Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2013.00161

SB.2013.00162

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 2. April 2014

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Felix Blocher.  

 

 

 

In Sachen

 

 

1.    Staat Zürich,

 

2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdeführende,

 

gegen

 

1.    A,

 

2.    B,

Beschwerdegegnerschaft,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2011
Direkte Bundessteuer 2011,

hat sich ergeben:

I.  

B, 1958 geboren und mit A verheiratet, war seit dem Verlust ihrer Anstellung im März 2008 nicht mehr erwerbstätig. Dennoch leistete sie für das Steuerjahr 2011 Beiträge für die 2. Säule in Höhe von total Fr. … an die Stiftung Auffangeinrichtung BVG.

Mit Einschätzungsentscheid bzw. Veranlagungsverfügung vom 28. Juni 2012 liess das kantonale Steueramt diese Beiträge an die 2. Säule mangels Erwerbstätigkeit von B nicht zum Abzug zu. Sodann schätzte es diese zusammen mit ihrem Ehemann A für die Staats- und Gemeindesteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein und veranlagte dieselben für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …. Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 3. Juni 2013 ab.

II.  

Den hiergegen erhobenen Rekurs bzw. die hiergegen erhobene Beschwerde hiess das Steuerrekursgericht mit einzelrichterlichem Entscheid vom 7. November 2013 gut und schätzte die Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein bzw. veranlagte diese für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….

III.  

Mit Beschwerde vom 10. Dezember 2013 beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und es seien die Einspracheentscheide vom 3. Januar 2013 (recte: 3. Juni 2013) zu bestätigen.

Während das Steuerrekursgericht und das Steueramt der Gemeinde D auf Vernehmlassung verzichteten, beantragten die Pflichtigen die Beschwerdeabweisung und die Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids vom 7. November 2013, unter Kostenauflage an die Beschwerdeführenden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte Gutheissung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Die Beschwerde gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts betreffend Staats- und Gemeindesteuern (SB.2013.00161) und betreffend direkte Bundessteuer (SB.2013.00162) betreffen dieselben Pflichtigen, den nämlichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb es sich rechtfertigt, die beiden Verfahren zu vereinigen.

1.2 Vorliegend ist eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung zu beantworten. Die Sache ist deshalb zur Behandlung an die Kammer zu überweisen (§ 38 b Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).

2.  

2.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer alle Rechtsverletzungen geltend gemacht werden, nicht aber die Unangemessenheit des angefochtenen Entscheids. Überdies gilt im Beschwerdeverfahren das Novenverbot, weshalb für das Verwaltungsgericht die gleiche Aktenlage massgebend ist wie für das Steuerrekursgericht (vgl. VGr, 25. August 2010, SB.2010.00055 und SB.2010.00056, jeweils E. 1.1 und 1.2).

2.2 Als steuermindernde Tatsachen sind die Abzüge für geleistete Beiträge an die 2. Säule vom beweisbelasteten Steuerpflichtigen nachzuweisen, welcher den entsprechenden Nachweis durch eine substanziierte Sachdarstellung anzutreten hat. Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält und somit ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlaubt (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 132 N. 14 ff.). Entsprechend gehört zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (Martin Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49, S. 518). Kommt der Steuerpflichtige diesen Anforderungen nicht nach, so haben seine Vorbringen unberücksichtigt zu bleiben (RB 1980 Nr. 72). Insbesondere ist das Gericht bei ungenügender Substanziierung nicht verpflichtet, von Amtes wegen eine Untersuchung durchzuführen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64; RB 1981 Nr. 90; RB 1987 Nr. 35).

3.  

3.1 Gemäss Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) sowie den dazugehörigen Ausführungsvorschriften von Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und § 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sowie Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) sind die an berufliche Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar.

