Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2013.00074

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 9. Dezember 2013

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Felix Blocher.  

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Stadt E,

vertreten durch den Finanzausschuss,

Beschwerdegegnerin,

 

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

I.  

Die A AG erwarb am 29. Juli 1982 durch Kauf das dazumals noch unbebaute Grundstück C, D-Strasse 01, E (Grundbuch-Blatt 02, Kataster-Nr. 03). Während ein Teil dieses Grundstückst abparzelliert und am 11. Juli 1984 an eine Drittpartei verkauft wurde, wurde der Rest mit Bezugsbewilligung im Jahr 1986 überbaut und mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 9. Juni 2008 an die F AG für Fr. … veräussert. Der Grundbucheintrag erfolgte am 30. Juni 2008.

Mit Veranlagungsentscheid vom 19. Februar 2009 auferlegte der Finanzausschuss der Stadt E der Pflichtigen zunächst eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … bei einem steuerpflichtigen Gewinn von Fr. … und einem angenommenen Verkehrswert zum Stichtag vor 20 Jahren von Fr. …. Mit Einspracheentscheid vom 11. Februar 2010 setzte dieser den Verkehrswert vor 20 Jahren sodann auf Fr. … herab und erhöhte damit die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. ….

II.  

Hiergegen erhob der Pflichtige Rekurs, worauf mit Verfügungen vom 9. Juni und 12. Juli 2010 durch das Steuerrekursgericht bei Dipl. Arch. ETH I ein Gutachten über den Verkehrswert der Liegenschaft vor 20 Jahren in Auftrag gegeben wurde, welches dieser am 8. März 2011 erstattete. Zur selben Fragestellung, aber unter Berücksichtigung zwischenzeitlich erhobener Einwendungen sowie rechtlicher Ausführungen des Steuerrekursgerichts, wurden mit Verfügungen vom 17. Mai 2011 und 15. Mai 2012 beim selben Sachverständigen noch zwei Nachtragsgutachten angeordnet, welche auf den 13. September 2011 respektive 27. Juli 2012 erstellt wurden.

Mit Entscheid vom 6. Mai 2013 hiess das Steuerrekursgericht den Rekurs teilweise gut, soweit darauf eingetreten wurde. Die Grundstückgewinnsteuer wurde dabei auf Fr. … herabgesetzt.

III.  

Mit Eingabe vom 5. Juli 2013 liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei ihr eine "(weiter) herabgesetzte Grundstückgewinnsteuer in der Höhe von Fr. … (statt von Fr. …) aufzuerlegen", eventualiter sei "die Sache zur weiteren Untersuchung und zur Neuentscheidung an das Steuerrekursgericht (in anderer Besetzung) zurückzuweisen". Ferner verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während der Finanzausschuss des Steueramts der Stadt E die Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Pflichtigen beantragte, verzichtete das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213 in Verbindung mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Wird im Verfahren von einem Sachverständigen ein Gutachten über den Verkehrswert einer Liegenschaft eingeholt, so unterliegt es als Beweismittel der freien Beweiswürdigung durch die erkennende Behörde (vgl. Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 115 DBG N. 43 f., auch zum Folgenden). Angesichts der Funktion des Gutachtens, der Behörde fachspezifische Informationen zu liefern, rechtfertigt es sich, dass sich die Behörde bei der Beweiswürdigung darauf beschränkt, ob die Expertise vollständig, klar, gehörig begründet, frei von Lücken und Widersprüchen ist, auf zutreffenden tatsächlichen Feststellungen beruht sowie, ob der Gutachter hinreichende Sachkenntnis und die erforderliche Unbefangenheit hat (BGr, 21. Juli 2009, 2C_823/2008, E. 3.3; VGr, 3. September 2008, SB.2008.00040, E. 3; RB 1984 Nr. 65).

2.  

