Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2013.00018

 

 

 

Urteil

 

 

 

des Einzelrichters

 

 

 

vom 23. Oktober 2013

 

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei, Gerichtsschreiberin Ewa Surdyka.

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    A,

 

2.    B,

Beschwerdeführende,

 

 

gegen

 

 

Schweizerische Eidgenossenschaft,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

 

Beschwerdegegnerin,

 

 

 

betreffend Direkte Bundessteuer 2009,

hat sich ergeben:

I.  

A. Die Eheleute A und B sind in C wohnhaft. In ihrer Steuererklärung 2009 deklarierten sie ein steuerbares Einkommen von Fr. …. Bei den Berufsauslagen machten sie Autofahrtkosten an den Arbeitsort des Ehemannes in D von Fr. 5'400.- und Mehrkosten der Verpflegung von Fr. 3'200.- geltend. Die Fahrtkosten errechneten sie aus der Anzahl Arbeitstage (240), multipliziert mit der Anzahl Fahrten pro Tag (1) und mit der Anzahl der zurückgelegten Kilometer (30 km für die Strecke C–D retour) zu einem Ansatz von Fr. 0.70 pro Kilometer.

Mit Auflage vom 2. Mai 2011 forderte das kantonale Steueramt die Eheleute auf, den Nachweis zu erbringen, dass der Ehemann im Rahmen seiner unselbständigen Erwerbstätigkeit im Jahr 2009 an 240 Tagen nach D gefahren sei und sich dort auswärtig verpflegt habe.

In seiner Stellungnahme vom 14. Juni 2011 verwies der Ehemann auf seinen Lohnausweis und erklärte, oft auch an den Wochenenden in seinem Büro in D zu arbeiten. Nach abgelehntem Veranlagungsvorschlag wiederholte das kantonale Steueramt am 2. August 2011 unter Hinweis auf die Beweislastverteilung die Einforderung von Unterlagen. Mit Schreiben vom 7. August 2011 stellte sich der Pflichtige erneut auf den Standpunkt, den Nachweis der Berufsauslagen bereits mit der Steuererklärung erbracht zu haben. Das kantonale Steueramt erachtete die Auflage weiterhin als unerfüllt, weshalb es die Pflichtigen am 4. Oktober 2011 mahnte. Die Pflichtigen hielten in ihrer Eingabe vom 12. Oktober 2011 an ihrer Meinung fest und erklärten, alle notwendigen Angaben zu den Berufskosten des Pflichtigen gemacht zu haben.

Am 22. November 2011 veranlagte das kantonale Steueramt die Eheleute A/B mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …. Dabei schätzte es in Anwendung von Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) nach pflichtgemässem Ermessen die berufsnotwendigen Fahrten nach D auf 60 Arbeitstage und liess entsprechend Autofahrtkosten von lediglich Fr. 1'260.- zum Abzug zu. Die Mehrkosten der Verpflegung wurden analog auf Fr. 900.- gekürzt.

B. Die Pflichtigen erhoben dagegen Einsprache. Das kantonale Steueramt legte in seinem Einspracheentscheid vom 26. Oktober 2012 die Berufskosten gleich der Veranlagungsverfügung fest und wies die Einsprache in diesem Punkt ab.

II.  

Die hiergegen erhobene erstinstanzliche Beschwerde wies die Einzelrichterin des Steuerrekursgerichts am 25. Januar 2013 ab.

III.  

Mit Beschwerde vom 13. März 2013 beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht eine deklarationsgemässe Berücksichtigung der Berufsauslagen.

Während das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter erwägt:

1.  

1.1 Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss". Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).

Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5). Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.2 Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen Entscheids des Steuerrekursgerichts nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548). Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, die unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

2.  

Einzigen Streitgegenstand bildet vorliegend die Anzahl Arbeitstage, an welchen dem Beschwerdeführer Fahrtkosten sowie Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung entstanden sind, die nicht durch Spesen gedeckt werden. Nicht strittig sind hingegen die berufsnotwendige Nutzung des Privatfahrzeugs sowie die Anzahl Kilometer pro Arbeitsweg.

