Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2012.00103

 

 

 

Urteil

 

 

 

des Einzelrichters

 

 

 

vom 27. März 2013

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel, Gerichtsschreiberin Ewa Surdyka.

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A,

2.    B,

beide vertreten durch RA C,

Beschwerdeführende,

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2009,

hat sich ergeben:

I.  

A und B sind hauptberuflich als angestellte Unternehmensberater bei der D AG tätig. Zudem arbeiten sie im Nebenerwerb bei der E GmbH, welche Dienstleistungen im Bereich der Informationsverarbeitung für Unternehmen, namentlich für die D AG, erbringt. Die Eheleute sind Hauptaktionäre der D AG und halten sämtliche Stammanteile der E GmbH.

In der Steuerperiode 2009 deklarierten die Eheleute A und B die Löhne der D AG von Fr. … bzw. Fr. …, nicht aber die Löhne aus dem Nebenerwerb der E GmbH von je Fr. …. Diese Einkünfte hatten sie unter Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens gemäss § 37a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bereits versteuert.

Am 16. August 2011 schätzte das kantonale Steueramt A und B für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) ein. Es stellte sich auf den Standpunkt, die Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens auf die Löhne der E GmbH sei unzulässig, weil sie als Steuerumgehung zu würdigen sei.

An dieser Auffassung hielt das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheid vom 6. März 2012 fest.

II.  

Die Einzelrichterin des Steuerrekursgerichts wies den Rekurs der Pflichtigen am 21. Juni 2012 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 29. Juli 2012 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, sie seien für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 entsprechend ihrer Steuererklärung zu veranlagen, eventualiter sei die Sache zur Sachverhaltsabklärung und zum Neuentscheid an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen; subeventualiter seien sie mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. … einzuschätzen. Ausserdem sei ihnen eine Parteientschädigung von Fr. … zuzusprechen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Der Einzelrichter erwägt:

1.  

1.1 Für kleine Arbeitsentgelte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit ist laut § 37a Abs. 1 StG die Steuer ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge zu einem Satz von 4,5 Prozent zu erheben. Voraussetzung ist, dass Arbeitgeberinnen und Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach den Art. 2 und 3 des Bundesgesetzes gegen die Schwarzarbeit vom 17. Juni 2005 (BGSA) entrichten. Damit sind die Einkommenssteuern von Bund, Kanton und Gemeinden abgegolten.

Gemäss Art. 1 BGSA soll mit diesem Gesetz die Schwarzarbeit bekämpft werden. Zu diesem Zweck sieht es administrative Erleichterungen sowie Kontroll- und Sanktionsmassnahmen vor. Arbeitgeber können nach Art. 2 BGSA die Löhne der in ihrem Betrieb beschäftigten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im vereinfachten Verfahren nach Art. 3 abrechnen, sofern der einzelne Lohn den Grenzbetrag nach Art. 7 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (AHVG) nicht übersteigt (lit. a), die gesamte jährliche Lohnsumme des Betriebs den zweifachen Betrag der maximalen jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt (lit. b) und die Löhne des gesamten Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden (lit. c). Im streitbetroffenen Jahr 2009 belief sich der Maximallohn im Sinn von lit. a auf Fr. …, die maximale Lohnsumme nach lit. b auf Fr. …. Die AHV-Ausgleichskasse erhebt die Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern (Art. 3 Abs. 2 BGSA).

1.2 Die Parteien sind sich einig darüber, dass die umschriebenen Voraussetzungen für ein vereinfachtes Verfahren im Sinn von Art. 2 BGSA gegeben sind. Das kantonale Steueramt hält indessen mit dem Steuerrekursgericht dafür, dass die in § 37a Abs. 1 StG vorgesehene Erfüllung der Einkommenssteuerpflicht in diesem Verfahren unzulässig sei, weil dessen Beanspruchung als Steuerumgehung zu würdigen sei.

2.  

2.1 Das Bundesgericht nimmt in konstanter Rechtsprechung eine Steuerumgehung dann an, wenn das gewählte Vorgehen ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessen erscheint, wenn zudem anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt worden ist, und wenn das entsprechende Vorgehen tatsächlich eine erhebliche Steuerersparnis bewirkt (BGr, 28. Januar 2005 = StE 2005 B 25.2 Nr. 7 E. 4; BGr, 9. November 2001 = StE 2002 B 24.4 Nr. 66 E. 6, mit Hinweisen). Sind diese Voraussetzungen erfüllt, führt dies gemäss Bundesgericht zu einer Sachverhaltsfiktion, indem anstelle des konkreten Sachverhalts ein bezüglich der formalen privatrechtlichen Ausgestaltung anderer Sachverhalt der Besteuerung zugrunde gelegt wird, welcher einem mit Blick auf das vom Steuerpflichtigen angestrebte wirtschaftliche Ziel sachgemässen Vorgehen entspricht (BGr, 2. April 1993 = StE 1995 A 12 Nr. 5 E. 1).

Sodann liegt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung Rechtsmissbrauch vor, wenn ein Rechtsinstitut zweckwidrig zur Verwirklichung von Interessen verwendet wird, die dieses Rechtsinstitut nicht schützen will (vgl. BGE 128 II 145 E.2.2; 121 I 367 E. 3b; 121 II 97 E. 4).

