Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2012.00124

 

 

 

Urteil

 

 

 

des Einzelrichters

 

 

 

vom 20. Februar 2013

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel, Gerichtsschreiber Martin Businger.

 

 

 

In Sachen

 

 

 

A AG,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

 

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2007,

hat sich ergeben:

I.  

Die A AG mit Sitz in B bezweckt die Erbringung von Treuhand-Dienstleistungen. Sie wurde am 25. Mai 2011 vom kantonalen Steueramt in Abweichung von ihrer Steuererklärung für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 1.1.–31.12.2007, mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (zum Satz von 8 %) und einem steuerbaren Kapital von Fr. … (zum Satz von 0,75 ‰) eingeschätzt. Das Steueramt stellte sich auf den Standpunkt, die Pflichtige habe die geschäftsmässige Begründetheit geltend gemachter Spesen nicht nachgewiesen. Gestützt darauf liess es pauschal geschätzte Spesen von Fr. … zu und rechnete dem Reingewinn nicht begründeten Aufwand in Höhe von Fr. … hinzu.

Im anschliessenden Einspracheverfahren verlangte das kantonale Steueramt von der Pflichtigen mit Auflage und Mahnung vom 11. bzw. 17. Oktober 2011 den "Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der als Geschäftsspesen verbuchten Aufwendungen pro 2007 unter Beilage sämtlicher, geordneter Originalbelege, woraus Art, Motiv und Rechtsgrund der Auslagen ersichtlich sein müssen. […]". Mit Entscheid vom 31. Mai 2012 wies das Steueramt die Einsprache ab. Es hielt unter anderem fest, die vom Steueramt getroffene Schätzung der geschäftsmässig begründeten Spesen in Höhe von Fr. … werde im Einspracheverfahren nach pflichtgemässem Ermessen gestützt auf § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bestätigt.

II.  

Der Einzelrichter des Steuerrekursgerichts wies den Rekurs der Pflichtigen am 10. August 2012 ab. Er erwog unter anderem, das kantonale Steueramt habe die Geschäftsspesen zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von § 139 Abs. 2 StG geschätzt, was auch im Einspracheverfahren zulässig sei. Der gemäss § 140 Abs. 2 StG gebotene Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung sei jedoch im Rekursverfahren nicht geleistet worden.

III.  

Mit Beschwerde vom 31. August 2012 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss, sie sei entsprechend ihrer Steuererklärung für die Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2007 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … einzuschätzen; ferner sei festzustellen, dass "die Belege der Beschwerdeführerin zu ihren Konsumationsspesen nicht mit Vermerken zu Teilnehmern und Geschäftszweck zu versehen" seien; ausserdem sei "in der Steuereinschätzung für die Steuerperiode 2007 […] hinsichtlich der Geschäftsspesen ein Privatanteil von höchstens 30 % beizubehalten. Diese Einschätzung des Privatanteils sei zudem bis auf weiteres beizubehalten".

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die Pflichtige hielt an ihren Anträgen fest.

Der Einzelrichter erwägt:

1.  

1.1 Das kantonale Steueramt setzt gemäss § 139 Abs. 1 StG im Einschätzungsentscheid die Steuerfaktoren – den steuerbaren Gewinn und das steuerbare Kapital – und den Steuertarif fest. Einzig die Festsetzung von Steuerfaktoren und -tarif im sogenannten Dispositiv des Einschätzungs­entscheids kann im Rechtsmittelverfahren angefochten werden und vermag in Rechtskraft zu erwachsen, nicht aber die Begründung des Entscheids. Infolgedessen können Einschätzungsentscheide nach ständiger Rechtsprechung nur bezüglich ihres Dispositivs angefochten werden. Die Begründung eines Entscheids kann demgegenüber nicht selbständig als falsch gerügt werden (vgl. RB 2001 Nr. 106 mit Verweisungen).

Auf die Beschwerde ist daher nicht einzutreten, soweit die Pflichtige die Feststellung verlangt, die Belege für Konsumationsspesen seien nicht mit Vermerken zu Teilnehmern und Geschäftszweck zu versehen, und es sei hinsichtlich der Geschäftsspesen ein Privatanteil von höchstens 30 % beizubehalten.

1.2 Mit der Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, ein­schliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147).

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.3 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.  

2.1 Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (Ziff. 1), und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2), wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (lit. e).

Geschäftsmässig begründet sind Aufwendungen, die objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse des Unternehmensziels getätigt werden (vgl. Stephan Kuhn/Peter Brülisauer, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 24 StHG N 57 ff.).

2.2 Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von geltend gemachten Aufwendungen – mithin der allfällig damit verbundenen verdeckten Gewinnaus­schüt­tungen – zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige Kapitalgesellschaft kraft der sie treffenden gesetzlichen Obliegenheiten gehalten, an der Abklärung der behaupteten Tatsachen mitzu­wirken, wobei sie für deren Verwirklichung die Beweislast trägt. Gemäss § 135 Abs. 1 StG muss sie alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Insbesondere hat sie auf Verlangen der Steuerbehörde mündlich oder schriftlich Auskunft zu erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorzulegen oder deren Einsichtnahme an Ort und Stelle zu dulden (§ 135 Abs. 2 und § 132 Abs. 2 StG).

Hat die steuerpflichtige Gesellschaft trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt die Einschätzung gestützt auf § 139 Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen vor.