2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und anrechenbare Aufwendungen) übersteigt. Liegt die massgebende frühere Handänderung mehr als 20 Jahre zurück, so darf der Steuerpflichtige kraft § 220 Abs. 2 StG den Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren in Anrechnung bringen. Der das Grundstückgewinnsteuerrecht beherrschende Grundsatz der ver­gleichbaren Verhältnisse (Kongruenzprinzip) verlangt, dass sich Erlös und Anlagewert auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Massgebend ist die tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit des Grundstücks im Veräusserungszeitpunkt. Diese Beschaffenheit ist auch der Schätzung des Verkehrswerts des Grundstücks vor 20 Jahren zugrunde zu legen (vgl. RB 1973 Nr. 37). Anrechenbar sind die wertvermehrenden und während der massgebenden Besitzdauer getätigten Aufwendungen des Eigentümers für das veräusserte Grundstück (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 221 N. 2 und 6). Mieterausbauten und andere (wertvermehrende) Aufwendungen Dritter sind nur anrechenbar, sofern sie der Veräusserer letztendlich rückvergüten und damit selbst bezahlen muss (Richner et al., § 221 N. 14 mit Hinweisen). Wird nach § 220 Abs. 2 StG statt des Erwerbspreises der Verkehrswert vor 20 Jahren zur Anrechnung gebracht, können zudem nur die Aufwendungen der letzten 20 Jahre geltend gemacht werden (Richner et al., § 221 N. 6.)

2.2 Das Steuerrekursgericht hat den Anlagewert der veräusserten Liegenschaft zum massgeblichen Stichtag wie folgt errechnet:

Verkehrswert vor 20 Jahren (30. Juni 1988)              Fr.               …

Wertvermehrende Aufwendungen 1992/93/94         Fr.               …

Mäklerprovisionen beim Verkauf                              Fr.               …

Rechnung Firma J                                                      Fr.               …

Handänderungsabgaben beim Verlauf                      Fr.               …

Anlagewert                                                                Fr.               …

Bei einem Verkaufswert von Fr. … ergibt sich hieraus ein steuerpflichtiger Grundstückgewinn von Fr. …, woraus in Anwendung von § 225 StG letztendlich ein reiner Steuerbetrag von Fr. … resultiert.

2.3 Hinsichtlich dieser Berechnung des Grundstückgewinns ist im Beschwerdeverfahren lediglich der Verkehrswert vor 20 Jahren, respektive zum Stichtag des 30. Juni 1988, umstritten. Die entsprechende Schätzung erfolgte nach der Methode des abgezinsten Zahlungsstroms (auch Discounted Cash-Flow respektive DCF-Methode genannt), bei welcher insbesondere der Mietwert, d. h. die am Markt zum Stichtag nachhaltig, innert nützlicher Frist und ohne Gerichtsrisiko erzielbaren Mietzinsen, zu berücksichtigen sind (vgl. hierzu die vorinstanzlichen Erwägungen mit Verweis auf das zweite Nachtragsgutachten vom 27. Juli 2012 und Richner et al., § 220 N. 205). Die Pflichtige ist der Ansicht, dass der entsprechende Mietwert der Liegenschaft falsch berechnet worden sei: So hätten zur Berechnung des Mietwerts die Gesamtheit der prognostizierbaren Bruttoerträge aus der Liegenschaftennutzung eingeschlossen werden müssen, wozu auch die möglichen Erträge aus den vom Mieter vorgenommenen Um-, Ein- oder Ergänzungsbauten gehören würden, soweit diese nach Beendigung des Mietverhältnisses nicht beseitigt werden müssten und damit von einem potenziellen Käufer bei seiner Kaufpreisbestimmung am massgebenden Stichtag vom 30. Juni 1988 mitberücksichtigt werden könnten und müssten. Die Pflichtige trat vorliegend nämlich nicht nur als Vermieterin, sondern auch als Werkunternehmerin auf und hatte in dieser Eigenschaft ihren Mietern der H AG und der G AG Darlehen zur Vorfinanzierung von bei ihr bestellten Mieterausbauten zur Verfügung gestellt. Der jeweilige Werkpreis entsprach dabei (weitgehend) dem verzinsten Darlehen. Die Pflichtige macht nun geltend, dass nach der anwendbaren DCF-Methode neben den eigentlichen Mieterträgen auch noch diese Darlehensraten samt Amortisation und Zinsen hätten als "Mietwert" berücksichtigt werden müssen.

