Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2013.00081

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 2. April 2014

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Dirk Andres.  

 

 

 

In Sachen

 

 

Gemeinde A,

vertreten durch den Gemeinderat,

 

dieser vertreten durch die B AG,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

C AG, vertreten durch D AG,

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

I.  

Die C AG veräusserte am 21. Dezember 2007 das Grundstück Kat.-Nr. 01 in A, an die E AG. In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer datierend vom 12. Januar 2010 deklarierte sie einen Verlust von Fr. ….

Am 20. Februar 2012 auferlegte die Gemeinde A der Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. …. Als Begründung führte sie sinngemäss an, der Erlös aus dem Verkauf des Grundstücks Kat.-Nr. 01 beziehe sich nur auf das Land und nicht auch auf die Gebäude. Dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse folgend sei deshalb als Erwerbspreis auch bloss der Verkehrswert des Landes vor 20 Jahren zu berücksichtigen. Gleiches gelte für die wertvermehrenden Aufwendungen. Diese könnten nur insoweit angerechnet werden, als sie sich auf das Land beziehen würden.

Die dagegen erhobene Einsprache wies der Gemeinderat A mit Entscheid vom 26. November 2012 ab.

II.  

Den hiergegen von der Pflichtigen erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 28. Mai 2013 teilweise gut. Es wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an den Gemeinderat A zurück.

III.  

Mit Beschwerde vom 15. Juli 2013 beantragte die Gemeinde A sinngemäss, es sei der Entscheid des Steuerrkursgerichts aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 26. November 2012 wiederherzustellen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.

Während das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Pflichtige sinngemäss, die Beschwerde sei abzuweisen.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts können laut § 153 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige, das kantonale Steueramt und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben.

1.2 Nach der neueren verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung gelten auch Rückweisungsentscheide des Steuerrekursgerichts als Zwischenentscheide (VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00137 E. 1.2). Sie sind unter den Voraussetzungen der sinngemäss anwendbaren Art. 92 f. das Bundesgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005 (BGG) anfechtbar. Gemäss Art. 93 Abs. 1 BGG ist dies der Fall, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.

Ein nicht wiedergutzumachender Nachteil ist anzunehmen, wenn eine beschwerdebefugte Verwaltungsbehörde durch einen Rückweisungsentscheid gezwungen wird, einer von ihr als falsch erachteten Weisung Folge zu leisten, um einen ihrer Ansicht nach rechtswidrigen Entscheid zu erlassen, den sie selber nicht anfechten kann (vgl. BGE 134 I 124 E. 1.3; 133 V 477 E. 5.2.2; 133 II 409 E. 1.2; 129 I 313 E. 3.3; 128 I 3 E. 1b; VGr, 17. November 2010, SB.2010.00082).

Das Steuerrekursgericht hat den Rekurs der Pflichtigen teilweise gutgeheissen und die Angelegenheit im Sinn der Erwägungen zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an den Gemeinderat A zurückgewiesen. Dieser teilt die vom Steuerrekursgericht vertretene Rechtsauffassung nicht und wäre durch den Rückweisungsentscheid gezwungen, aus seiner Sicht gesetzwidrige Untersuchungen vorzunehmen und eine rechtswidrige Einschätzung vorzunehmen. In diesem Umstand liegt ein nicht wiedergutzumachender Nachteil.

Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

2.  

2.1 Tritt das Verwaltungsgericht auf die Beschwerde gegen einen Rückweisungsentscheid ein, beschränkt es sich auf die Beurteilung der Frage, ob das Steuerrekursgericht die Sache zu Recht an die Vorinstanz zurückgewiesen habe (RB 2000 Nr. 130 Erw. 3; RB 2001 Nr. 93).

2.2 Das Steuerrekursgericht kann ausnahmsweise zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (vgl. § 149 Abs. 3 StG; RB 2000 Nr. 130 E. 4a; RB 2001 Nr. 93 E. 2a). In den übrigen Fällen hat das Steuerrekursgericht selber über die Sache zu befinden.

