Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2011.00167

 

 

 

Urteil

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 3. Oktober 2012

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtsschreiberin Jasmin Malla.  

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A,

 

2.    B,

 

beide vertreten durch C,

 

Beschwerdeführende,

 

 

gegen

 

 

Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend Direkte Bundessteuer 2009,

hat sich ergeben:

I.  

A führt das Restaurant D an der E-Strasse in Zürich. In der Steuererklärung 2009 deklarierte er einen Reingewinn von Fr. …. Im Veranlagungsverfahren verlangte das kantonale Steueramt am 28. Januar 2011 den Nachweis der "branchenunüblich tiefen Bruttogewinnmarge von 57,4 %" aufgrund von Kalkulationsgrundlagen, das Kassabuch pro 2009 samt Kassastreifen sowie die Auszüge der beiden in der Bilanz enthaltenen Kassakonti. Entsprechende Unterlagen legte der Vertreter von A anlässlich einer Besprechung mit der Steuerkommissärin am 2. Februar 2011 vor. Mit Mahnung vom 10. März 2011 wurde er vom kantonalen Steueramt zur Einreichung eines ordnungsgemässen Kassabuchs aufgefordert, wozu er sich am 21. März 2011 vernehmen liess.

Das kantonale Steueramt veranlagte A und seine Ehefrau B am 27. April 2011 für die direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …. Dabei schätzte es den Reingewinn des Restaurants in Anwendung von Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. …. Es ging dabei von einer Bruttogewinnmarge von 61 % aus.

Die hiergegen erhobene Einsprache der Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am 15. Juli 2011 ab.

II.  

Das Steuerrekursgericht wies die Beschwerde der Pflichtigen am 28. Oktober 2011 ab. Es erwog, der Reingewinn des Restaurants sei wegen der nicht ordnungsgemässen Kassabuchführung zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt worden. Dieser Mangel sei im Einsprache- und Beschwerdeverfahren nicht behoben worden. Die getroffene Schätzung des Reingewinns erweise sich als willkürfrei.

III.  

Mit Beschwerde vom 14. Dezember 2011 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, sie seien für die direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zu veranlagen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Sie machten geltend, die ermessensweise Aufrechnung von Fr. … beim Reingewinn des Restaurants sei fallen zu lassen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Es verwies für die durchschnittlichen Bruttogewinnmargen des Gastgewerbes pro 2009 erstmals auf die von der E, einem "Gastro-Treuhand- und Beratungsunternehmen", veröffentlichten Kennzahlen, welche es der Beschwerdeantwort beilegte. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten gemäss Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss". Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2 und 2.5).

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen Entscheids des Steuerrekursgerichts nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548). Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, die unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

2.  

2.1 Steuerbar sind nach Art. 18 Abs. 1 DBG die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit, von welchen gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden.

Das Erwerbseinkommen Selbständigerwerbender ist Vermögensstandsgewinn. Dieser entspricht dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Eigenkapital des Unternehmens am Schluss des laufenden und dem Eigenkapital am Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahrs, vermehrt um den Wert der im laufenden Geschäftsjahr erfolgten Privatentnahmen und vermindert um den Wert der im Lauf des Geschäftsjahrs getätigten Privateinlagen. Bei Selbständigerwerbenden, die nach Obligationenrecht buchführungspflichtig sind oder freiwillig kaufmännisch Buch führen, ergibt sich der Vermögensstandsgewinn aus Bilanz und Erfolgsrechnung (Art. 58 in Verbindung mit Art. 18 Abs. 3 DBG), soweit diese auf ordnungsmässig geführten Büchern beruhen (vgl. Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 18 N. 22).