2.4 Der Verkehrswert ist nach objektiven Grundsätzen zu ermitteln und entspricht dem Preis, der für das Grundstück nach dessen rechtlichen Gegebenheiten und dessen tatsächlichen Eigenschaften im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am fraglichen Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen gewesen wäre. Als gewöhnlicher Geschäftsverkehr gilt hierbei der Handel am freien Markt, bei dem sich die Preise nach den marktwirtschaftlichen Gegebenheiten auf der Grundlage von Angebot und Nachfrage bilden und jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern freiwillig und in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist (vgl. Richner et al., § 220 N. 122 ff.). Zu berücksichtigen sind somit die auf den freien Markt erzielbaren Liegenschaftserträge, jedoch nicht weitere Erträge der Grundeigentümerin, welche dieser nicht als Grundeigentümerin respektive Vermieterin, sondern aufgrund einer anderen Eigenschaft zustehen.

2.5 Bei den Einnahmen aus den Amortisationszahlungen der Mieter der G AG und der H AG handelt es sich zwar um Erträge der Pflichtigen, jedoch nicht um Liegenschaftserträge, welche ihr in ihrer Eigenschaft als Grundeigentümerin respektive Vermieterin zugeflossen sind. Vielmehr handelt es sich hierbei um die Rückzahlungsraten für Darlehen, welche die Pflichtige in ihrer Eigenschaft als Werkunternehmerin zur Zahlung der bei ihr bestellten Mieterausbauten vorfinanziert hatte. Schuldner dieser Amortisationszahlungen waren die G AG und H AG, in ihrer Eigenschaft als Werkbesteller respektive Darlehensnehmer, und Gläubigerin die Pflichtige, in ihrer Eigenschaft als Werkunternehmerin respektive Darlehensgeberin. Bei einem Liegenschaftsverkauf oder einem Mieterwechsel hätte sich hieran grundsätzlich nichts verändert: Die entsprechenden Darlehensforderungen wären ohne gesonderte Abtretung, Zession oder Forderungskauf weder von einem allfälligen Käufer der Liegenschaft erworben noch von einem nachfolgenden Mieter zu begleichen gewesen. Wie in der Beschwerdeantwort des Steuerausschusses der Stadt E vom 2. September 2013 richtig festgehalten wurde, hätte ein allfälliger Käufer der Liegenschaft keinen Anspruch auf die "Darlehensraten/Amortisation samt Zins" gehabt und entsprechend nicht in seine Kaufpreiskalkulation miteinbezogen. Folglich haben entsprechende Amortisationszahlungen keinerlei Einfluss auf den Ertragswert der Liegenschaft zum massgeblichen Stichtag gehabt.

2.6 Die Mieterausbauten selbst sind nicht als wertvermehrende Aufwendungen gemäss § 221 StG anrechenbar, wurden sie doch letztendlich durch die Mieter der H AG und G AG selbst bezahlt und von der Pflichtigen lediglich in Form von verzinsten Darlehen (weitgehend) vorfinanziert. Wie zumindest die Schätzungsanzeige der Gebäudeversicherung vom 27. August 1988 und dem Entwurf des GU-Werkvertrags zwischen der H AG vom 5. August 1986 nahelegen, waren die Mietereinbauten zudem offenbar bereits vor dem massgeblichen Stichtag erstellt worden und wären deshalb bereits aus diesem Grund nicht zu berücksichtigen. Ferner bildeten sie gemäss öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 9. Juni 2008 auch nicht Bestandteil des Verkaufsobjekts und waren somit auch nicht im dazumals vereinbarten Kaufpreis enthalten.

Damit ist die Beschwerde im Hauptpunkt abzuweisen.

3.  

3.1 Die Pflichtige verlangt eventualiter die Rückweisung der Sache zur weiteren Untersuchung und Neuentscheidung an die Vorinstanz, da sowohl die Richter des Steuerrekursgerichts als auch der mit den Verfügungen vom 12. Juli 2010, 17. Mai 2011 und 15. Mai 2012 beigezogene Experte befangen respektive voreingenommen gewesen seien: Dabei macht die Pflichtige zusammenfassend geltend, dass der vom Gericht beigezogene Experte, Dipl. Arch. ETH I, die Expertenfrage nicht mehr uneingeschränkt habe beantworten können, nachdem er gemäss den Erwägungen der Verfügung des Steuerrekursgerichts vom 15. Mai 2012 und der Instruktion durch die im Rekursverfahren zuständige Referentin des Steuerrekursgerichts vom 30. März 2012 dazu aufgefordert worden sei, bei der von ihm vorzunehmenden Ertragswertermittlung die Darlehensrückzahlungen überhaupt nicht mehr und mögliche Mietzinserhöhungen nur insofern miteinzubeziehen, als diese innert nützlicher Frist ohne Gerichtsrisiko durchgesetzt werden könnten. Damit seien die auftragserteilende Gerichtsvorsitzende des Steuerrekursgerichts und mit ihr der gesamte Spruchkörper samt dem beauftragten Experten vorbefasst und in ihren "geschilderten zivilrechtlichen Vorstellungen ge- und somit befangen" gewesen.