3.2 Art. 47 Abs. 1 BVG sieht unter anderem vor, dass aus der obligatorischen Versicherung ausscheidende Versicherte die Vorsorge im bisherigen Umfang bei derselben Vorsorgeeinrichtung fortführen können, wenn deren Reglement dies zulässt (sogenannte externe Mitgliedschaft bzw. externe Versicherung). Wird kein AHV-pflichtiges Einkommen mehr erzieht, steht diese Regelung im Spannungsfeld zur Regelung von Art. 1 Abs. 2 BVG, wonach der in der beruflichen Vorsorge versicherbare Lohn oder das versicherte Einkommen der Selbständigerwerbenden das AHV-beitragspflichtige Einkommen nicht übersteigen darf und dem Grundsatz, dass Nichterwerbstätige von der beruflichen Vorsorge grundsätzlich nicht erfasst werden (vgl. Mitteilungen des Bundesamts für Sozialversicherungen [BSV] über die berufliche Vorsorge Nr. 110 vom 15. Januar 2009, Rz. 677 [nachfolgend Mitteilungen BSV Nr. 110]; Schweizerische Steuerkonferenz [SSK], Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstversorge, Muri/Bern 2008, A.2.4.1 und A.5.4.1 [nachfolgend SSK, Anwendungsfälle zur berufliche Vorsorge]). Zur Auflösung dieses Spannungsfelds ist unter Berücksichtigung der Normenhierarchie und auf dem Weg der Gesetzesauslegung der Sinngehalt von Art. 47 Abs. 1 BVG zu bestimmen.

4.  

4.1 Widersprechen sich zwei Normen, gelten die allgemeinen Kollisionsregeln, wonach die speziellere der allgemeinen Norm und die spätere der früheren Norm vorgeht (Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., Zürich/Sankt Gallen 2010, Rz. 220).

4.2 Art. 1 Abs. 2 BVG wurde erst im Zuge der 1. BVG-Revision per 1. Januar 2006 in das Gesetz eingefügt und ist damit jünger als die seit dem 1. Juli 1997 unverändert bestehende Fassung von Art. 47 Abs. 1 BVG. Da es sich bei letztgenannten Bestimmung jedoch um eine Spezialbestimmung handelt, lässt sich weder aus dem Grundsatz des Vorrangs der jüngeren noch aus dem Grundsatz des Vorrangs der spezielleren Norm eine Aussage über das Verhältnis der beiden Bestimmungen zueinander treffen, da die beiden Grundsätze in keiner Hierarchie zueinander stehen (BGr, 24. September 2008, 2C_85/2008, E. 5.2; Mitteilungen BSV Nr. 110, Rz. 677 lit. b; für Vorrang von Art. 47 Abs. 1 BVG als lex specialis hingegen Wolfgang Maute et al., Steuern und Versicherungen, 3. A., Muri/Bern 2011, S. 181).

5.  

5.1 Im Rahmen der Auslegung der sich widersprechenden Regelungen des BVG und der dazugehörigen steuerrechtlichen Bestimmungen gelten die üblichen Methoden der Gesetzesauslegung. Ausgangspunkt der Gesetzesauslegung ist demnach der Wortlaut der Bestimmung (grammatikalisches Element; BGE 134 II 249 E. 2.3), welchem insbesondere bei der Auslegung der vom Legalitätsprinzip beherrschten steuerrechtlicher Bestimmungen eine wichtige Rolle zukommt (Richner et al., VB zu §§ 119–131 N. 21). An einen klaren und unzweideutigen Gesetzeswortlaut ist die rechtsanwendende Behörde gebunden, sofern dieser den wirklichen Sinn der Norm wiedergibt (BGE 127 III 318, E. 2b mit Hinweisen). Ist der Wortlaut klar, d. h. eindeutig und unmissverständlich, darf von diesem nur abgewichen werden, wenn ein triftiger Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am "wahren Sinn" der Regelung vorbei. Anlass für eine solche Annahme können die Entstehungsgeschichte der Bestimmung (historisch), ihr Zweck (teleologisch) oder der Zusammenhang mit andern Vorschriften (systematisch) geben, so namentlich, wenn die grammatikalische Auslegung zu einem Ergebnis führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (BGr, 31. Januar 2014, 2C_936/2013, E. 2.5.3 mit weiteren Hinweisen). Damit rückt wiederum die teleologische Auslegungsmethode in den Vordergrund, wenngleich Lehre und Rechtsprechung auch im Verwaltungsrecht einen Methodenpluralismus bejahen und keiner Auslegungsmethode einen grundsätzlichen Vorrang zuerkennen wollen (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 216 ff.).

5.2 Die relevanten Bestimmungen zur Abzugsfähigkeit von geleisteten Beiträgen an die 2. Säule widersprechen sich in ihrem Wortlaut oder äussern sich nicht ausdrücklich zur Frage, inwieweit Erwerbslose ihre geleisteten Beiträge an die 2. Säule bei einem nicht mehr bloss vorübergehenden Erwerbsunterbruch steuerlich zum Abzug bringen können:

5.2.1 Der Wortlaut der Grundsatznorm von Art. 1 Abs. 2 BVG schliesst die Versicherbarkeit (und damit die Abzugsfähigkeit) von Beiträgen, welche das AHV-pflichtige Einkommen übersteigen, ausdrücklich aus, womit Erwerbslose keine Abzüge gelten machen könnten.