2.2 Der Steuerpflichtige muss laut Art. 126 Abs. 1 DBG alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Ist dieser als Selbständigerwerbender zur Führung von Geschäftsbüchern im Sinn von Art. 957 des Obligationenrechts (OR) verpflichtet, so hat er laut Art. 125 Abs. 2 DBG der Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Erfolgsrechnungen und Bilanzen) der Steuerperiode beizulegen. Um die Überprüfung dieser Beilagen zu ermöglichen, muss der Steuerpflichtige auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere die Geschäftsbücher, einschliesslich der Belege, einreichen oder deren Einsichtnahme an Ort und Stelle dulden (Art. 126 Abs. 2 und Art. 123 Abs. 2 DBG).

Weil die Jahresrechnung auf formell und materiell ordnungsgemässen Geschäftsbüchern beruhen muss (Art. 957 OR), ist die Verletzung der obligationenrechtlichen Buchführungsgrundsätze zugleich als nicht gehörige Erfüllung der Pflicht zur Beilage der Jahresrechnung zu würdigen. Die dem Steuerpflichtigen überbundene Pflicht zur ordnungsgemässen Buchführung obliegt ihm somit zugleich auch als steuerrechtliche Verfahrenspflicht (Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 125 N. 27 mit Hinweisen). Wird diese Pflicht trotz Mahnung verletzt und erscheint deswegen der Geschäftserfolg als ungewiss, so wird der Steuerpflichtige für sein gesamtes Geschäftseinkommen kraft Art. 130 Abs. 2 DBG nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt.

2.3  

2.3.1 Buchführungs- und aufzeichnungspflichtige Steuerpflichtige haben den Bargeldverkehr in einem Kassabuch festzuhalten. Darin sind die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos, wahrheitsgetreu und täglich aufzuzeichnen. Werden Vorjournale oder Vorbücher, wie z. B. Registrierkassenstreifen, verwendet, so sind die Aufzeichnungen in solchen Hilfsbüchern zeitnah in das Kassabuch zu übertragen. Dieses ist zudem regelmässig – bei intensivem Bargeldverkehr täglich – zu saldieren und mit dem tatsächlichen Bargeldbestand (durch sog. Kassensturz) zu vergleichen. Werden dabei Differenzen festgestellt, so sind sie sofort zu buchen. Gleiches gilt auch für andere Mängel in der Aufzeichnung (vgl. RB 1994 Nr. 44, 1995 Nr. 43 = StE 1995 B 92.3 Nr. 7). Eine Kassabuchführung, die diesen Anforderungen nicht entspricht, bewirkt die Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung, indem sie eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie von Aktiven und Passiven schafft (vgl. RB 1983 Nr. 51).

2.3.2 Der pflichtige Ehemann betreibt ein Restaurant mit einem Umsatz von über einer Million Franken und somit einen Betrieb, der sich durch einen bargeldintensiven Geschäftsverkehr auszeichnet. Er ist daher als Buchführungspflichtiger gehalten, ein Kassabuch zu führen, das den umschriebenen Anforderungen entspricht.

2.4 Das Steuerrekursgericht hat zutreffend dargelegt, dass und weshalb der pflichtige Ehemann keine ordnungsgemässen Kassabücher geführt hat; es kann daher vorab auf die vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden. Es ist hervorzuheben, dass es einer ordnungsgemässen Kassabuchführung widerspricht, wenn der Pflichtige bloss Registrierkassenstreifen sowie Einnahme- und Ausgabebelege gesammelt und sie wöchentlich seinem Treuhänder übergibt, der gestützt darauf die Einnahmen in einer mittels Excel geführten "Hauptkasse" erfasst. Es bedarf vielmehr zwingend der aktuell zu erfolgenden Übertragung der Daten in das Kassabuch und der täglichen Überprüfung des sich daraus ergebenden Saldos durch Kassensturz. Das gilt auch für die "kleine Kasse", welche nur die Barauslagen erfasst und in welche Einlagen von der "Hauptkasse" erfolgen. Denn auch der Übertrag der "kleinen Kasse" in die "Hauptkasse" erfolgt nicht täglich, sondern wöchentlich. Ausserdem enthalten die Aufzeichnungen über die Bareinnahmen auch die Zahlungen mittels Kreditkarten, was den Barumsatz verfälscht und die Kontrolle des Bargeldbestands durch Kassensturz behindert.

