Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2013.00017

 

 

 

Urteil

 

 

 

des Einzelrichters

 

 

 

vom 23. Oktober 2013

 

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei, Gerichtsschreiberin Ewa Surdyka.

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A,

 

2.    B,

 

Beschwerdeführende,

 

 

gegen

 

 

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2009,

hat sich ergeben:

I.  

A. Die Eheleute A und B sind in C wohnhaft. In ihrer Steuererklärung 2009 deklarierten sie ein steuerbares Einkommen von Fr. … bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. …. Bei den Berufsauslagen machten sie Autofahrtkosten an den Arbeitsort des Ehemannes in D von Fr. 5'400.- und Mehrkosten der Verpflegung von Fr. 3'200.- geltend. Die Fahrtkosten errechneten sie aus der Anzahl Arbeitstage (240), multipliziert mit der Anzahl Fahrten pro Tag (1) und mit der Anzahl der zurückgelegten Kilometer (30 km für die Strecke C–D retour) zu einem Ansatz von Fr. 0.70 pro Kilometer.

Mit Auflage vom 2. Mai 2011 forderte das kantonale Steueramt die Eheleute auf, den Nachweis zu erbringen, dass der Ehemann im Rahmen seiner unselbständigen Erwerbstätigkeit im Jahr 2009 an 240 Tagen nach D gefahren sei und sich dort auswärtig verpflegt habe.

In seiner Stellungnahme vom 14. Juni 2011 verwies der Ehemann auf seinen Lohnausweis und erklärte, oft auch an den Wochenenden in seinem Büro in D zu arbeiten. Nach abgelehntem Einschätzungsvorschlag wiederholte das kantonale Steueramt am 2. August 2011 unter Hinweis auf die Beweislastverteilung die Einforderung von Unterlagen. Mit Schreiben vom 7. August 2011 stellte sich der Pflichtige erneut auf den Standpunkt, den Nachweis der Berufsauslagen bereits mit der Steuererklärung erbracht zu haben. Das kantonale Steueramt erachtete die Auflage weiterhin als unerfüllt, weshalb es die Pflichtigen am 4. Oktober 2011 mahnte. Die Pflichtigen hielten in ihrer Eingabe vom 12. Oktober 2011 an ihrer Meinung fest und erklärten, alle notwendigen Angaben zu den Berufskosten des Pflichtigen gemacht zu haben.

Am 22. November 2011 schätzte das kantonale Steueramt die Eheleute A/B mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Dabei schätzte es in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen die berufsnotwendigen Fahrten nach D auf 60 Arbeitstage und liess entsprechend Autofahrtkosten von lediglich Fr. 1'260.- zum Abzug zu. Die Mehrkosten der Verpflegung wurden analog auf Fr. 900.- gekürzt.

B. Die Pflichtigen erhoben dagegen Einsprache. Das kantonale Steueramt legte in seinem Einspracheentscheid vom 26. Oktober 2012 die Berufskosten gleich dem Einschätzungsentscheid fest und wies die Einsprache in diesem Punkt ab.

II.  

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies die Einzelrichterin des Steuerrekursgerichts am 25. Januar 2013 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 13. März 2013 beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht eine deklarationsgemässe Berücksichtigung der Berufsauslagen.

Während das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Der Einzelrichter erwägt:

1.  

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Rekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, die unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.  

Einzigen Streitgegenstand bildet vorliegend die Anzahl Arbeitstage, an welchen dem Beschwerdeführer Fahrtkosten sowie Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung entstanden sind, die nicht durch Spesen gedeckt werden. Nicht strittig sind hingegen die berufsnotwendige Nutzung des Privatfahrzeugs sowie die Anzahl Kilometer pro Arbeitsweg.

2.1 Gestützt auf § 26 Abs. 1 lit. a und b StG werden bei unselbständiger Erwerbstätigkeit als Berufskosten die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte und die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte abgezogen. Die Finanzdirektion legt dafür Pauschalansätze fest, wobei dem Steuerpflichtigen bei den Fahrtkosten der Nachweis höherer Kosten offensteht (§ 26 Abs. 2 StG).