2.1 Gestützt auf Art. 26 Abs. 1 lit. a und b DBG werden bei unselbständiger Erwerbstätigkeit als Berufskosten die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte und die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte abgezogen. Dafür werden Pauschalansätze festgelegt, wobei dem Steuerpflichtigen bei den Fahrtkosten der Nachweis höherer Kosten offen steht (Art. 26 Abs. 2 DBG).

Gemäss der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 können für die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte die Kosten des privaten Fahrzeugs abgezogen werden, wenn kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung steht oder dessen Benutzung objektiv nicht zumutbar ist. In diesen Fällen können für das Auto Fr. 0.70 pro Fahrkilometer in Abzug gebracht werden. Für die Mehrkosten der Verpflegung sind Fr. 15.- pro Arbeitstag, jedoch höchstens Fr. 3'200.- im Jahr, abzugsfähig, sofern der Steuerpflichtige wegen grosser Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsstätte oder wegen kurzer Essenspause eine Hauptmahlzeit nicht zu Hause einnehmen kann.

3.  

3.1 Gemäss Art. 126 Abs. 1 DBG muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.

Das Gesetz unterscheidet infolgedessen nicht, ob die Mitwirkung steuerbegründende und -mehrende oder aber steueraufhebende und -mindernde Tatsachen betrifft oder wer – der Steuerpflichtige oder die Steuerbehörde – die Beweislast für die infrage stehende beweisbedürftige Tatsache trägt. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von Art. 123 DBG stets, die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen.

Allerdings ist zu beachten, dass die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen (beispielsweise bei einem von ihm geltend gemachten Abzug) nicht erfüllt, grundsätzlich nicht zu einer Ermessensveranlagung führt. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf den infrage stehenden Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 398 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512).

Indes ist eine (Teil-)Ermessensveranlagung im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG auch dann vorzunehmen, wenn feststeht, dass dem Steuerpflichtigen Berufsauslagen erwachsen sind, das Bestehen des Abzugs also feststeht, dessen Höhe aber ungewiss ist. In diesem Fall wäre es sachwidrig, den Abzug überhaupt nicht zu berücksichtigen (VGr, 28. Januar 1998, SB.97.00036, E. 2 a = RB 1998 Nr. 136).

3.2 Wie dargelegt, konnten die Sachverhaltsgrundlagen für die Berechnung des Fahrtkostenabzugs und des Abzugs für die Mehrkosten der Verpflegung auch nach Mahnung mangels Kenntnis der genauen Anzahl der am Arbeitsort verbrachten Arbeitstage nicht ausreichend ermittelt werden. Dabei haben die Pflichtigen das Fehlen von geeigneten Belegen zu vertreten (BGr, 25. Oktober 2011 = StE 2012 B 22.3 Nr. 105 E.3.3). Damit ist zufolge fehlerhafter Mitwirkung der Pflichtigen zu Recht gestützt auf Art. 130 Abs. 2 DBG hinsichtlich der Fahrt- und Verpflegungskosten eine partielle Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen worden.

4.  

4.1 Eine zu Recht ergangene Ermessensveranlagung kann gemäss Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit im Einspracheverfahren, spätestens aber im erstinstanzlichen Beschwerdeverfahren zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet. Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Beschwerdebehörde zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 132 N. 61 ff.; Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 20 Rz. 23 ff.).

Offensichtlich unrichtig, d. h. willkürlich, ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).

4.2 Die Pflichtigen haben weder im Einsprache- noch im Beschwerdeverfahren vor Steuerrekursgericht weitere dienliche Unterlagen eingereicht, welche die Ungewissheit über die tatsächlich erfolgten Fahrten an den Arbeitsort hätten beseitigen können, womit sie den direkten Nachweis der Anzahl Arbeitstage nicht haben erbringen können. Somit kann das Verwaltungsgericht die vorgenommene Veranlagung lediglich hinsichtlich ihrer Höhe auf offensichtliche Unrichtigkeit überprüfen.

