Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2012.00064

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 22. August 2012

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle Brunschwig, Gerichtsschreiberin Ewa Surdyka.  

 

 

 

In Sachen

 

 

Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch die Eidg. Steuerverwaltung, Abteilung Recht DVS,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

A, vertreten durch die B AG,

 

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Direkte Bundessteuer 2009,

hat sich ergeben:

I.  

A. Die Ehe von A wurde mit Urteil des Bezirksgerichts C vom 23. Mai 1991 geschieden. Gemäss der genehmigten Scheidungskonvention verpflichtete sich A, zur Befriedigung der güterrechtlichen Ansprüche seiner geschiedenen Ehefrau D u. a. eine Ausgleichszahlung von Fr. … zu leisten. Diese Ausgleichszahlung wurde bis zum 30. Juni 2001 gestundet, unter von A geleisteten jährlichen Zinszahlungen von Fr. …. Bis und mit der Steuerperiode 2008 wurde die Ausgleichszahlung weiter aufgeschoben und von A als Schuld sowie von D als Forderung deklariert.

A war bis im Jahr 2009 Inhaber der metallverarbeitenden Einzelfirma E. Rückwirkend per 1. Januar 2009 wandelte er diese Firma in die E AG um. Dabei liess er 100 Namenaktien à Fr. 1'000.- schaffen. In der Steuererklärung 2009 deklarierte er 50 Aktien. 48 Titel gingen an seine geschiedene Ehefrau zwecks Abgeltung seiner Schuld aus güterrechtlicher Auseinandersetzung von Fr. …. Diese Schuld führte er in der Deklaration 2009 mit Fr. … auf.

Am 14. Oktober 2011 schätzte das kantonale Steueramt A für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. …. ein. Zum deklarierten Einkommen von Fr. …rechnete der Steuerkommissär den Gegenwert der an die geschiedene Ehefrau abgetretenen 48 Aktien der E AG auf und setzte deren Wert der Schuld von Fr. … gleich. Alsdann brachte er 48/100 des Eigenkapitals der Einzelfirma, entsprechend Fr. …, in Abzug. Mit Hinweis vom gleichen Tag stellte er die analoge Veranlagung der direkten Bundessteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … in Aussicht.

B. Am 11. November 2011 liess der Pflichtige hiergegen Einsprache erheben und beantragen, beim steuerbaren Einkommen sei von den Korrekturen im Zusammenhang mit der Aktienübertragung an seine geschiedene Ehefrau abzusehen und ihn gemäss Steuererklärung einzuschätzen bzw. zu veranlagen. Eventualiter sei der auf dem Nettoergebnis (Liquidationsgewinn) der Aktienübertragung anfallende AHV-Beitrag in Abzug zu bringen.

Das kantonale Steueramt hiess die Rechtsmittel am 25. November 2011 teilweise gut, indem es das steuerbare Einkommen um den vom Pflichtigen berechneten AHV-Beitrag auf Fr. … für die direkte Bundessteuer reduzierte.

II.  

Am 19./20. Dezember 2011 gelangte der Pflichtige mit Rekurs und Beschwerde ans Steuerrekursgericht und liess den Hauptantrag gemäss Einsprache wiederholen. Das Steuerkursgericht hiess die Beschwerde sowie den Rekurs am 30. März 2012 gut bzw. teilweise gut. Der Pflichtige wurde für die Steuerperiode 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …veranlagt.

III.  

Gegen die Gutheissung der Beschwerde in Sachen der direkten Bundessteuer 2009 erhob die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 7. Mai 2012 Beschwerde beim Verwaltungsgericht und beantragte, der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei aufzuheben und A sei für die direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zu veranlagen.

Das Steuerrekursgericht verzichtete mit Schreiben vom 11. Mai 2012 auf eine Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragte am 1. Juni 2012 die Gutheissung der Beschwerde. A beantragte am 25. Mai 2012 die Abweisung der Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1. Gemäss Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Gemäss Abs. 2 derselben Bestimmung sind zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen zu zählen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten.

Gemäss Art. 19 DBG werden die übertragenen stillen Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden sowie während den der Umwandlung nachfolgenden fünf Jahren die Beteiligungsrechte nicht veräussert werden.

1.2. Gemäss Art. 24 lit. a DBG sind Einkünfte infolge güterrechtlicher Auseinandersetzung steuerfrei.

2.  

2.1. Das kantonale Steueramt erblickt in der Übernahme der 48 Aktien durch die geschiedene Ehefrau eine Teilliquidation der E AG durch den Pflichtigen und besteuert die dabei übertragenen stillen Reserven der Einzelfirma, weil er sie in diesem Umfang realisiert habe.

