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SB.2014.00019
Urteil
der 2. Kammer
vom 9. Juli 2014
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Dirk Andres.
In Sachen
A, vertreten durch RA B, Beschwerdeführer,
gegen
Gemeinde C, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, diese vertreten durch die D AG, Beschwerdegegnerin,
betreffend Grundstückgewinnsteuer, hat sich ergeben: I. A. Am 23. Januar 2003 erwarb A das in C gelegene Grundstück alt Kat.-Nr. 01 an der E-Strasse 02/F-Strasse 03/G-Strasse 04–05 zum Preis von Fr. …. Am 28. Februar 2003 kaufte A auch das Nachbargrundstück alt Kat.-Nr. 06 an der G-Strasse 07 zum Preis von Fr. …. Danach vereinigte er die beiden Grundstücke zu neu Kat.-Nr. 08 und begründete Stockwerkeigentum daran. In der Folge erstellte er auf dem Grundstück alt Kat.-Nr. 06 einen Neubau bzw. Anbau an das bestehende Einkaufszentrum. Am 28. März 2007 verkaufte A die beiden Stockwerkeinheiten GBBL 09 und GBBL 10 zum Preis von Fr. … (inkl. MWSt) bzw. Fr. … (exkl. MWSt) an die H AG in I. Am 20. Juni 2011 verfügte die Kommission für die Grundsteuern der Gemeinde C ausgehend von einem Grundstückgewinn von Fr. … eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. …. B. Die hiergegen erhobene Einsprache wies die Kommission für Grundsteuern am 26. September 2011 ab. II. Am 11. November 2011 erhob A beim Steuerrekursgericht Rekurs gegen diesen Einspracheentscheid. Das Steuerrekursgericht hiess den Rekurs nach Einholung einer Expertise am 3. November 2013 teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … herab. III. Hiergegen erhob A am 24. März 2013 Beschwerde beim Verwaltungsgericht und beantragte der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei aufzuheben und die Grundstücksgewinnsteuer sei auf Fr. … festzusetzen. Unter Berücksichtigung des geleisteten Depositums von Fr. … sei ihm auf sein Guthaben von Fr. … ein Vergütungszins von 2 % für die Periode vom 29. März 2007 bis zur Rückzahlung des Guthabens zu vergüten, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin. Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C schloss auf Abweisung der Beschwerde. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf eine Vernehmlassung. Die Kammer erwägt: 1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213 in Verbindung mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147). 2. 2.1 Im Kanton Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer nach § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Steuerpflichtig ist nach § 217 StG der Veräusserer. 2.2 Die Steuerhoheit für die Grundstückgewinnsteuern steht den politischen Gemeinden zu (§ 205 StG). Gemäss § 206 in Verbindung mit § 132 Abs. 1 StG gilt im Grundsteuerverfahren die Offizialmaxime. Damit die Steuerbehörde ihrer Untersuchungspflicht nachkommen kann, ist die steuerpflichtige Person kraft der ihr obliegenden Mitwirkungspflicht verpflichtet und berechtigt, an der Untersuchung der Steuerbehörden mitzuwirken. Nach der allgemeinen Regel im Steuerverfahren trägt der Pflichtige die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben, während die Einschätzungsbehörde für das von ihr vertretene Gemeinwesen die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat (RB 2002 Nr. 110 f.; vgl. BGr, 21. April 2010, 2C_574/2009, E. 4.2; BGr, 4. Dezember 2009, 2C_452/2009, E. 2.1). Die Steuerbehörde darf im Sinn einer natürlichen Vermutung davon ausgehen, dass die steuerpflichtige Person alle Umstände, die zu ihren Gunsten sprechen, von sich aus vorbringt. Änderungen und Ergänzungen eines Antrags sind bis zum Ablauf der Rekursfrist zulässig. Nach Rekursfristablauf erstmals geltend gemachte steuermindernde Tatsachen, deren verspätetes Vorbringen auf eine nachlässige Prozessführung zurückzuführen ist, finden keine Beachtung. Demnach sind die vom Pflichtigen geltend gemachten Aufwandpositionen als gewerbsmässiger interkantonaler Liegenschaftenhändler vom Steuerrekursgericht zu Recht als verspätet unberücksichtigt geblieben. Da der Grundsteuerbehörde die Staatssteuerakten nicht vorliegen und es ihr gemäss den Grundsteuerakten nicht augenscheinlich bekannt sein musste, dass der Pflichtige interkantonaler Liegenschaftenhändler war, war sie auch nicht verpflichtet, eine entsprechende Untersuchung von Amtes wegen zu führen. Eine Berücksichtigung von Amtes wegen ist auch insofern ausgeschlossen, da dem gewerbsmässigen interkantonalen Liegenschaftenhändler nur dann ein Abzug zusteht, wenn er ausdrücklich darauf verzichtet, entsprechende Aufwendungen bei den Staat- und Gemeindesteuern geltend zu machen (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3.A., Zürich 2013, § 221 N. 148). 