2.2 Die Vorinstanzen erblicken eine Steuerumgehung bzw. einen Rechtsmissbrauch der pflichtigen Eheleute in der Abrechnung ihrer Löhne im vereinfachten Verfahren bei der E GmbH zunächst darin, dass der Ehemann als einziger Gesellschafter und Geschäftsführer faktisch Arbeitgeber und Arbeitnehmer in einer Person sei. Das ergäbe im Licht der Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit keinen Sinn. Die Voraussetzung der Verschiedenheit von Arbeitgebern und Arbeitnehmern werde auch aus der gesetzlichen Regelung deutlich, insbesondere in Art. 2 Ingress BSGA, in Art. 7 und 8 BSGA und in Art. 1 und 4 der Verordnung über Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit vom 6. September 2006.

Als "völlig unangemessene" Rechtsgestaltung sei sodann der Umstand zu werten, dass sich die Eheleute als Präsident bzw. Mitglied des Verwaltungsrats der D AG für Personaladministrationstätigkeiten, also für Tätigkeiten im Rahmen des Geschäftszwecks dieser Gesellschaft, separat bei der von ihnen vollständig beherrschten E GmbH einen Pauschallohn ausbezahlen liessen. Als einziger Grund für dieses absonderliche Vorgehen erscheine die Steuerersparnis. Diese betrage Fr. … und sei daher erheblich.

2.3 Art. 2 lit. c BSGA verlangt für die Anwendbarkeit des vereinfachten Abrechnungsverfahrens, dass die Löhne des gesamten Personals in diesem Verfahren abgerechnet werden müssen. Diese Voraussetzung führt dazu, dass bei Handelsgesellschaften (Kollektiv-, Kommandit- und Aktiengesellschaften sowie Gesellschaften mit beschränkter Haftung) zwingend auch Löhne angestellter Gesellschafter im vereinfachten Verfahren abzurechnen sind. Der vom Gesetzgeber beabsichtigte Zweck der Bekämpfung der Schwarzarbeit kann folglich bei Handelsgesellschaften nur durch den Einbezug der mitarbeitenden Gesellschafter in das vereinfachte Abrechnungsverfahren erreicht werden, auch wenn der Gesetzeszweck nicht auf diese Personen abzielt. Andernfalls könnte mit Blick auf kleinere Handelsgesellschaften die Schwarzarbeit nur deshalb nicht bekämpft werden, weil deren Gesellschafter ebenfalls als Angestellte mitarbeiten.

Dass angestellte Gesellschafter faktisch Arbeitgeber und Arbeitnehmer in einer Person sind, ergibt sich aus der Verschiedenheit der Rechtssubjekte von Gesellschaft und Gesellschafter und ist daher im Steuerrecht und Sozialversicherungsrecht systemimmanent. In der Tatsache, dass die pflichtigen Eheleute sowohl Gesellschafter als auch Angestellte der E GmbH sind und ihre Löhne im vereinfachten Verfahren abrechnen, kann daher weder ein absonderliches noch sonst missbräuchliches Verhalten oder eine "völlig unangemessene Rechtsgestaltung" erblickt werden. Gleiches gilt für den Umstand, dass die Eheleute von der von ihnen beherrschten E GmbH Pauschallöhne für Personaladministrationstätigkeiten erhalten, die auch vom Gesellschaftszweck der ebenfalls von ihnen beherrschten D AG erfasst werden. Denn die Vorinstanzen behaupten nicht, dass die E GmbH die betreffenden Dienstleistungen an die D AG nur vortäusche und nicht wirklich erbringe oder dass die Gegenleistung dieser Gesellschaft für die erbrachten Dienstleistungen einem Drittvergleich nicht standhielte; sie machen auch nicht geltend, die von der E GmbH den Eheleuten bezahlten Pauschallöhne seien im Licht eines Drittvergleichs unangemessen.

Dass sich durch die Abrechnung im vereinfachten Verfahren im vorliegenden Fall eine Steuereinsparung ergibt, ist unbestritten. Das Steuerrekursgericht nimmt aufgrund der Tatsache, dass sich die Eheleute für die fraglichen Personaladministrationstätigkeiten von der E GmbH einen Pauschallohn ausbezahlen liessen, an, einziger Grund für dieses absonderliche Vorgehen erscheine die Steuerersparnis. Auf die von den Pflichtigen vorgebrachten sachlichen Gründe für die gewählte Rechtsgestaltung ist die Vorinstanz mit keinem Wort eingegangen und hat insoweit den Pflichtigen das rechtliche Gehör verweigert. Schliesslich führt die gewählte Rechtsgestaltung in vielen Fällen nicht zu einer Steuerersparnis, nämlich dann, wenn im ordentlichen Verfahren das steuerbare Gesamteinkommen – z. B. aufgrund von Schuldzinsen, Verlusten etc. – zu einem Steuersatz führt, der tiefer ist als der im vereinfachten Abrechnungsverfahren anwendbare Steuersatz. So gesehen kann die eingetretene Steuerersparnis ohnehin nicht als gesichert betrachtet werden.

Liegt demnach weder eine Steuerumgehung noch ein Rechtsmissbrauch vor, erweist sich die Beschwerde als begründet. Es rechtfertigt sich, die Sache auf dieser Grundlage zur Ermittlung der massgebenden Steuerfaktoren und zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

3.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Den Beschwerdeführenden steht eine Parteientschädigung zu, weil die Streitsache angesichts der schwierigen Rechtsfrage den Beizug eines Rechtsbeistands rechtfertigte (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG). Mangels einer Kostenaufstellung und weil nur die notwendigen Kosten zu ersetzen sind, rechtfertigt es sich, für die Staats- und Gemeindesteuern eine Entschädigung von insgesamt Fr. 700.- zuzusprechen.

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1.    Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Festsetzung der Steuerfaktoren im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

2.    Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.

3.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellkosten,
Fr. 1'120.--     Total der Kosten.

4.    Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.    Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung von je Fr. 350.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

6.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

7.    Mitteilung an…