5.2.2 Die Bestimmung von Art. 47 Abs. 1 BVG enthält wiederum weder eine zeitliche Limitierung der externen Weiterversicherung noch äussert sie sich ausdrücklich dazu, welche Fälle des Ausscheidens aus der obligatorischen Versicherung erfasst werden sollten. Während in der ursprünglichen Fassung von Art. 47 Abs. 1 BVG noch vom Ausscheiden des "Arbeitnehmer" die Rede war, ist später die heute noch geltende Formulierung gewählt worden, wonach der aus der obligatorischen Versicherung ausscheidende "Versicherte" seine Altersvorsorge im bisherigen Umfang bei derselben Vorsorgeeinrichtung fortführen könne, sofern deren Reglement dies zulasse. Ein Umkehrschluss, dass im Rahmen der reglementarischen Vorgaben eine zeitlich unbefristete (externe) Weiterversicherung ohne AHV-pflichtiges Erwerbseinkommen möglich sein sollte, wäre damit vom Wortlaut der Bestimmung zwar noch gedeckt, lässt sich aus dieser aber auch nicht ohne Weiteres ableiten. Vielmehr schweigt sich der Gesetzgeber hierzu aus.

5.2.3 Der Wortlaut von Art. 81 Abs. 2 BVG spricht wiederum von den "von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge[n]", was die Abzugsfähigkeit von Beiträgen Nichterwerbstätiger fraglich erscheinen lässt. Die Formulierungen der steuerrechtlichen Ausführungsbestimmungen von Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und § 31 Abs. 1 lit. d StG sowie Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nehmen wiederum lediglich auf die Beitragsleistung an "Einrichtungen der beruflichen Vorsorge" als solches Bezug, ohne sich zur allfälligen Notwendigkeit einer Erwerbstätigkeit der Beitragsleistenden zu äussern.

5.2.4 Da die relevanten Gesetzesbestimmungen sich damit nicht oder widersprüchlich zur Frage äussern, ob und wie lange auch Erwerbslose Beiträge an die 2. Säule leisten und steuerlich in Abzug bringen können, ist eine umfassende systematische, teleologische und historische Auslegung der relevanten Bestimmungen erforderlich. Im Vordergrund steht dabei die Frage, ob Art. 47 Abs. 1 BVG als Ausnahme vom Grundsatz, dass nur AHV-pflichtiger Lohn versicherbar ist, weit oder eng auszulegen ist.

5.3 Die Erkenntnisse einer teleologischen und systematischen Auslegung von Art. 47 Abs. 1 BVG sprechen eher für eine enge Auslegung der externen Weiterversicherungs­möglichkeiten:

5.3.1 Die heutige Fassung von Art. 1 Abs. 2 BVG, wonach der in der beruflichen Vorsorge versicherbare Lohn oder das versicherte Einkommen der Selbständigerwerbenden das AHV-beitragspflichtige Einkommen nicht übersteigen dürfe, wurde im Rahmen der 1. BVG-Revision in das Gesetz eingefügt und auf den 1. Januar 2006 in Kraft gesetzt. Damit sollte gemäss den ständerätlichen Voten verhindert werden, dass das BVG als Steuersparvehikel umfunktioniert wird, indem fiktive Erwerbseinkommen versichert werden (Amtl. Bull. SR, 2002 S. 1036; Franziska Grob, Die Behandlung von Personen mit Erwerbsunterbrüchen im Schweizerischen Sozialversicherungsrecht, Zürich 2012, S. 82).

5.3.2 Seit dem 1. Januar 2011 gilt sodann die Ausnahme von Art. 33a BVG, wonach Versicherte, welche ihren Beschäftigungsgrad nach dem 58. Altersjahr um höchstens die Hälfte reduzieren, die Vorsorge für den bisherigen versicherten Verdienst weiterführen können, sofern dies im Reglement der Vorsorgeeinrichtung vorgesehen ist. Damit sollten gemäss bundesrätlicher Botschaft flexible und gleitende Formen des Altersrücktritts ermöglicht werden, um ältere Arbeitnehmende länger im Arbeitsleben halten zu können. Die Altersgrenze von 58 Jahren und die Limitierung der maximalen Pensumsreduktion wurde hierbei gewählt, da ansonsten eher ein gesetzgeberisch nicht gewollter (Teil-)Rückzug aus dem Erwerbsleben als der angestrebte Verbleib älterer Arbeitnehmer in der Erwerbstätigkeit gefördert worden wäre (BBl 2007, 5721 f.).