2.3 Ebenso nach Ablauf der Rekursfrist erfolgte die Rüge des Pflichtigen, wonach die Grundsteuerbehörde nicht zum Beizug der D AG im Einschätzungsverfahren berechtigt gewesen sei bzw. es seien die gesetzlichen Vorgaben für die Bestellung eines Sachverständigen – insbesondere durch die anschliessende Vertretung der Behörde im Rekursverfahren durch dieselbe Unternehmung – verletzt worden. Es geht hierbei nicht um die Geltendmachung von steuermindernden Tatsachen, sondern um von Amtes wegen zu beachtende Bestimmungen für ein faires Verfahren. Sind zur Abklärung des relevanten Sachverhalts besondere Sachkenntnisse erforderlich, über welche die Grundsteuerbehörde nicht oder nur teilweise verfügt, so können gemäss § 132 Abs. 2 StG Sachverständige beigezogen werden. Entgegen der Ansicht des Steuerrekursgerichts kann auch ein Rechtsberater als Sachverständiger (für Rechtsfragen) amten (vgl. BGr, 28. Oktober 2004, 1P.390/2004; VGr, 14. August 2013, SB.2012.00109). Soweit ein Steuerberater (im Unterschied zur Vertretung einer Gemeinde im Rechtsmittelverfahren) bereits im vom Untersuchungsgrundsatz dominierten Einschätzungsverfahren mitwirkt oder gar die Verfahrensführung für die Einschätzung an ihn ausgelagert wird, gebietet der Grundsatz eines fairen Verfahrens, dass er ebenso wie das Gemeinwesen zur Objektivität verpflichtet ist. Nach der Rechtsprechung gelten für Sachverständige wie auch für als Sachverständige beigezogene Anwälte deshalb die gleichen Ausstands- und Ablehnungsgründe, wie sie für Richter vorgesehen sind (BGr, 18. Juli 2012, 2C_991/2011, E. 2.1; BGE 135 I 14; 138 I 406; 139 III 120). Gestützt auf den auch für Behörden geltenden Grundsatz von Treu und Glauben und das Verbot des Rechtsmissbrauchs wird aber verlangt, dass ein echter oder vermeintlicher (formeller) Ausstands- oder Ablehnungsgrund so früh wie möglich geltend gemacht wird. Es verstösst gegen Treu und Glauben, Einwände dieser Art erst im Rechtsmittelverfahren vorzubringen, wenn der Mangel schon vorher hätte festgestellt und gerügt werden können. Wer den Mangel nicht unverzüglich vorbringt, wenn er davon Kenntnis erhält, sondern sich stillschweigend auf ein Verfahren einlässt, verwirkt den Anspruch auf spätere Anrufung der vermeintlich verletzten Ausstandsbestimmungen (vgl. BGE 132 II 485 E. 4.3 S. 496 mit Hinweisen). Vorliegend hat der Pflichtige während des Einschätzungsverfahrens in einem Schreiben vom 22. März 2011 zwar sein Missfallen über die Beratung der Kommission für Grundsteuern durch die D AG bzw. die Herren J und K und über die Auslagerung der Fallführung an diese externe Beratungsfirma geäussert, eine entsprechende Rüge dann aber weder in seiner Einsprache noch innert Rekursfrist erhoben. Dass sich die Kommission für Grundsteuern in der Folge im Rekursverfahren durch die D AG vertreten liess, war absehbar und brachte keine neuen Erkenntnisse. Unter diesen Umständen ist die nach Ablauf der Rekursfrist geltend gemachte Verletzung von Verfahrensrechten im Sinn von Treu und Glauben verspätet erfolgt. 3. 3.1 Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Massgebend für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist die letzte Handänderung (Abs. 2). Als Erwerbspreis gilt gemäss § 220 StG der beim Erwerb vereinbarte Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (Abs. 1). 