3.2 In Konkretisierung der Verfahrensgarantien von Art. 29 Abs. 1 und 30 Abs. 1 der Bundesverfassung (BV) und Art. 6 Abs. 1 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK) ist gemäss § 119 Abs. 1 StG zum Ausstand verpflichtet, wer beim Vollzug des Steuergesetzes in einer Sache zu entscheiden oder an einer Verfügung oder Entscheidung in massgeblicher Stellung mitzuwirken hat und an der Sache ein persönliches Interesse hat (lit. a), mit einer Partei durch Ehe oder eingetragene Partnerschaft verbunden ist oder mit dieser in einer faktischen Lebensgemeinschaft lebt (lit. b) oder mit ihr in gerader Linie oder bis zum dritten Grad in der Seitenlinie verwandt oder verschwägert ist (lit. b^bis), als Vertreter oder in gleicher Sache für eine Partei tätig war (lit. c) oder aus anderen Gründen in der Sache befangen sein könnte (lit. d). Hierbei genügt bereits das Vorliegen von Umständen, die objektiv geeignet sind, den Anschein der Befangenheit und die Gefahr der Voreingenommenheit zu begründen, ohne dass eine solche tatsächlich nachzuweisen ist (vgl. BGE 131 I 113 E. 3; BGE 136 I 207 E. 3.1; BGE 138 I 1 E. 2.2). Für Sachverständige gelten grundsätzlich die gleichen Ausstands- und Ablehnungsgründe wie für richterliche Behörden (BGE 120 V 357 E. 3a; BGE 132 V 93 E. 7.1).

3.3 Wie von der Pflichtigen selbst ausgeführt wurde, hat der Gutachter grundsätzlich Tat- und nicht Rechtsfragen zu beantworten. Es obliegt aber dem Gericht, anhand der konkreten Rechtslage die durch den Sachverständigen zu beurteilende Sachfrage zu stellen. Entsprechend ist es nicht nur zulässig, sondern mangels Rechtskompetenz des beigezogenen Experten geradezu geboten, den Fragenkatalog des Gutachtensauftrags auf den rechtlich relevanten Sachverhalt einzugrenzen und dem Experten entsprechende Leitplanken zu setzen, innerhalb derer er seine Fachkenntnisse anzuwenden hat (vgl. Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. A., Zürich 1999, § 7 N. 22 ff.). Eine Befangenheit oder Vorbefassung im Sinn genannter Bestimmungen lässt sich hieraus nicht ableiten. Da damit weder die am vor­instanzlichen Entscheid mitwirkenden Richter noch der von diesen beigezogene Experte befangen oder vorbefasst waren, die fachliche Qualifikation des Gutachters im Beschwerdeverfahren nicht mehr infrage steht und keine weiteren Befangenheitsgründe geltend gemacht werden oder ersichtlich sind, kann zur Verkehrswertermittlung vollumfänglich auf das zweite Nachtragsgutachten vom 27. Juli 2012 verwiesen werden. Wie bereits dargelegt wurde, erscheinen der gegebene Gutachtensauftrag und die dabei gesetzten (rechtlichen) Leitplanken zur Ertragsermittlung auch materiell-rechtlich korrekt, wobei diesbezüglich auch auf die zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden kann.

Damit ist auch der Eventualantrag auf Rückweisung an die Vorinstanz abzuweisen.

4.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG). Mangels erheblichen Aufwands muss auch der Beschwerdegegnerin eine Entschädigung versagt bleiben.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr.  30'000.--;   die übrigen Kosten betragen:
Fr.      120.--    Zustellkosten,
Fr.  30'120.--    Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an …