E contrario kann aus dieser Bestimmung somit auch abgeleitet werden, dass Personen, welche ihr Pensum vor ihrem 58. Lebensjahr oder um mehr als 50 % reduzieren, steuerlich grundsätzlich nicht privilegiert werden sollten, um keine falschen Anreize für einen frühzeitigen Ausstieg aus dem Erwerbsleben zu setzen (vgl. auch Mitteilungen BSV Nr. 110, Rz. 677; a. M. hingegen Felix Richner, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2011 im Bereich natürlicher Personen, ASA 81, S. 337 und Richner et al., § 31 N. 68).

5.3.3 Zu beachten ist überdies auch, dass die Kosten der Weiterversicherung nach Art. 47 Abs. 1 BVG grundsätzlich voll zulasten des Versicherten gehen und nicht mehr paritätisch vom Arbeitgeber mitgetragen werden müssen (Marc Hürzeler, Bericht des Bundesrates zuhanden der Bundesversammlung über die Zukunft der 2. Säule, Übersicht und eigene Bemerkungen, HAVE 2012, S. 218). Damit wird eine Weiterversicherung bei längerfristigen Erwerbsunterbrüchen für die meisten Betroffenen zu teuer und kaum mehr erwünscht sein (Grob, S. 82). Profitieren würden diesfalls primär gut situierte Steuerpflichtige, die sich eine Weiterversicherung leisten können. Durch eine allzu weite Auslegung von Art. 47 Abs. 1 BVG würde damit nicht mehr primär eine angemessene Vorsorge im Sinn der Zweckbestimmung von Art. 1 BVG sichergestellt. Vielmehr würde die externe Weiterversicherungsmöglichkeit zunehmend den Charakter eines eigentlich verpönten Steuersparvehikels annehmen, welches der breiten Bevölkerung nicht zur Verfügung stünde.

5.3.4 Das BVG regelt gemäss Gesetzestitel und Zweckumschreibung in Art. 1 BVG die "berufliche Vorsorge". Ebenso bezieht sich der Titel des 2. Kapitels, in welches Art. 47 BVG eingeordnet wurde, auf "Arbeitnehmer". Auch die Verfassungsgrundlagen des BVG in Art. 111 und 113 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) sehen neben der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (1. Säule) und der (ebenfalls an ein Erwerbseinkommen gekoppelten) Selbstvorsorge der 3. Säule lediglich eine "berufliche Vorsorge" vor. Der Verfassungsgeber hatte damit nicht die allgemeine Förderung des Sparens, sondern die ergänzende Vorsorge für Erwerbstätige ohne genügende berufliche Vorsorge im Auge (vgl. dazu bereits BGr, 1. März 1994, NZZ Nr. 50 vom 1. März 1994, S. 24). Die Vorsorge von (nicht mehr bloss vorübergehend) Nichterwerbstätigen ist damit ­nicht mehr vom Regelungsbereich des BVG erfasst (VGr, 8. Februar 1995, StE 1996 B 27.1 Nr. 20, E. 2.c).

5.3.5 Auch die freiwillige Vorsorge im Rahmen der Säule 3a erfordert grundsätzlich ein AHV-pflichtiges Erwerbseinkommen im Sinn von Art. 7 Abs. 1 der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3), weshalb das Bundesgericht im Zusammenhang mit der Abzugsberechtigung von Beiträgen an die Säule 3a voraussetzt, dass eine Erwerbstätigkeit ausgeübt wird (BGr, 29. September 2010, 2C_326/2010, E. 2; BGr, 24. Januar 2011, StE 2011 B 27.1 Nr. 46). In Übertragung dieser Rechtsprechung auf die 2. Säule wäre eine Abzugsberechtigung demnach immer dann zu verneinen, wenn die Erwerbstätigkeit dauernd unterbrochen würde (vgl. Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, Schriften zum Steuerrecht, Band 9, Zürich 2001, S. 100 ff.; kritisch hinsichtlich der Übertragbarkeit dieser Rechtsprechung auf die 2. Säule jedoch Richner, ASA 81, S. 337). Wenn aber bereits die freiwillige Ergänzung der beruflichen Vorsorge eine fortbestehende Erwerbstätigkeit voraussetzt, ist eine solche erst Recht bei der 2. Säule zu verlangen und nur in begründeten Ausnahmen vom Grundsatz abzuweichen, dass nur ein AHV-pflichtiges Einkommen versicherbar ist (vgl. auch VGr LU, 7. März 2008, LGVE 2008 II Nr. 19, E. 3.e mit weiteren Hinweisen; VGr AG, 13. Oktober 1992, B 27.1 Nr. 16; Peter-Szerenyi, S. 105).