2.5 Fehlt es demnach aber an ordnungsgemässen, zeitnahen und übersichtlichen Aufzeichnungen über den gesamten Bargeldverkehr und besteht keine Gewähr für die tägliche Kontrolle des Barbestands mit dem (gesamten) Kassabuchsaldo, so haben die Pflichtigen die gesetzliche Aufzeichnungs- und Buchführungspflicht von Art. 125 Abs. 2 DBG verletzt. Da sie auch auf Mahnung hin keine ordnungsgemässen Aufzeichnungen über den Bargeldverkehr beigebracht haben, sind sie zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG veranlagt worden.

3.  

3.1 Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann gemäss Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden.

Wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl. E. 1.2) hat der Steuerpflichtige im Einspracheverfahren, spätestens aber im Beschwerdeverfahren vor Steuerrekursgericht, nachzuweisen, dass die Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig ist. Er hat den Nachweis dadurch zu erbringen, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet (vgl. RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprachebehörde bzw. das Rekursgericht zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 132 DBG N. 38 ff. und N. 54 ff.). Dabei hat die Einsprachebehörde bzw. das Rekursgericht keine weiteren Untersuchungen anzustellen. Diese Behörden haben indessen mit Blick auf die materielle Wahrheitsfindung alle im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche ordnungsgemäss in das Verfahren eingeflossen sind und die den sofortigen Beweis oder zumindest eine hohe Wahrscheinlichkeit des behaupteten Sachverhalts für sich beanspruchen können (vgl. VGr, 22. September 2010, SB.2010.00019, E. 3.2; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, 144).

3.2 Die Pflichtigen, deren Kassabuchführung als ordnungswidrig erscheint, haben die verletzte Buchführungs- und Verfahrenspflicht – der Natur der Sache entsprechend  –  auch im Einsprache- und Rekursverfahren nicht erfüllt und infolgedessen den ihnen obliegenden Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht.

Es hat daher bei einer ermessensweisen Schätzung des Reingewinns aus dem Betrieb des Restaurants und damit des Erwerbseinkommens des pflichtigen Ehemannes aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu bleiben.

4.  

4.1 Ist der Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht, fragt es sich nur noch, ob die Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig, d. h. willkürlich ausgefallen ist. Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (vgl. Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Art. 132 DBG N. 52; RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).

4.2 Das Steuerrekursgericht hat ausgeführt, das kantonale Steueramt berufe sich für die verwendete Bruttogewinnmarge von 61 % zu Unrecht auf Erfahrungszahlen anderer Restaurantbetriebe. Indessen seien die Erhebungen und die ihnen zugrunde liegenden Buchhaltungen der Vergleichsbetriebe, die zu diesem Erfahrungswert führten, nicht bekannt, sodass darauf die Schätzung nicht abgestellt werden dürfe. Gleichwohl sei die getroffene Schätzung nicht zu beanstanden. Die Pflichtigen bestritten nämlich nicht, dass der für das Restaurant D ausgewiesene Bruttogewinn "an sich zu tief" sei. Sie führten zwar Gründe dafür an, doch vermöchten sie diese nicht bzw. nicht hinreichend zu belegen. Lägen dergestalt letztlich für die Bestimmung der Höhe des Bruttogewinns keine verlässlichen Anhaltspunkte vor, hätten sich die Pflichtigen diese Ungewissheit selber zuzuschreiben. Damit sei die Schätzung des Reingewinns mit Fr. … aber nicht zu beanstanden; sie erscheine daher nicht als offensichtlich unrichtig.