Gelangt das Steuerrekursgericht aufgrund einer anderen rechtlichen Würdigung als die Vorinstanz zum Schluss, der aus seiner (neuen) rechtlichen Sicht als massgeblich erachtete Sachverhalt sei von der Vorinstanz nicht hinreichend untersucht worden und es liege aus diesem Grund ein schwerwiegender Verfahrensmangel vor, so prüft das Verwaltungsge­richt bei Anfechtung des Rückweisungsentscheids nur, ob die rechtliche Würdigung des Steuerrekursgerichts offensichtlich unrichtig ist, die Rückweisung dem Beschleunigungsgebot krass zuwiderläuft und die Rechte der Parteien ungeschmälert gewahrt werden (RB 2001 Nr. 93 E. 2b).

2.3 Gemäss den allgemeinen Regeln über die Verteilung der objektiven Beweislast trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden oder steuererhöhenden Tatsachen, während der Steuerpflichtige die Beweislast für die steuermindernden oder steueraufhebenden Tatsachen trägt (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 132 Rz. 90).

3.  

3.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1 StG). Liegt die massgebende Handänderung mehr als 20 Jahre zurück, so darf der Steuerpflichtige gestützt auf § 220 Abs. 2 StG den Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren zur Anrechnung bringen.

Mit der Grundstückgewinnsteuer soll lediglich der auf äussere Umstände zurückzuführende "unverdiente" Wertzuwachs eines Grundstücks in der Besitzesdauer als Grundstückgewinn erfasst werden. Ist die Wertzunahme nämlich "verdient", insbesondere durch den Einsatz von Arbeit oder Kapital des Veräusserers, fehlt insoweit die Rechtfertigung für die Besteuerung des Wertzuwachses (vgl. Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Bern 1976, S. 67 mit Hinweisen).

3.2 Um die Besteuerung des Grundstückgewinns als "unverdienten" Wertzuwachs zu gewährleisten, verlangt der von Lehre und Rechtsprechung entwickelte Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse, dass sich Erlös und Anlagewert auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück zu beziehen haben. Hat sich dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden Besitzesdauer wesentlich geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen am Erwerbspreis vergleichbare Verhältnisse herzustellen (RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, S. 342).

Bezugspunkt für den Vergleich der Verhältnisse beim Verkauf ist der Zustand des Grundstücks, der Grundlage für die Kaufpreisgestaltung bei der Veräusserung gebildet hat. Es kommt also nicht darauf an, was aufgrund des Grundbucheintrags dinglich auf den Erwerber zu Eigentum übergeht. Massgebend ist nur das, was an liegenschaftlichen Werten verkauft und zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden ist (RB 1993 Nr. 29 = StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2). Lässt sich dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien nichts anderes entnehmen, ist vermutungsweise davon auszugehen, der Kaufpreis erstrecke sich auf sämtliche dinglich übertragenen Werte und gebe den Verkehrswert all dieser Werte wieder (RB 1976 Nr. 67). Haben die Vertragsparteien ein überbautes Grundstück veräussert, müssen auch die Gebäudekosten gewinnmindernd berücksichtigt werden. Ist jedoch aus dem Gesichtswinkel der Kaufpreisfestsetzung lediglich Bauland verkauft worden, was nach der Rechtsprechung bei mit Abbruchobjekten überbautem Land vermutet werden darf, kann bloss der Landpreis angerechnet werden. Aufwendungen für Bauten, die nach dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien nicht als veräus­sert gelten und daher nicht mit dem Kaufpreis abgegolten werden, sind infolgedessen nicht als Anlagekosten anrechenbar (vgl. RB ORK 1955 Nr. 92).