5.3.6 Ähnlich wie Art. 47 Abs. 1 BVG sieht auch Art. 7 der Verordnung über die obligatorische berufliche Vorsorge von arbeitslosen Personen vom 3. März 1997 die Möglichkeit vor, dass arbeitslose Personen, welche (zufolge "Aussteuerung") aus der obligatorischen Versicherung ausscheiden, ihre Vorsorge für die Risiken Tod und Invalidität weiterführen können. Diese Regelung ist jedoch vor dem Erlass von Art. 1 Abs. 2 und Art. 33a BVG und lediglich auf Verordnungsstufe ergangen, weshalb sie für die Auslegung des Verhältnisses von Art. 1 Abs. 2 und Art. 47 Abs. 1 BVG keinen entscheidenden Beitrag zu leisten vermag (a. M. offenbar Richner et al., § 31 N. 68).

5.4 Die Gesetzgebungsgeschichte (historische Auslegung) legt nahe, dass der Gesetzgeber bei der Schaffung des BVG zunächst bewusst auf eine zeitliche Begrenzung der Weiterversicherungsmöglichkeiten von Art. 47 Abs. 1 BVG verzichtete, indem er in gewollter Abweichung vom ursprünglichen bundesrätlichen Entwurf davon absah, die Versicherungsfortführung bei der bisherigen Vorsorgeeinrichtung von einem lediglich vorübergehenden Ausscheiden aus dem Erwerbsleben abhängig zu machen. Hierfür kann vollumfänglich auf die ausführliche vorinstanzliche Darlegung verwiesen werden.

Die Vorinstanz übersieht sodann aber, dass der Gesetzgeber mit der neu eingeführten Beschränkung von Art. 1 Abs. 2 BVG seit der 1. BVG-Revision offenbar eine andere Stossrichtung verfolgt und diese auch mit Inkrafttreten der Ausnahmeregel von Art. 33a BVG nicht infrage gestellt, sondern vielmehr bestätigt hat: Demnach sollte die berufliche Vorsorge zwar flexibilisiert werden, um frühzeitige Rückzüge aus dem Erwerbsleben und Vorsorgelücken zu verhindern. Eine Steueroptimierung für Erwerbslose über die 2. Säule sollte jedoch gerade verhindert werden. Diesem gesetzgeberischen Ziel widerspricht eine weite Auslegung von Art. 47 BVG (Marina Züger, Neue steuerlich motivierte Bestimmungen im BVG, TREX 2007, S. 207; a. M. Maute, S. 181). Dass dabei Art. 47 Abs. 1 BVG nicht neu gefasst wurde, ist damit zu erklären, dass die Beschränkung des versicherbaren Lohns auf das AHV-beitragspflichtige Einkommen im ursprünglichen Entwurf des Bundesrats zur 1. BVG-Revision noch nicht vorgesehen war und erst im Verlauf der parlamentarischen Debatte in das Gesetz eingefügt wurde. Der gesetzgeberische Fokus änderte sich damit erst im Lauf der parlamentarischen Debatte, wobei steuerrechtliche Aspekte zunehmend in den Vordergrund rückten. Durch die grundsätzliche Zweckumschreibung und Limitierung der beruflichen Vorsorge in Art. 1 BVG sollte gerade das steuerrechtliche Missbrauchspotenzial eingedämmt werden, weshalb dieser Bestimmung die Bedeutung einer Grundsatznorm zukommt, in deren Licht die übrigen Bestimmungen des BVG auszulegen sind (vgl. zur Entstehungsgeschichte und zum steuerrechtlichen Fokus von Art. 1 BVG auch Daniel Dzamko, Aspekte der beruflichen Vorsorge nach der ersten BVG-Revision im Lichte von Verfassungs- und Steuerrecht, Basler Studien zur Rechtswissenschaft, Reihe B: öffentliches Recht, Band 79, Basel 2010, S. 188 ff.). Da steuerrechtliche Aspekte damit erst spät im Gesetzgebungsverfahren in den Vordergrund rückten, erstaunt nicht, dass die Parlamentarier einen allfälligen Anpassungsbedarf des bestehenden Art. 47 Abs. 1 BVG übersehen und sich diesbezüglich mit der Statuierung der Grundsatznorm von Art. 1 BVG begnügt haben.