2.2. Das Steuerrekursgericht sieht in der Aktienübertragung an die geschiedene Ehefrau gestützt auf Art. 24 DBG eine reine Vermögensumlagerung als Folge der güterrechtlichen Auseinandersetzung zwischen den geschiedenen Ehegatten. Eine Versilberung der stillen Reserven der in eine AG umgewandelten Einzelfirma des Pflichtigen liege nicht vor. Vielmehr sei bloss deren Zuordnung an die frühere Ehefrau anstelle der ausbedungenen Geldforderung erfolgt. Eine Realisation der stillen Reserven habe nicht stattgefunden.

2.3. Die ESTV bringt vor, dass es sich bei der Schuld aus Güterrecht um eine Privatschuld des Pflichtigen handle. Der Pflichtige schulde seiner geschiedenen Ehefrau nicht aufgrund seiner Geschäftstätigkeit eine Ausgleichszahlung, sondern aus seinem Privatvermögen. Er habe die stillen Reserven durch eine Umwandlung seiner Einzelfirma in eine AG realisiert, um die Forderung aus Güterrecht zu tilgen. Mit der Übertragung der Aktien an seine Ehefrau an Zahlungsstatt habe er die Sperrfrist in Art. 19 Abs. 2 DBG verletzt. Es handle sich bei der zu beurteilenden Aktienübertragung um eine entgeltliche Veräusserung der Beteiligungsrechte während der Fünfjahresfrist.

2.4. Der Pflichtige macht geltend, dass die Ehescheidung nur zu einer Trennung der privaten Verhältnisse, nicht aber der geschäftlichen Belange und Engagements mit seiner geschiedenen Ehefrau geführt habe. Die geschiedenen Eheleute hätten auch nach der Scheidung das Unternehmen gemeinsam weitergeführt, die ehemalige Ehefrau besorge bis heute die Administration und das Sekretariat, während der Pflichtige für die Werkstatt zuständig sei. Die Beteiligung sei die Abgeltung für den während der Ehe erarbeiteten Mehrwert des Einzelunternehmens. Dass es sich um eine geschäftliche Schuld gehandelt habe, zeige auch der Umstand, dass der Ausgleichsanspruch über die Errichtung einer Grundpfandverschreibung auf der Geschäftsliegenschaft des Einzelunternehmens sichergestellt worden sei. Das geschiedene Ehepaar führe das Geschäft bis heute gemeinsam weiter. Es seien keine Werte veräussert worden. Die stillen Reserven seien nicht realisiert worden. Der Pflichtige hätte nicht „Kasse gemacht“, es handle sich nur um eine juristische Zuordnung von Vermögenswerten aus Güterrecht an die Ehefrau.

3.

3.1. Das Steuerrekursgericht sowie der Pflichtige stützen ihre Argumentation auf Art. 24 lit. a DBG, wonach der Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung steuerfrei ist.

Die Ausnahmen in Art. 24 DBG knüpfen an die Reinvermögenszugangstheorie an. Ein Vermögenszufluss lässt sich nach dieser Theorie nur insoweit als steuerbares Einkommen qualifizieren, als er einen echten Vermögenszugang bewirkt (Zigerlig/Jud, DBG-Komm., Art. 24 N. 3). Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden gemäss Art. 9 Abs. 1 DBG gemeinsam besteuert. Vermögensumlagerungen im Bereich von gemeinsam versteuerten Mitteln führen nicht zu Zuflüssen von aussen und fallen daher nicht unter den Einkommensbegriff gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG. Entsprechend fallen auch Leistungen aus Güterrecht nicht unter den genannten Einkommensbegriff, da sie auf bisher gemeinsam besteuerte Mittel zurückzuführen sind. Dies gilt einmal für die Beteiligungsforderung am Vorschlag, aber auch für die Mehrwertbeteiligung nach Art. 206 ZGB (Zigerlig/Jud, DBG-Komm., Art. 24 N. 8; Roger Cadosch, Kommentar DBG, 2. Auflage, Zürich 2008, Art. 24).