Gemäss der auf die Steuerperiode 2009 anwendbaren Verfügung der Finanzdirektion vom 27. Oktober 2008 über die Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbständigerwerbender bei der Steuereinschätzung (ZStB I Nr. 17/203) können für die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte die Kosten für das private Motorfahrzeug nur ausnahmsweise geltend gemacht werden, nämlich, wenn ein öffentliches Verkehrsmittel fehlt, wenn sich mit dem privaten Motorfahrzeug eine Zeitersparnis von über einer Stunde ergibt, soweit der Steuerpflichtige auf Verlangen und gegen Entschädigung des Arbeitgebers das private Motorfahrzeug ständig während der Arbeitszeit benutzt und für die Fahrten zwischen der Wohn- und Arbeitsstätte keine Entschädigung erhält oder wenn der Steuerpflichtige zufolge Krankheit oder Gebrechlichkeit ausserstande ist, ein öffentliches Verkehrsmittel zu benutzen. In diesen Fällen können für das Auto Fr. 0.70 pro Fahrkilometer in Abzug gebracht werden. Für die Mehrkosten der Verpflegung sind Fr. 15.- pro Arbeitstag, jedoch höchstens Fr. 3'200.- im Jahr, abzugsfähig, sofern die Dauer der Arbeitspause die Heimkehr nicht ermöglicht und die Verpflegung voll zulasten des Arbeitnehmers geht.

3.  

3.1 Gemäss § 135 Abs. 1 StG muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen.

Das Gesetz unterscheidet infolgedessen nicht, ob die Mitwirkung steuerbegründende und -mehrende oder aber steueraufhebende und -mindernde Tatsachen betrifft oder wer – der Steuerpflichtige oder die Steuerbehörde – die Beweislast für die infrage stehende beweisbedürftige Tatsache trägt. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen.

Allerdings ist zu beachten, dass die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen (beispielsweise bei einem von ihm geltend gemachten Abzug) nicht erfüllt, grundsätzlich nicht zu einer Ermessensveranlagung führt. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf den infrage stehenden Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 398 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512).

Indes ist eine (Teil-)Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139 Abs. 2 StG auch dann vorzunehmen, wenn feststeht, dass dem Steuerpflichtigen Berufsauslagen erwachsen sind, das Bestehen des Abzugs also feststeht, dessen Höhe aber ungewiss ist. In diesem Fall wäre es sachwidrig, den Abzug überhaupt nicht zu berücksichtigen (VGr, 28. Januar 1998, SB.97.00036, E. 2 a = RB 1998 Nr. 136).

3.2 Wie dargelegt, konnten die Sachverhaltsgrundlagen für die Berechnung des Fahrtkostenabzugs und des Abzugs für die Mehrkosten der Verpflegung auch nach Mahnung mangels Kenntnis der genauen Anzahl der am Arbeitsort verbrachten Arbeitstage nicht ausreichend ermittelt werden. Dabei haben die Pflichtigen das Fehlen von geeigneten Belegen zu vertreten (BGr, 25. Oktober 2011 = StE 2012 B 22.3 Nr. 105 E.3.3). Damit ist zufolge fehlerhafter Mitwirkung der Pflichtigen zu Recht gestützt auf § 139 Abs. 2 StG hinsichtlich der Fahrt- und Verpflegungskosten eine partielle Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen worden.

4.  

4.1 Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit im Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet. Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 140 N. 73 ff.; Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 20 Rz. 23 ff.).

Offensichtlich unrichtig, d. h. willkürlich, ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).

4.2 Die Pflichtigen haben weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren weitere dienliche Unterlagen eingereicht, welche die Ungewissheit über die tatsächlich erfolgten Fahrten an den Arbeitsort hätten beseitigen können, womit sie den direkten Nachweis der Anzahl Arbeitstage nicht haben erbringen können. Somit kann das Verwaltungsgericht die vorgenommene Schätzung lediglich hinsichtlich ihrer Höhe auf offensichtliche Unrichtigkeit überprüfen.