4.3 Die Beschwerdeführenden, Jahrgang 1941 und 1944, sind pensioniert und bezogen sie beide in der streitbetroffenen Steuerperiode eine ordentliche AHV-Rente. Der Beschwerdeführer bezog daneben noch eine Rente der G-Pensionskasse, der Pensionskasse seiner früheren Arbeitgeberin. Daneben erhielt er noch von seiner früheren Arbeitgeberin eine zusätzliche Geldleistung ausbezahlt, welche die Beschwerdeführenden als Einkunft aus Nebenerwerb deklarierten. Weiter deklarierten sie einen Lohn aus unselbständiger Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers in Höhe von Fr. … von der von ihm beherrschten E GmbH mit Sitz in D. Die Gesellschaft bezweckt gemäss Handelsregistereintrag Energie-, Betriebs- und Industrieplanung. Der Beschwerdeführer ist diplomierte Fachkraft im Baugewerbe. Den grössten Anteil an den gesamten Einkünften der Beschwerdeführer von Fr. … machten jedoch die Erträge aus den drei Liegenschaften aus.

Als Berufsauslagen machten die Beschwerdeführenden Autofahrtkosten an den Arbeitsort des Ehemannes, das heisst an den Sitz der E GmbH in D, von Fr. 5'400.- und Mehrkosten der Verpflegung in Höhe der Maximalpauschale von Fr. 3'200.- geltend. Bei der Berechnung der Fahrtkosten gingen sie von 240 Arbeitstagen aus. Der Beschwerdeführer begründete diese mit dem Jahresumsatz der E GmbH von Fr. … und der Notwendigkeit der täglichen Anwesenheit im Büro. Seine Kunden würden es erwarten, dass er für sie täglich präsent sei. Er mache auch nur an zehn Tagen Ferien im Jahr und sei zudem meistens auch an Sams- und Sonntagen im Geschäft. Auch an Tagen mit Aussendienst gehe er noch immer ins Büro, da die Baustelleneinsätze (Besprechungen, Baukontrollen und Verhandlungen) meist zwischen einer und fünf Stunden dauerten. Die Anwesenheit von 60 Tagen im Jahr und damit rund einem Tag die Woche sei undenkbar. Zudem sei auch eine Konzentration der Arbeit im Büro und auf den Baustellen auf Vollzeittage unrealistisch und in der Praxis nicht umsetzbar. Weiter würden neben den verrechenbaren Stunden auch den Kunden nicht direkt verrechenbare Arbeiten anfallen, die er ebenfalls im Büro erledige. Der Beschwerdeführer habe bei seiner früheren Arbeitgeberin, dem G Genossenschaftsbund, 28 Jahre lang in gleicher Funktion wie heute bei der E GmbH gearbeitet und seine Berufsauslagen seien immer akzeptiert worden. Auch irre die Vorinstanz, wenn sie von einem "Ausplempern" seiner Arbeitstätigkeit ausginge. Solches sei in der privaten Marktwirtschaft nicht möglich und würde zum Verlust von Aufträgen führen.

4.4 Die Schätzung des kantonalen Steueramts beruhte auf folgendem Gedanken: Die E GmbH berechne ihren Kunden für einen ganzen Arbeitstag den Betrag von Fr. 750.-. Zur Erzielung des Jahresumsatzes von Fr. … seien folglich 132 Arbeitstage notwendig gewesen. An den Tagen mit Aussendiensteinsätzen sei die Gesellschaft für die Fahrt- und Verpflegungskosten aufgekommen, verlieben folglich 45 Tage, an denen der Beschwerdeführer in seinem Büro in D gearbeitet habe. Hinzu käme noch nicht verrechnete Arbeitszeit. Basierend auf dem Alter des Pflichtigen, dem ausbezahltem Nettolohn, dem Umsatz der Firma sowie den in Rechnung gestellten Arbeitstagen schätzte das kantonale Steueramt die Anzahl der nicht durch den Arbeitgeber separat entschädigten Arbeitstage auf 60.