5.5 Gemäss den Empfehlungen des BSV rechtfertigt sich lediglich bei einem vorübergehenden Unterbruch der Erwerbstätigkeit von nicht mehr als zwei Jahren oder bei Entlassungen kurz vor einer möglichen (vorzeitigen) Pensionierung (vgl. die Ausnahmeregel von Art. 33a BVG) eine Abweichung von dem in Art. 1 Abs. 2 BVG statuierten Grundsatz, dass der versicherte den AHV-pflichtigen Lohn nicht übersteigen darf (Mitteilungen BSV Nr. 110, Rz. 677). Auch wenn diese Empfehlungen für die rechtsanwendenden Gerichte nicht bindend sind, stellen sie dennoch wichtige Meinungsäusserungen, dar, von welchen nicht ohne Not abgewichen werden sollte.

Sodann widerspricht die unlimitierte Zulassung einer Weiterversicherung erwerbsloser Personen auch der verwaltungs- und steuergerichtlichen Rechtsprechung in anderen Kantonen (VGr GR, 28. Februar 2013, A 12 41, E. 4.d f. mit Hinweisen; VGr LU, 7. März 2008, LGVE 2008 II Nr. 18, S. 3.c; Steuerrekursgericht SO, 7. Dezember 2009, KSGE 2009 Nr. 6) und ist auch vom Zürcher Verwaltungsgericht – zumindest in grundsätzlicher Form – bereits vor der 1. BVG-Revision abgelehnt worden (vgl. VGr, 8. Februar 1995, StE 1996 B 27.1 Nr. 20, E. 2.c).

Die zeitliche Limitierung steuerlich begünstigter, externer Weiterversicherungsmöglichkeiten entspricht weiter der langjährigen Praxis der Steuerbehörden sowie der Auffassung der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge, A.2.4.1 und A.5.4.1), welche von der h. L. überwiegend mitgetragen oder zumindest als bestehende Praxis akzeptiert wird (Züger, TREX 2007, S. 206 ff., 207; Hans-Ulrich Staufer, Berufliche Vorsorge, 2. A., Zürich 2012, Rz. 680; Thomas Geiser/Christoph Senti, in: Jacques-André Schneider/Thomas Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], Stämpflis Handkommentar, BVG und FZG, Bern 2010, Art, 47 BVG N. 56; Isabelle Vetter-Schreiber, BVG/FZG Kommentar, 3. A., Zürich 2013, Art. 47 BVG N. 3; kritisch jedoch Maute et al., S. 181; Richner, ASA 81 S. 319 ff., 337; Richner et al., § 31 N. 68).

Die zeitliche Befristung der externen Weiterversicherungsmöglichkeit von Art. 47 Abs. 1 BVG auf zwei Jahre nach Erwerbsaufgabe wird dabei grösstenteils begrüsst, wenngleich in besonderen Konstellationen – z. B. vorübergehende Erwerbsunterbrüche infolge Weiterbildung, Babypause oder Auslandentsendung sowie bei Arbeitsaufgabe kurz vor einer Frühpensionierung – längere Fristen vorgeschlagen werden (Grob, S. 85).

Ähnlich geht der Bericht des Bundesrates zuhanden der Bundesversammlung über die Zukunft der 2. Säule vom 24. Dezember 2011 (BBl 2007, 5721 f.) de lege lata davon aus, dass eine Weiterführung nur während Erwerbsunterbrüchen von bis zu ca. zwei Jahren möglich sei, zukünftig jedoch durch den Gesetzgeber in bestimmten Konstellationen allenfalls auch länger ermöglicht werden sollte, wenn die Beitragsleistenden während des Erwerbsunterbruchs z. B. Kinder betreuen oder eine Ausbildung absolvieren.

Das Fehlen einer gesetzlichen Grundlage für die Beschränkung auf Erwerbsunterbrüche von zwei Jahren wird zwar verschiedentlich bemängelt. Umgekehrt wird aber auch betont, dass eine unbeschränkte Abweichung von dem in Art. 1 Abs. 2 BVG statuierten Grundsatzes ebenfalls einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage bedürfen würde und gerade deshalb Art. 47 Abs. 1 BVG eng auszulegen sei (Mitteilungen BSV Nr. 110, Rz. 677; SSK, Anwendungsfälle zur berufliche Vorsorge, A.2.4.1 und A.5.4.1).