3.3 Von einem Abbruchobjekt kann gesprochen werden, wenn ein Gebäude technisch oder wirtschaftlich abbruchreif ist. Die Frage der technischen Abbruchreife ist vorliegend nicht umstritten. Ob wirtschaftliche Abbruchreife vorliegt, beurteilt sich in objektiver Weise aus Sicht des Veräusserers. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts lässt die im Kaufvertrag bekundete Absicht des Käufers, die Liegenschaft abzureissen, keinen Rückschluss zu auf die Frage, ob der Wert der abzubrechenden Liegenschaft von den Vertragsparteien im Rahmen der Preisgestaltung berücksichtigt wurde oder nicht. Vielmehr ist von der Vermutung auszugehen, dass das überbaute Grundstück Gegenstand der Preisbestimmung gebildet hatte und obliegt der Grundsteuerbehörde die Beweislast dafür, dass der Gebäudewert nicht Bestandteil des Verkaufserlöses bildete (VGr, 28. August 2003, SB.2003.00017 = ZStP 2004, 56). Dieser Beweis kann beispielsweise dadurch erbracht werden, dass die Grundsteuerbehörde Schriftstücke vorlegt, aus denen sich ergibt, wie der Verkäufer den verlangten Erlös errechnet hat (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 220 N. 175). Die Tatsache, dass die Steuerbehörde in der Regel keinen Zugang zu den für die Beweisführung notwendigen Dokumenten hat, rechtfertigt für sich allein noch keine Umkehr der Beweislast, ist die Beweisführung doch grundsätzlich möglich und auch schon verschiedentlich gelungen (Steuerrekurskommission III, 29. April 2003, 3 GR.2001.7 = ZStP 2004, 329; VGr, 30. Oktober 1996, SR.95.00084 [Regeste publiziert in RB 1996 Nr. 54]).

3.4  

3.4.1 Die Beschwerdeführerin anerkennt vorliegend, dass gemäss Wortlaut des Kaufvertrags die Gebäude mitveräussert wurden. Hingegen führt sie sinngemäss an, dass der Wortlaut des Kaufvertrags nicht dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien entspreche und daher die Vermutung, der Gebäudewert sei Bestandteil des vertraglich angeführten Verkaufserlös, nicht greife. Hierfür trägt sie die Beweislast (vgl. E. 2.3 und 3.3 vorstehend). Die Beschwerdeführerin führt denn auch mehrere Gründe an, weshalb der vertraglich festgehaltene Preis nicht in objektiv feststellbarer Weise die Gebäudewerte mit enthalte:

Zunächst habe die Pflichtige – wie Ziffer 5 Seite 7 des Kaufvertrags vom 21. Dezember 2007 zu entnehmen sei – die Umzonung des betroffenen Grundstücks selber in die Wege geleitet und vorangetrieben, woraus gefolgert werden müsse, dass den Gewerbebauten in der künftigen Wohnzone kein Wert mehr beigemessen werden könne. Durch das Vorantreiben der Umzonung habe die Pflichtige die Gebäude zu wirtschaftlichen Abbruchobjekten umgewandelt und erst dadurch den Verkauf des Grundstücks ermöglicht. Dies ergebe sich insbesondere daraus, dass die Pflichtige am 1. September 2006 ein Umzonungsgesuch bei der Gemeinde A gestellt habe und in der Folge ein Gestaltungsplan ausgearbeitet worden sei, welcher nach der Veräusserung des Grundstücks am 21. Dezember 2007, von der Gemeindeversammlung A am 15. September 2008 genehmigt worden sei, bei gleichzeitiger Bewilligung der Umzonung. Zudem spreche für das Interesse der Pflichtigen an der Umzonung, dass diese gemäss Kaufvertrag die bis zur Eigentumsübertragung entstandenen Kosten des Umzonungsverfahrens zu tragen habe und somit diese Kosten veranlasst habe. Nicht entscheidend sei hingegen, dass die baurechtliche Umzonung im Handänderungszeitpunkt noch in der Schwebe war. Die vorliegende Situation sei nicht anders als in jenem Fall, in welchem der Veräusserer bereits vor Beginn von Verkaufsverhandlungen Überbauungsstudien seines Grundstücks erstellen lasse. Sodann spreche die Immobilienbewertung der F AG vom 30. Juni 2006 dafür, dass die Gebäude als wirtschaftliche Abbruchobjekte zu qualifizieren seien. Da die Studie anführe, es bestehe ein schwacher Markt mit einer geringen Nachfrage für eine gewerbliche Nutzung der bestehenden Gebäude, habe die Pflichtige die Gebäude als wertlos betrachtet und die Umzonung in Angriff genommen. Weiter spreche der vereinbarte Preis von Fr. … für die Wertlosigkeit der Gebäude, da er auf den Quadratmeter umgerechnet dem ortsüblichen Preis für unüberbautes Land von Fr. … pro Quadratmeter gemäss Immobilienbewertung der F AG entspreche. Schliesslich sei die Situation mit der Veräusserung einer Betriebsgesellschaft, bei der der Veräusserer noch für die Liquidation des Betriebs zu sorgen hat, vergleichbar.