3.2. Art. 24 lit. a DBG ist damit nur für Vermögenswerte anwendbar, die dem Ehepaar bereits während der Ehe zugeflossen waren und bereits gemeinsam versteuert wurden. Nur diese Werte sind in der güterrechtlichen Auseinandersetzung einkommenssteuerneutral, d. h. müssen vom Empfänger nicht (nochmals) versteuert werden, weil es sich bloss um eine „interne“ Zuordnung der von aussen bereits zugeflossenen und der Einkommenssteuer unterworfenen Vermögenswerte unter den Ehegatten handelt. Zudem ist Art. 24 DBG nur auf denjenigen Ehepartner anzuwenden, welchem aufgrund der güterrechtlichen Auseinandersetzung Vermögenswerte vom anderen Partner zufliessen, d. h. nur auf den Gläubiger der Güterrechtsforderung. Art. 24 DBG normiert in keiner Weise die Steuerfreiheit von beim Schuldner generiertem Einkommen, mit welchem die Güterrechtsforderung getilgt wird. Würde der Argumentation des Rekursgerichts sowie des Pflichtigen gefolgt, wäre Einkommen bis zum Betrag der Ausgleichsforderung nach ehelichem Güterrecht steuerfrei. Art. 24 DBG regelt jedoch einen anderen Sachverhalt. Diese Regelung bezweckt den Vermögensanfall beim Gläubiger der Güterrechtsforderung von der Steuer zu befreien, soweit es sich um bereits gemeinsam versteuerte Vermögenswerte handelt.

3.3. Der vorliegend abgegoltene Mehrwert lag zum Zeitpunkt der Ehescheidung unbestritten nur als während der Ehe erschaffener endogener Vermögenszugang in Form von stillen Reserven im Geschäftsvermögen des Ehemannes vor. Familienrechtlich galt es einen endogenen und damit bis zur Realisation steuerneutralen Vermögenszuwachs aufzuteilen. Steuerrechtlich war der gemäss Güterrecht auszugleichende Vermögenszugang des Pflichtigen bei der Ehescheidung noch nicht vorhanden. Denn endogene Vermögenszugänge sind in der Form des Reinvermögenszuwachses oder selbstgeschaffenen Wertes nach dem im schweizerischen Steuersystem geltenden Zuflussprinzips nur einkommenswirksam, wenn und soweit sie realisiert, d. h. in eine andere Wertform umgesetzt werden. Diesfalls verlassen die Werte die Vermögenssphäre, wobei mit dem Vermögensabgang ein korrelierender Zufluss eines neuen geldwerten Vorteils verbunden ist. Der Realisation kommt mithin im Bereich der endogenen Vermögenszugänge eine hervorragende Bedeutung zu, weil diese nur im Fall ihrer Realisation einen Zufluss von aussen darstellen. Was sich innerhalb der Vermögenssphäre der Steuerpflichtigen zuträgt, ist ohne die durch die Realisation hergestellte Aussenbeziehung nicht einkommenswirksam (Reich, DBG-Komm, Art. 16 N. 13 ff.).

Der nach Art. 206 ZGB auszugleichende Vermögenszuwachs war dem Ehepaar im Zeitpunkt der Scheidung noch nicht zugeflossen. Denn die stillen Reserven waren im Scheidungszeitpunkt noch nicht realisiert und damit auch nicht besteuert worden. Art. 24 DBG ist folglich vorliegend auch deshalb nicht einschlägig, da der Zufluss von aussen nicht während der Ehe erfolgte. Werden die stillen Reserven erst nach der Scheidung realisiert (vgl. nachfolgend E. 3.4) und werden diese güterrechtlich auszugleichenden Vermögenswerte erst nach der Scheidung einer Besteuerung zugeführt, handelt es sich nicht nur um eine steuerneutrale Vermögensumlagerung unter Eheleuten.

Das Steuerrekursgericht stützte seine Gutheissung damit zu Unrecht auf Art. 24 DBG.

3.4. Es fragt sich, ob mit der Umwandlung die Realisation der stillen Reserven erfolgte. Wenn Personenunternehmen in Kapitalgesellschaften umgewandelt werden, handelt es sich um einen entgeltlichen Vorgang. Die Aktiven und Verbindlichkeiten werden als Sacheinlage auf eine Kapitalgesellschaft übertragen; der Einzelunternehmer gibt das Eigentum an seinen Vermögenswerten auf und erhält dafür als Entgelt für die hingegebenen Wirtschaftsgüter Beteiligungsrechte an der übernehmenden Kapitalgesellschaft. Es findet eine entgeltliche Veräusserung des Unternehmens statt. Das entgeltliche Ausscheiden von Wirtschaftsgütern führt zur Gewinnverwirklichung, zur Auflösung und Besteuerung der stillen Reserven (Reich, in DBG-Komm, Art. 19 N. 4). Gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. a DBG werden die stillen Reserven jedoch u. a. dann bei einer Umwandlung einer Einzelfirma in eine juristische Person nicht besteuert, wenn die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommensteuer massgeblichen Werte übernommen werden sowie wenn der Geschäftsbetrieb unverändert weitergeführt wird und die Beteiligungsverhältnisse grundsätzlich gleich bleiben. In diesem Fall werden mithin die stillen Reserven nicht realisiert.