4.5 Aus den Akten geht hervor, dass der Beschwerdeführer an den Tagen mit Aussendiensteinsätzen von seiner Arbeitgeberin, der E GmbH, sowohl für die getätigten Fahrten als auch für die Mehrkosten der Verpflegung separat entschädigt wurde. Dabei wurden die Wegentschädigungen allesamt auf der Basis von 120 km geleistet. Der gefahrene Kilometer wurde mit Fr. 0.90 entschädigt. Die Verpflegungspauschale betrug stets Fr. 35.- pro Tag. Die Vorinstanz schloss aus der Distanz von 120 km und der (einzigen) eingereichten Rechnung, die auf "H" lautete, dass der Beschwerdeführer in der Steuerperiode 2009 ausschliesslich für seine im 60 km entfernten I befindliche Kundin gearbeitet haben kann. Dem kann nur zugestimmt werden. Zwar macht der Beschwerdeführer geltend, daneben noch für andere Kunden Arbeiten ausgeführt zu haben, belegt hat er diese jedoch nie. Auch ist der Schlussfolgerung des kantonalen Steueramts beizupflichten, dass mit den Spesen der Arbeitgeberin für die Dienstfahrten jeweils auch die Kosten für den Arbeitsweg abgegolten sind. Bei einem Ansatz von Fr. 0.90 pro Fahrtkilometer erhielt der Beschwerdeführer für die 120 km lange Strecke von D nach I und zurück Reisespesen von Fr. 108.- und damit bei dem steuerlichen Ansatz von Fr. 0.70.- pro Kilometer eine Entschädigung für 154 km. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers brauchen deshalb die Fahrkosten für den Arbeitsweg an den Tagen mit zusätzlichen Geschäftsfahrten (nach I) nicht gesondert entschädigt zu werden. Auch die Annahme eines nur noch reduzierten Arbeitspensums erscheint unter den gegebenen Umständen nicht als abwegig beziehungsweise als sogar sehr wahrscheinlich. Zwar bestreitet der Beschwerdeführer dies und macht er geltend, nach wie vor im Vollzeitpensum zu arbeiten, zu überzeugen mag er damit aber nicht. So spricht nicht nur das Pensionsalter des Beschwerdeführers – was keinesfalls despektierlich gemeint ist, sondern einfach der allgemeinen Lebenserfahrung entspricht, dass mit Erreichen des Rentenalters die Arbeitstätigkeit, wenn sie nicht vollumfänglich aufgegeben wird, so doch nur noch zeitlich reduziert und mehr aus Freude als aus einem (finanziellen) Zwang heraus, betrieben wird – für das Vorliegen eines Teilzeitpensums, auch der moderate Lohn von Fr. …, der Umstand, dass die Beschwerdeführenden ihren Lebensunterhalt ohne Weiteres aus ihren übrigen Einkünften, insbesondere den Liegenschaftserträgen, bestreiten könnten und auf eine Arbeitstätigkeit des Beschwerdeführers in finanzieller Hinsicht nicht angewiesen sind sowie der im Vergleich zu den Vorjahren reduzierte Umsatz weisen darauf hin, dass der Beschwerdeführer nur noch in einem vermindertem Mass erwerbstätig ist und jedenfalls nicht mehr an 240 vollen Arbeitstagen seiner beruflichen Tätigkeit nachgeht.

Vor diesem Hintergrund erscheint die Schätzung von 60 zusätzlichen – von der Arbeitgeberin nicht speziell entschädigten – Arbeitstagen als lebensnah und ist das kantonale Steueramt nicht in Willkür verfallen, indem es gestützt darauf Fr. 1'260.- für die Fahrtkosten an den Arbeitsort sowie Fr. 900.- für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung zum Abzug zugelassen hat.

Dies führt zu einer Abweisung der Beschwerde.

5.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG).

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.    100.--     Zustellkosten,
Fr.    600.--     Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

5.    Mitteilung an…