3.4.2 Die Vorbringen der Beschwerdeführerin vermögen nicht zu überzeugen. Auch wenn die Pflichtige die Umzonung initiierte und vorantrieb, lässt sich daraus nicht schliessen, die auf dem Grundstück befindlichen Gebäude seien – insbesondere aus der Sicht der Pflichtigen – wertlos und damit nicht in die Preisbestimmung eingeflossen. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, geniessen bestehende Bauten auch bei Umzonungen Besitzstandsgarantie und können dementsprechend weiterhin genutzt werden. Wohl wurde das Umzonungsgesuch unmittelbar nach der Immobilienbewertung gestellt. Auch dieses zeitliche Zusammenfallen von Bewertung und Gesuchsstellung qualifiziert die Gebäude indessen ebenso wenig als Abbruchobjekte. Aus der Immobilienbewertung der F AG, welche die Marktaussichten für die gewerbliche Nutzung der bestehenden Gebäude als schwach einstufte, kann ebenfalls nicht ohne weitere Indizien direkt auf die Wertlosigkeit der Gebäude geschlossen werden. Auch bei schlechter Nachfrage kann für die Nutzung entsprechender Gebäude noch ein Markt bestehen, wenn auch allenfalls auf einem tieferen Preisniveau als bei einem florierenden Marktumfeld. Dementsprechend hält die Immobilienbewertung denn auch fest, es könne durchaus eine gewerbliche Nutzung für die bestehenden Gebäude gefunden werden. Die Studie für die Bewertung der Immobilie geht denn auch von einem Leerstand von 75 % im ersten Jahr (2007; wohl gemeint nach einem Auszug der Beschwerdegegnerin aus dem Areal) und einem nachfolgend konstanten Leerstand von 10 % aus und nicht von einem wirtschaftlichen Abbruchobjekt.

Die vorliegende Situation ist auch nicht mit dem Sachverhalt des von der Beschwerdeführerin zitierten Entscheids des Verwaltungsgerichts vom 14. Juni 2000 vergleichbar (VGr, 14. Juni 2000, SB.1999.00081). In jenem Entscheid ging es um ein ehemaliges Betriebsareal, welches sich im Zustand der Verwahrlosung befand, und bei dem bereits im Vorfeld der Veräusserung ein rechtskräftig bewilligtes Bauvorhaben bestand.