4.3 Das kantonale Steueramt hat von den Pflichtigen am 28. Januar 2011 den Nachweis der "branchenunüblich tiefen Bruttogewinnmarge von 57,4 %" verlangt. Es hat aber weder an der darauffolgenden Besprechung der Steuerkommissärin mit dem Vertreter der Pflichtigen vom 2. Februar 2011 noch in der Veranlagungsverfügung, wo es von einer Bruttogewinnmarge von 61 % ausging, oder im Einsprache- und erstinstanzlichen Beschwerdeverfahren offengelegt, auf welche Erfahrungszahlen es sich dabei abstützte.

Dies war nicht statthaft: Das Steueramt hätte die fraglichen Kennzahlen der E, eines "Gastro- Treuhand- und Beratungsunternehmens", welche es nunmehr erstmals in der Beschwerdeantwort bekannt gegeben und eingereicht hat, jedenfalls zu den Veranlagungsakten nehmen müssen, weil es in der Veranlagungsverfügung und im Einspracheentscheid für die Schätzung der Höhe des Reingewinns aus dem Restaurant auf diese Erfahrungszahlen abgestellt hat. Denn die Behörde hat alles in den Akten festzuhalten, was zur Sache gehört und entscheidwesentlich sein kann (BGE 130 II 473 E. 4.1; 124 V 372 E. 3b), sowie alle erstellten, eingereichten und beigezogenen Dokumente zu sammeln und zu ordnen. Diese Aktenführungspflicht der Behörde ist nämlich Vorbedingung des Akteneinsichts- und Beweisführungsrechts des Steuerpflichtigen (Art. 114 und 115 DBG) und damit der Wahrung des rechtlichen Gehörs im Sinn von Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung.

4.4 War aber den Pflichtigen nicht bekannt, aufgrund welcher Unterlagen der ausgewiesene Bruttogewinn des Restaurants zu tief gewesen sein sollte, und mussten diese somit aufs Geratewohl nach möglichen Gründen für die angebliche Abweichung suchen, durfte das Steuerrekursgericht nicht annehmen, die Pflichtigen bestritten nicht, dass der Bruttogewinn "an sich zu tief" sei, zumal diese im Gegenteil davon ausgingen und ausgehen, dass der ausgewiesene Bruttogewinn zutreffe. Das Rekursgericht hätte entweder eine nicht auf den Bruttogewinn abgestützte Begründung für seinen Schluss, die Schätzung des Reingewinns sei willkürfrei erfolgt, wählen müssen, oder es hätte das kantonale Steueramt zur Vorlage der von ihm verwendeten Erfahrungszahlen anhalten und hernach die Pflichtigen dazu anhören müssen.

4.5 Indem das Steuerrekursgericht solches unterlassen hat, hat es den Pflichtigen das rechtliche Gehör verweigert. Das Gericht wird im zweiten Rechtsgang das kantonale Steueramt aufzufordern haben, seine Bruttogewinnberechnung aufgrund der von ihm verwendeten Kennzahlen offenzulegen. Alsdann wird es die Pflichtigen hierzu anhören und danach die getroffene Schätzung des Reingewinns des Restaurants erneut prüfen müssen.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

5.  

Die Beschwerdeführenden unterliegen zur Hauptsache, weil die Ermessensveranlagung im Grundsatz zu bestätigen ist. Deshalb rechtfertigt es sich, die Gerichtskosten zu zwei Drittel den Beschwerdeführenden und zu einem Drittel der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht den überwiegend unterliegenden Beschwerdeführenden nicht zu (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

6.  

Hinsichtlich der Rechtsmittelbelehrung ist darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren sind (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

2.    Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens hat das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.

3.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.   2'000.--;        die übrigen Kosten betragen:
Fr.      100.--         Zustellkosten,
Fr.   2'100.--         Total der Kosten.

4.    Die Gerichtskosten werden je zu einem Drittel den Beschwerdeführenden, unter solidarischer Haftung für zwei Drittel der Kosten, und zu einem Drittel der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.    Gegen dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

7.    Mitteilung an…