Gewinne aus der Veräusserung der Bilder als Einkommen besteuert hat, und abzuweisen, soweit es die Kunstsammlung als Vermögen besteuert hat. Infolgedessen ist der Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … einzuschätzen.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

5.  

Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt der Beschwerdeführer betragsmässig fast vollständig. Demgemäss sind die Kosten des Verfahrens vor Steuerrekursgericht und die Gerichtskosten vor Verwaltungsgericht dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und hat dieser dem Beschwerdeführer für beide Verfahren eine Parteientschädigung auszurichten (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt.

2.    Die Kosten des Rekursverfahrens werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

3.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 16'000.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      120.--    Zustellkosten,
Fr. 16'120.--    Total der Kosten.

4.    Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.    Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 15'200.- (inklusive Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

6.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

7.    Mitteilung an…