5.6 Damit ergibt sich, dass die Versicherbarkeit von nicht AHV-pflichtigen Einkommen Ausnahmecharakter hat und die Möglichkeit einer externen Mitgliedschaft für Erwerbslose im Sinn von Art. 47 Abs. 1 BVG nach der Gesetzessystematik, der Einordnung in das gesamte Normengefüge und in Nachachtung des gesetzgeberischen Willens eng auszulegen ist. Eine steuerlich begünstigte Weiterversicherungsmöglichkeit für Erwerbslose ohne AHV-pflichtiges Einkommen ist demnach in Übereinstimmung mit der vorherrschenden Lehre und Praxis lediglich für vorübergehende Erwerbsunterbrüche von in der Regel nicht mehr als zwei Jahren oder bei Entlassungen kurz vor einer möglichen (vorzeitigen) Pensionierung anzunehmen.

6.  

6.1 Die Pflichtige ist bei der Stiftung Auffangeinrichtung BVG, Vorsorgewerk C, versichert und leistete im Steuerjahr 2011 Beiträge für die 2. Säule in Höhe von total Fr. …. Gemäss Art. 1 des in den Akten liegenden und ab dem 1. Januar 2013 gültigen Vorsorgereglements können aus der obligatorischen Vorsorge ausscheidende Arbeitnehmer ihre Vorsorge gemäss Art. 47 BVG weiterführen. Ob das Reglement bereits im Steuerjahr 2011 eine entsprechende Regelung enthalten hat, kann offenbleiben, da in jedem Fall die zeitliche Befristung für eine steuerlich begünstigte externe Weiterversicherung abgelaufen ist:

6.1.1 So ist unbestritten, dass die Pflichtige in den Steuerjahren 2009–2011 keiner Erwerbstätigkeit mehr nachgegangen ist und entsprechend auch nicht mehr AHV-beitragspflichtig war. Damit hat sie in der zur Beurteilung stehenden Steuerperiode bereits seit über zwei Jahren kein AHV-pflichtiges Einkommen mehr erzielt und ist praxisgemäss nicht mehr bloss vorübergehend erwerbslos. Damit kann sie sich gemäss Art. 1 Abs. 2 BVG nicht mehr im Rahmen der 2. Säule versichern lassen und die Ausnahmeregel von Art. 47 Abs. 1 BVG findet auf sie keine Anwendung mehr. Entsprechend sind die im Jahr 2011 geleisteten Beiträge steuerlich nicht mehr gemäss Art. 81 Abs. 2 BVG, Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und § 31 Abs. 1 lit. d StG sowie Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG zum Abzug zuzulassen.

6.1.2 Ein (geringfügiges) Abweichen von der Zweijahresfrist wäre nur in besonderen Konstellationen gerechtfertigt, z. B. bei der vorübergehenden Wahrnehmung von Kinderbetreuungspflichten oder wenn lediglich eine kurze Zeitspanne bis zur vorzeitigen Pensionierung überbrückt werden sollte.

Solche Sonderkonstellationen sind aber vorliegend weder ersichtlich noch werden diese von den diesbezüglich beweispflichtigen Pflichtigen substanziiert geltend gemacht. Die Pflichtige erreichte im vorliegend zur Beurteilung stehenden Steuerjahr 2011 erst ihr 53. Altersjahr und steht damit nicht unmittelbar vor einer steuerlich mitzuberücksichtigenden Frühpensionierung.

6.2 Die von der Vorinstanz als Präjudizien herangezogenen und durch das Verwaltungsgericht (VGr, 22. August 2007, SB.2007.00030 = RB 2007 Nr. 77) bestätigten Entscheide der Steuerrekurskommission II (vom 6. März 2007, 2 ST.2006.269/2 DB.2006.183), beziehen sich auf eine andere Rechtslage, da weder Art. 1 Abs. 2 noch Art. 33a BVG in der dazumals zu beurteilenden Steuerperiode in Kraft standen (vgl. auch die Einschränkung im bereits zitierten Entscheid der Steuerrekurskommission II vom 6. März 2007, 2 ST.2006.269/2 DB.2006.183, E. 1.c.cc). Spätestens mit Inkrafttreten genannter Bestimmungen hat der Gesetzgeber den Grundsatz ausgesprochen, dass die steuerlich begünstigten Beitragsmöglichkeiten in die 2. Säule vom AHV-beitragspflichtigen Einkommen abhängen sollten. Im Licht dieser Revisionen ist auch Art. 47 BVG eng auszulegen, wenngleich der Bundesgesetzgeber eine (zeitlich beschränkte) freiwillige Weiterversicherung erwerbslos gewordener Personen nicht gänzlich ausschliessen wollte (vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission II vom 6. März 2007, 2 ST.2006.269/2 DB.2006.183, E. 1.c.cc). Die aufgrund der Gesetzeshistorie von Art. 47 Abs. 1 BVG früher allenfalls noch vertretbare weite Auslegung erscheint damit spätestens ab der Steuerperiode 2006 nicht mehr gerechtfertigt.