Vorliegend wandelte der Pflichtige seine Einzelunternehmung A per 1. Januar 2009 in eine Aktiengesellschaft um und liess seiner geschiedenen Ehefrau anlässlich der Gründung 48 % bzw. 48 Aktien à Fr. 1'000.- Nominalwert der E AG übertragen. Die Übertragung der Aktien der neu gegründeten E AG erfolgte unbestritten an Zahlungsstatt, anstelle der seit 1991 geschuldeten Geldforderung von Fr. ….. Die Übertragung der Aktien stellte jedoch entgegen der Argumentation des Pflichtigen keinen Betriebsvorgang, sondern einen Akt der privaten Sphäre dar. Die güterrechtliche Schuld ist eine Privatschuld, keine Geschäftsschuld. Die güterrechtliche Forderung wird nicht zu einer geschäftlichen, nur weil ihr Grund im geschaffenen Mehrwert des Unternehmens liegt. Ein betrieblicher Zusammenhang würde allenfalls dann bestehen, wenn die geschiedene Ehefrau beteiligt würde, um eine Schuld der Unternehmung aus Arbeitsrecht (nicht Eherecht) zu tilgen. Dies wurde jedoch weder geltend gemacht noch ist ein solcher Zusammenhang ersichtlich. Vielmehr wurde das Geschäftsvermögen mit der Umwandlung für den privaten Zweck der Güterausgleichsforderung eingesetzt. Die Absicht des Pflichtigen ging nämlich nicht dahin, seine geschiedene Ehefrau zu beteiligen, sondern der Zweck der Veräusserung eines Teils des Betriebs bestand darin, die Güterrechtsforderung zu tilgen. Er hat sich das Geschäftsvermögen folglich zu anderen Zwecken dienstbar gemacht, als zu betrieblichen. Die Beteiligung erfolgte aus dem Privatvermögen und setzte eine vorgängige Privatentnahme des Pflichtigen voraus, welche durch die Umwandlung der Einzelunternehmung in eine Aktiengesellschaft ermöglicht wurde. Im Zuge von Privatentnahmen muss über die stillen Reserven auf den entnommenen Vermögenswerten steuerlich abgerechnet werden. Es gilt der Grundsatz der veräusserungsgleichen Behandlung (BGr, 19. März 1981, ASA 50 (1981/82), 300). Wer ein Geschäftsaktivum in sein Privatvermögen überführt, soll steuerrechtlich wegen der Einkommensteuerfreiheit der Gewinne auf Privatvermögen nicht anders gestellt sein als jener, der es veräussert (Reich, in DBG- Komm, Art. 18 N. 32).

Zwar führt der Pflichtige die Unternehmung weiter, er hat jedoch bei der Umstrukturierung einen wesentlichen Teil seiner Beteiligungsrechte infolge Privatentnahme versilbert. Es handelte sich nicht um eine Umstrukturierung, sondern um einen Veräusserungstatbestand. Es fehlt damit an einer hinreichenden Begründung für die steuerneutrale Behandlung der Reservenübertragung nach Art. 19 Abs. 1 DBG. Zudem wurde die Sperrfrist nach Art. 19 Abs. 2 DBG verletzt. Die Voraussetzungen für die Besteuerung der stillen Reserven sind damit gegeben.

In der Steuererklärung 2008 wies der Pflichtige per 31. Dezember 2008 einen Eigenkapitalwert der Einzelunternehmung E von Fr. … aus. Mit dieser Verrechnung wurde steuerliches Eigenkapital in der Höhe von Fr. … (48 % von Fr. …) veräussert. Demzufolge wurden per 1. Januar 2009 stille Reserven im Umfang von Fr. … realisiert.

Die Beschwerde ist gutzuheissen. Der Pflichtige ist für die direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zu veranlagen.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeverfahren vor dem Steuerrekursgericht sowie dem Verwaltungsgericht dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihm für beide Verfahren keine Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdegegner wird für die direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

2.    Die Kosten des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens werden dem Beschwerdegegner auferlegt und es wird ihm für das erstinstanzliche Verfahren keine Parteientschädigung zugesprochen.

3.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 7'500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellkosten,
Fr. 7'600.--     Total der Kosten.

4.    Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an…