3.2 Während die vom Gutachter berechneten Wertquoten vom Pflichtigen nicht mehr infrage gestellt werden, ist zunächst weiterhin umstritten, ob die Mietereinbauten des Unternehmens L im Umfang von Fr. … als Anlagekosten anzurechnen sind. 3.3 Die Grundstückgewinnsteuer ist eine Spezialeinkommenssteuer. Es handelt sich um eine Objektsteuer, bei der grundsätzlich nur auf den Veräusserungserlös und die Anlagekosten abgestellt wird, ohne den übrigen wirtschaftlichen Verhältnissen der Steuerpflichtigen Rechnung zu tragen. Begründet wird dies mit der Ausgleichsfunktion der Grundstückgewinnsteuer. Die Bodenmehrwerte, die zu einem wesentlichen Teil auf Einrichtungen sowie planerische Massnahmen des Gemeinwesens zurückzuführen sind, führen aufgrund der Knappheit des Bodens zu unverdienten Wertzuwachsgewinnen. Deren Abschöpfung soll die Aufwendungen des Gemeinwesens decken. Dieser Ausgleich soll nicht durch Verlustverrechnung beeinträchtigt werden, die nicht mit dem Grundbesitz als solchem, sondern mit der Person des Eigentümers zusammenhängt (vgl. zum Ganzen: Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., Zürich 2012, S. 495 ff.). Um die Besteuerung des Grundstückgewinns als "unverdienten" Wertzuwachs zu gewährleisten, verlangt der von Lehre und Rechtsprechung entwickelte Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse, dass sich Erlös und Anlagekosten auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück zu beziehen haben. Hat sich dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden Besitzesdauer wesentlich geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen am Erwerbspreis vergleichbare Verhältnisse herzustellen (RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, S. 342). Bezugspunkt für den Vergleich der Verhältnisse beim Verkauf ist der Zustand des Grundstücks, der Grundlage für die Kaufpreisgestaltung bei der Veräusserung gebildet hat. Es kommt also nicht darauf an, was aufgrund des Grundbucheintrags dinglich auf den Erwerber zu Eigentum übergeht. Massgebend ist nur das, was an liegenschaftlichen Werten verkauft und zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden ist (RB 1993 Nr. 29 = StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2). Haben die Vertragsparteien ein überbautes Grundstück veräussert, dann müssen auch die Gebäudekosten gewinnmindernd berücksichtigt werden. Ist jedoch aus dem Gesichtswinkel der Kaufpreisfestsetzung lediglich Bauland oder ein Rohbau verkauft worden, kann bloss der Landpreis bzw. der Preis für den Rohbau angerechnet werden. Aufwendungen für Bauten, die nach dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien nicht als veräussert gelten und daher nicht mit dem Kaufpreis abgegolten werden, sind infolgedessen nicht als Anlagekosten anrechenbar (vgl. VGr, 24. November 2004, SB.2004.00043, E. 2.4). 3.4 Wertvermehrende Mietereinbauten bilden somit zwar sachenrechtlich Bestandteil der Liegenschaft. Wurden sie nicht zusammen mit der Liegenschaft verkauft bzw. wurde aus dem Gesichtswinkel der Kaufpreisfestsetzung lediglich ein Rohbau verkauft, sind die Mietereinbauten nicht als Anlagekosten anrechenbar. Sind die Mietereinbauten aber mit dem Kaufpreis abgegolten, müssen deren Kosten unter dem Gesichtswinkel des Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse als Anlagekosten berücksichtigt werden (VGr, 24. November 2004, SB.2004.00043, E. 2.4). Vorliegend hat die Käuferin der streitbetroffenen Liegenschaft die fraglichen Mietereinbauten nicht mit dem Kaufpreis abgegolten. Vielmehr wurde nur der Rohbau verkauft. Das ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass zum Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft der Umfang der Mietereinbauten noch nicht feststand und es dem Pflichtigen seinen Angaben zufolge im Einschätzungsverfahren nur unter grossem Aufwand gelang, die Baukostenabrechnungen und die Zahlungsbelege des Unternehmens L zu besorgen. Der Wert der Mietereinbauten war beim Verkauf der Liegenschaft damit nicht genau bekannt und kann deshalb auch nicht kaufpreisgestaltend gewesen sein. Die Entschädigung an das Unternehmen L für die Mietereinbauten war kein Thema des Kaufvertrages. Weiter spricht für einen Rohbauverkauf, dass auch nur der Rohbau an das Unternehmen L vermietet war. Dieser Mietvertrag über den Rohbau aus dem Jahre 2004 mit Unternehmen L bestand nach dem Verkauf weiter. Die Kosten der Mietereinbauten werden bei frühestmöglicher Beendigung des von der Käuferin übernommenen Mietvertrags im Jahre 2026 – also 22 Jahre nach Vertragsabschluss mit Verlängerungsmöglichkeit bis 2046 – amortisiert sein. Zwar war bei der Kaufpreisgestaltung entscheidend, dass die Liegenschaft bis mindestens ins Jahr 2026 vermietet war, nicht jedoch, dass die