Inwieweit darüber hinaus die von der Vorinstanz als Präjudizien beigezogenen Entscheide der Rechtslage für die dazumals zu beurteilende Steuerperiode 2004 entsprochen haben, ist im vorliegenden Verfahren ebenso wenig zu entscheiden wie die Frage, ob die von der Schweizerischen Steuerkonferenz bereits seit geraumer Zeit vertretene Beschränkung einer steuerrechtlich begünstigten externen Mitgliedschaft bereits vor dem Inkrafttreten von Art. 1 Abs. 2 BVG gesetzeskonform war.

6.3 Auch der von den Pflichtigen zur Untermauerung ihrer Argumentation beigezogene Entscheid des Berner Verwaltungsgerichts (VGr BE, 29. September 2006, BV 66063, E. 3.1 = BVR 2007 S. 87, E. 3.1) taugt nicht als Präjudiz zur Beurteilung der vorliegenden Sachlage: Einerseits ist dieser ausserkantonale Entscheid für die Zürcher Gerichte ohnehin nicht bindend und angesichts der Vielzahl an bereits zitierten, gegenteiligen Präjudizien unbeachtlich. Andererseits ist keineswegs offensichtlich, ob überhaupt ein Widerspruch zur hier vertretenen Praxis besteht, beschäftigte sich genannter Berner Entscheid an zitierter Stelle doch primär mit der grundsätzlichen Möglichkeit einer Weiterversicherung gemäss Art. 47 BVG nach Inkrafttreten von Art. 1 Abs. 2 BVG und äussert sich nicht unmittelbar zu den hier interessierenden Fragen. Es ist auch nicht ersichtlich, ob der Versicherte im zitierten Berner Entscheid nach Beendigung seines Anstellungsverhältnisses allenfalls noch ein nur freiwillig zu versicherndes, aber der AHV-Beitragspflicht unterliegendes Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit erzielte, sodass ohnehin kein Widerspruch zu Art. 1 Abs. 2 BVG aufgetreten wäre (vgl. Mitteilungen BSV Nr. 110, Rz. 677).

6.4 Ebenfalls unbeachtlich im vorliegenden Zusammenhang ist der von den Pflichtigen zur Untermauerung ihrer Position beigezogene Ratgeber für Auslandschweizer (Ausgabe 2002, vgl. auch die aktuelle Ausgabe 2009, S. 88 f. [www.eda.admin.ch]), da sich dieser zur Notwendigkeit einer zeitlichen Limitierung der Weiterversicherungsmöglichkeit Erwerbsloser überhaupt nicht äussert. Zudem kommt dieser vom Eidgenössischen Departement für auswärtige Angelegenheiten (EDA) erstellte Publikation höchstens die Bedeutung einer sekundären Informationsquelle zu den Verlautbarungen des für Vorsorgefragen primär zuständigen BSV zu.

Damit sind die Beschwerden gutzuheissen und die Einspracheentscheide zu bestätigen.

7.  

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten den unterliegenden Beschwerdegegnern je zur Hälfte aufzuerlegen, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG), und ist für das Beschwerdeverfahren keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG; § 152 und § 153 Abs. 4 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 VRG).

Demgemäss beschliesst die Kammer:

Die Verfahren SB.2013.00161 und SB.2013.00162 werden vereinigt;

und erkennt:

1.    Die Beschwerde SB.2013.00161 wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner werden für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt.

2.    Die Beschwerde SB.2013.00162 wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner werden für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

3.    Die Kosten des Verfahrens vor Steuerrekursgericht werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2013.00161 wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr.    560.--     Total der Kosten.

5.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2013.00162 wird festgesetzt auf
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr.    560.--     Total der Kosten.

6.    Die Gerichtskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

7.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

9.    Mitteilung an:…