2.3 Die Pflichtige hat trotz Aufforderung und Mahnung des kantonalen Steueramts im Einspracheverfahren den ihr obliegenden Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der als Geschäftsspesen verbuchten Aufwendungen ihres Geschäftsführers nicht geleistet. Denn aus den Belegen sind Art, Motiv und Rechtsgrund der Auslagen nicht ersichtlich. Die Pflichtige macht auch nicht geltend, den Charakter der einzelnen Auslagen so erläutert zu haben, dass deren geschäftlicher Zweck ohne Weiteres erkennbar gewesen wäre. Eine solche Erläuterung hätte zumindest stichwortartige Angaben zu den an den Essen teilnehmen­den Personen und zur Natur des geschäftlichen Anlasses gehört. Dass diese wenigen Angaben der Pflichtigen unmöglich oder unzumutbar, also unverhältnismässig, gewesen wären, trifft nicht zu. Deren Einwand, nach vier Jahren könnte die "unerwartete" amtliche Forderung nach Auskunft unmöglich erteilt werden, ist unbegründet. Denn die Steuerpflichtigen haben im Licht von § 135 Abs. 1 StG selber in geeigneter Weise sicherzustellen, dass sie ihre steuerlichen Pflichten im Einschätzungsverfahren gehörig erfüllen können. Der Geschäftsführer der Pflichtigen hätte deshalb jeweils aktuell, also zeitnah, die den geschäftlichen Zweck der Ausgaben erhellenden Tatsachen festhalten müssen.

Die von der Pflichtigen vorgebrachten Tatsachenbehauptungen für die geschäftsmässige Begründetheit der verbuchten Spesen – die Werbemassnahmen erfolgten ausschliesslich in Form von Geschäftsessen, die alle werktags stattgefunden hätten – sind derart pauschal und vage gehalten, dass von vornherein nicht beurteilt werden kann, ob die fraglichen Spesen geschäftsmässig begründet sind. Unter diesen Umständen ist die Höhe dieser Spesen zu Recht im Einspracheverfahren nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt worden.

Es kann angemerkt werden, dass das kantonale Steueramt der Pflichtigen auf diese Weise entgegengekommen ist. Denn aufgrund der allgemeinen Beweislastregel hätte das Steueramt auch zuungunsten der beweisbelasteten Pflichtigen annehmen dürfen, die von ihr behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf den Abzug der Spesen vollständig verweigern können.

2.4 Die Pflichtige rügt einen Verstoss gegen Treu und Glauben durch widersprüchliches Verhalten der Steuerbehörde. In den Vorjahresperioden habe das kantonale Steueramt die Geschäftsspesen in höherem Umfang als geschäftsmässig begründet zugelassen, nämlich bis 2004 in voller Höhe, 2005 und 2006 mit einem Privatanteil von 30 % und 2007 mit einem solchen von 50 %, welcher im Verfahren durch eine Pauschale von Fr. … ersetzt wurde. Es sei daher höchstens ein Privatanteil von 30 % aufzurechnen.

Der Einzelrichter des Steuerrekursgerichts hat zutreffend dargelegt, dass und weshalb die Pflichtige keinen aus dem Grundsatz von Treu und Glauben fliessenden Anspruch auf einen Privatanteil von höchstens 30 % beanspruchen kann. Es ist hervorzuheben, dass die in einer früheren Steuerperiode getroffenen Einschätzungen grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Einschätzungen entfalten (vgl. RB 2000 Nr. 124). Vielmehr kann die Steuer­behörde im Rahmen jeder Neueinschätzung eines Steuerpflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend würdigen. In Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Einschätzung, die als befristeter Verwaltungsakt ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet. Die späteren Einschätzungen sind daher jederzeit einer erneuten umfassenden Überprüfung zugänglich (vgl. RB 2002 Nrn. 93 und 109; BGr, 29. November 2002, StE 2003 B 72.14.2 Nr. 31, E. 4.2). Dass der Pflichtigen ausdrückliche Zusicherungen für eine künftige Behandlung gegeben worden wären, die allenfalls die Steuerbehörden binden würden, wird nicht geltend gemacht. Es liegt deshalb weder ein widersprüchliches Verhalten der Behörde noch ein Verstoss gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes vor.

3.  

3.1 Eine Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offen­sichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Noven­verbots (vgl. vorne E. 1.3) im Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekurs­verfahren zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet (vgl. RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen bleibt.

Da die Pflichtige im Rechtsmittelverfahren keine Sachdarstellung gegeben hat, woraus der geschäftliche Charakter der verbuchten Spesen ersichtlich wäre (vgl. vorne E. 2.3), hat sie die versäumte Verfahrenspflicht nicht erfüllt, weshalb ihr nicht gelungen ist, den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der angefochtenen Ermessenseinschätzung zu erbringen.

3.2 Misslingt der Unrichtigkeitsnachweis, kann das Verwaltungsgericht nur die Höhe der Ermessenseinschätzung mit einer auf Willkür beschränkten Kognition überprüfen (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a). Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (vgl. RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).

Angesichts dessen, dass die Pflichtige keinerlei Angaben gemacht hat, die es erlauben würden, auf den geschäftlichen Zweck der getätigten Spesen zu schliessen, bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Schätzung der geschäftsmässig begründeten Aufwendungen sachwidrig und damit willkürlich ist.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist.

4.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    750.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellkosten,
Fr.    870.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

5.    Mitteilung an…