4.3 Die Beschwerdeführenden, Jahrgang 1941 und 1944, sind pensioniert und bezogen sie beide in der streitbetroffenen Steuerperiode eine ordentliche AHV-Rente. Der Beschwerdeführer bezog daneben noch eine Rente der Pensionskasse G, der Pensionskasse seiner früheren Arbeitgeberin. Daneben erhielt er noch von seiner früheren Arbeitgeberin eine zusätzliche Geldleistung ausbezahlt, welche die Beschwerdeführenden als Einkunft aus Nebenerwerb deklarierten. Weiter deklarierten sie einen Lohn aus unselbständiger Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers in Höhe von Fr. 12'000.- von der von ihm beherrschten E GmbH mit Sitz in D. Die Gesellschaft bezweckt gemäss Handelsregistereintrag Energie-, Betriebs- und Industrieplanung. Der Beschwerdeführer ist diplomierte Fachkraft im Baugewerbe. Den grössten Anteil an den gesamten Einkünften der Beschwerdeführer von Fr. … machten jedoch die Erträge aus den drei Liegenschaften aus.

Als Berufsauslagen machten die Beschwerdeführenden Autofahrtkosten an den Arbeitsort des Ehemannes, das heisst an den Sitz der E GmbH in D, von Fr. 5'400.- und Mehrkosten der Verpflegung in Höhe der Maximalpauschale von Fr. 3'200.- geltend. Bei der Berechnung der Fahrtkosten gingen sie von 240 Arbeitstagen aus. Der Beschwerdeführer begründete diese mit dem Jahresumsatz der E GmbH von Fr. … und der Notwendigkeit der täglichen Anwesenheit im Büro. Seine Kunden würden es erwarten, dass er für sie täglich präsent sei. Er mache auch nur an zehn Tagen Ferien im Jahr und sei zudem meistens auch an Sams- und Sonntagen im Geschäft. Auch an Tagen mit Aussendienst gehe er noch immer ins Büro, da die Baustelleneinsätze (Besprechungen, Baukontrollen und Verhandlungen) meist zwischen einer und fünf Stunden dauerten. Die Anwesenheit von 60 Tagen im Jahr und damit rund einem Tag die Woche sei undenkbar. Zudem sei auch eine Konzentration der Arbeit im Büro und auf den Baustellen auf Vollzeittage unrealistisch und in der Praxis nicht umsetzbar. Weiter würden neben den verrechenbaren Stunden auch den Kunden nicht direkt verrechenbare Arbeiten anfallen, die er ebenfalls im Büro erledige. Der Beschwerdeführer habe bei seiner früheren Arbeitgeberin, dem Genossenschaftsbund G, 28 Jahre lang in gleicher Funktion wie heute bei der E GmbH gearbeitet und seine Berufsauslagen seien immer akzeptiert worden. Auch irre die Vorinstanz, wenn sie von einem "Ausplempern" seiner Arbeitstätigkeit ausginge. Solches sei in der privaten Marktwirtschaft nicht möglich und würde zum Verlust von Aufträgen führen.

4.4 Die Schätzung des kantonalen Steueramts beruhte auf folgendem Gedanken: Die E GmbH berechne ihren Kunden für einen ganzen Arbeitstag den Betrag von Fr. 750.-. Zur Erzielung des Jahresumsatzes von Fr. … seien folglich 132 Arbeitstage notwendig gewesen. An den Tagen mit Aussendiensteinsätzen sei die Gesellschaft für die Fahrt- und Verpflegungskosten aufgekommen, verlieben folglich 45 Tage, an denen der Beschwerdeführer in seinem Büro in D gearbeitet habe. Hinzu käme noch nicht verrechnete Arbeitszeit. Basierend auf dem Alter des Pflichtigen, dem ausbezahltem Nettolohn, dem Umsatz der Firma sowie den in Rechnung gestellten Arbeitstagen schätzte das kantonale Steueramt die Anzahl der nicht durch den Arbeitgeber separat entschädigten Arbeitstage auf 60.