Auch in Bezug auf den im Kaufvertrag vereinbarten Preis vermag die Argumentation der Beschwerdeführerin nicht zu überzeugen. Im Gegenteil, die in den Akten liegende Immobilienbewertung stützt die Darstellung der Beschwerdegegnerin und macht deren Preisbestimmung nachvollziehbar. Die Immobilienbewertung bestimmt zunächst den Ertragswert der Bauten. Hernach diskutiert die Studie das vorhandene Land und unterscheidet zwischen genutztem Land und Baulandreserven. Unter Hinweis auf die Lageklasse (3.1) und ortsübliche Preise ermittelt die Immobilienbewertung den Landwert des überbauten Landes aus dem Neuwert der bestehenden Gebäude mit Fr. …/m² und für die Baulandreserve mit Fr. …/m² mit dem Hinweis auf "Ortsüblichkeit". So errechnet die Studie einen "Marktwert" der gesamten Liegenschaft von Fr. …. Der effektive Verkaufspreis (ohne Berücksichtigung der Rückstellung für Altlastensanierung) beträgt gemäss Kaufvertrag Fr. … und erklärt sich auf diese Weise. Die Behauptung der Beschwerdeführerin, die Pflichtige sei bei der Preisbestimmung von pauschal Fr. …/ m² ausgegangen, weil der Verkaufserlös von Fr. … dividiert durch die Gesamtfläche von … Quadratmeter in etwa Fr. … ergebe und dieser Betrag dem ortsüblichen Preis für unüberbautes Land gemäss Immobilienbewertung entspreche, entbehrt im Lichte der tatsächlichen Berechnungen in der Bewertung jeder Grundlage. Hinzu kommt, dass die Pflichtige – wäre sie tatsächlich davon ausgegangen, lediglich Bauland in einer Wohn- und Mischzone und nicht ein gewerblich genutztes Grundstück mit den entsprechenden Gebäuden zu verkaufen – wohl tatsächlich einen deutlich höheren Preis verlangt hätte: 2007 betrug der durchschnittliche Quadratmeterpreis für Bauland in der Wohn- und Mischzone in A rund Fr. … (Auszug des statistischen Amts vom 18. Dezember 2012 [www.statistik.zh.ch]). Selbst unter Berücksichtigung allfälliger Abbruchkosten für die bestehenden Gebäude wäre damit ein Preis deutlich über dem verurkundeten Betrag erzielbar gewesen, allenfalls unter Berücksichtigung des Risikos eines Scheiterns der Umzonung. Dass die Pflichtige den Kaufvertrag simulierte, effektiv also einen höheren Erlös erzielt hat, wird von der Beschwerdeführerin zu Recht nicht geltend gemacht, liegen hierfür doch keinerlei Indizien vor. Schliesslich ist der vorliegende Fall auch nicht mit der Veräusserung einer Betriebsgesellschaft vergleichbar.

3.4.3 Damit gelingt der Beschwerdeführerin der ihr obliegende Beweis nicht, dass es sich bei den betroffenen Gebäuden um wirtschaftliche Abbruchobjekte handelt. Gemäss dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse ist die Vorinstanz damit für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer zu Recht von einem überbauten Grundstück ausgegangen, die rechtliche Würdigung des Steuerrekursgerichts erweist sich als zutreffend.

3.5 Die Vorinstanz weist die Sache im Lichte dieser rechtlichen Würdigung zur Bestimmung des Werts vor 20 Jahren und im Hinblick auf eine mögliche Verständigung der Parteien an die Beschwerdeführerin zurück. Dass dieses Vorgehen das Beschleunigungsgebot krass verletze oder die Parteirechte der Beschwerdeführerin schmälere, macht letztere nicht geltend und ist auch nicht ersichtlich. Das Steuerrekursgericht war somit berechtigt, die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Beschwerdeführerin zurückzuweisen.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.  

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG). Der Beschwerdegegnerin steht eine angemessene Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

5.  

Nach der Regelung in Art. 90 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG) sind letztinstanzliche Rückweisungsentscheide bzw. Entscheide, welche den Rückweisungsentscheid der Vorinstanz bestätigen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 BGG zu qualifizieren, sofern sie der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 14'500.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.      120.--   Zustellkosten,
Fr. 14'620.--   Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.    Die Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung von Fr. 8'000.- (inkl. MwSt.) zu zahlen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an:…