4.5 Aus den Akten geht hervor, dass der Beschwerdeführer an den Tagen mit Aussendiensteinsätzen von seiner Arbeitgeberin, der E GmbH, sowohl für die getätigten Fahrten als auch für die Mehrkosten der Verpflegung separat entschädigt wurde. Dabei wurden die Wegentschädigungen allesamt auf der Basis von 120 km geleistet. Der gefahrene Kilometer wurde mit Fr. 0.90 entschädigt. Die Verpflegungspauschale betrug stets Fr. 35.- pro Tag. Die Vorinstanz schloss aus der Distanz von 120 km und der (einzigen) eingereichten Rechnung, die auf "H" lautete, dass der Beschwerdeführer in der Steuerperiode 2009 ausschliesslich für seine im 60 km entfernten I befindliche Kundin gearbeitet haben kann. Dem kann nur zugestimmt werden. Zwar macht der Beschwerdeführer geltend, daneben noch für andere Kunden Arbeiten ausgeführt zu haben, belegt hat er diese jedoch nie. Auch ist der Schlussfolgerung des kantonalen Steueramts beizupflichten, dass mit den Spesen der Arbeitgeberin für die Dienstfahrten jeweils auch die Kosten für den Arbeitsweg abgegolten sind. Bei einem Ansatz von Fr. 0.90 pro Fahrtkilometer erhielt der Beschwerdeführer für die 120 km lange Strecke von D nach I und zurück Reisespesen von Fr. 108.- und damit bei dem steuerlichen Ansatz von Fr. 0.70.- pro Kilometer eine Entschädigung für 154 km. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers brauchen deshalb die Fahrkosten für den Arbeitsweg an den Tagen mit zusätzlichen Geschäftsfahrten (nach I) nicht gesondert entschädigt zu werden. Auch die Annahme eines nur noch reduzierten Arbeitspensums erscheint unter den gegebenen Umständen nicht als abwegig beziehungsweise als sogar sehr wahrscheinlich. Zwar bestreitet der Beschwerdeführer dies und macht er geltend, nach wie vor im Vollzeitpensum zu arbeiten, zu überzeugen mag er damit aber nicht. So spricht nicht nur das Pensionsalter des Beschwerdeführers – was keinesfalls despektierlich gemeint ist, sondern einfach der allgemeinen Lebenserfahrung entspricht, dass mit Erreichen des Rentenalters die Arbeitstätigkeit, wenn sie nicht vollumfänglich aufgegeben wird, so doch nur noch zeitlich reduziert und mehr aus Freude als aus einem (finanziellen) Zwang heraus, betrieben wird – für das Vorliegen eines Teilzeitpensums, auch der moderate Lohn von Fr. …, der Umstand, dass die Beschwerdeführenden ihren Lebensunterhalt ohne Weiteres aus ihren übrigen Einkünften, insbesondere den Liegenschaftserträgen, bestreiten könnten und auf eine Arbeitstätigkeit des Beschwerdeführers in finanzieller Hinsicht nicht angewiesen sind sowie der im Vergleich zu den Vorjahren reduzierte Umsatz weisen darauf hin, dass der Beschwerdeführer nur noch in einem vermindertem Mass erwerbstätig ist und jedenfalls nicht mehr an 240 vollen Arbeitstagen seiner beruflichen Tätigkeit nachgeht.

Vor diesem Hintergrund erscheint die Schätzung von 60 zusätzlichen – von der Arbeitgeberin nicht speziell entschädigten – Arbeitstagen als lebensnah und ist das kantonale Steueramt nicht in Willkür verfallen, indem es gestützt darauf Fr. 1'260.- für die Fahrtkosten an den Arbeitsort sowie Fr. 900.- für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung zum Abzug zugelassen hat.

Dies führt zu einer Abweisung der Beschwerde.

5.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG).

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    120.--     Zustellkosten,
Fr.    620.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

5.    Mitteilung an…