nach Abschluss des Mietvertrages und nach dem Verkauf des Rohbaus vorgenommenen Einbauten aufgrund des Akzessionsprinzips Bestandteil des Grundstücks wurden. Die Kosten für die Mietereinbauten des Unternehmens L sind damit vorliegend in Übereinstimmung mit der langjährigen Praxis des Verwaltungsgerichts nicht als Anlagekosten anrechenbar, da sie nicht Bestandteil der Kaufpreisfestsetzung waren. Vorliegend braucht deshalb nicht entschieden zu werden, ob Mietereinbauten in Präzisierung der Rechtsprechung generell nur noch dann als Anlagekosten geltend gemacht werden können, wenn der Mieter dafür durch den Veräusserer entschädigt worden ist. 3.5 Weiter wirft der Pflichtige der Vorinstanz vor, sie habe die Mietzinsgarantie für die Parkgarage bei der Bestimmung des massgeblichen Erlöses falsch berücksichtigt sowie dafür wie für die Vorauszahlung eines Teils des Kaufpreises einen zu hohen Zins verrechnet. Am 3. Mai 2006 leistete die Käuferin eine unverzinsliche Kaufpreisanzahlung von Fr. …. Bei Besitzesantritt am 28. März 2007 leitete sie den Restkaufpreis von Fr. … an den Pflichtigen weiter. Infolge der vereinbarten Mietzinsgarantie zahlte der Pflichtige am 10. September 2007 und am 19. September 2008 je Fr. … unverzinst an die Mieterin der Käuferin zurück. Die Vorinstanz erblickte in der Nichtverzinsung der drei Zahlungen eine weitere Leistung und rechnete auf der Basis eines Zinses von 3 % Fr. … zum Erlös hinzu. Laut § 222 StG gilt als Erlös der bei der infrage stehenden Handänderung vereinbarte Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Alle Leistungen, welche in kausalem Verhältnis zur Handänderung standen, bilden den Erwerbspreis (VGr, 20. April 2005, SB.2004.00066, E. 2.2). Unverzinsliche Vorauszahlungen des Grundstückpreises vor der Eigentumsübertragung stellen eine weitere Leistung dar, wenn dem Veräusserer die Nutzungsbefugnis am Grundstück einstweilen noch verbleibt (BGr, 15. November 2011, 2C_603/2010, E. 3). Der Ausgleich des Zinsvorteils rechtfertigt sich, da der Verkäufer einen wirtschaftlichen Vorteil geniesst, wenn er den Kaufpreis ganz oder teilweise erhält, bevor er den Nutzen am Grundstück aufgeben muss. Einig mit den Ausführungen des Steuerrekursgerichts geniesst der Pflichtige ebenso einen Vorteil, wenn er – wie vorliegend – einen Teil des Kaufpreises im Sinn einer Kaufpreisminderung unverzinst an die Käuferin zurückzahlt. Entgegen der Ansicht des Pflichtigen spielt es in Bezug auf den Zinsvorteil keine Rolle, dass er die Mietzinsgarantie an den Mieter und nicht an die Käuferin zahlte, da die Leistung im Kaufvertrag vereinbart war. Es handelt sich um eine mit der Handänderung verbundene weitere Leistung in Form eines Zinsvorteils, welche dem Pflichtigen zugutekam, indem er über Fr. … zinsfrei verfügen konnte. Der verrechnete Zinssatz auf die Mietzinsgarantie und die Vorauszahlung hat den Marktverhältnissen für die Zinsperiode 2006–2008 entsprochen. Wie die Vorinstanz richtigerweise festgestellt hat, lag der verwendete Zinssatz von 3 % unter dem für Immobilienzwecke festgelegten Referenzzinssatz (hypothekarischer Durchschnittszinssatz der Banken), sodass kein pönales Element erblickt werden kann. Die vom Regierungsrat festgelegten Zinssätze für Steuern sind nicht einschlägig, weil damit andere Ziele verfolgt werden. 3.6 Sodann bringt der Pflichtige zu Recht vor, dass die Mieterentschädigungen von Fr. … bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer der Vorinstanz unberücksichtigt geblieben sind, obwohl diese anerkannt worden sind. Die Grundstückgewinnsteuer ist damit wie folgt zu berechnen:
Die Beschwerde ist damit lediglich betreffend der Nichtberücksichtigung der Mieterentschädigungen gutzuheissen, im Übrigen jedoch vollumfänglich abzuweisen. 4. Da der Pflichtige nur in einem Nebenpunkt, gemessen am Streitwert nur zu 0,01 %, obsiegt, rechtfertigt es sich die ganzen Kosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und ihm keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG). Zwar hätte sich der Aufwand des Pflichtigen betreffend der Mietereinbauten bei richtiger rechtlicher Einordung des Sachverhalts durch die Grundsteuerbehörde bei der Beweismittelbeschaffung sowie die Dauer des Einschätzungsverfahrens reduziert, doch liegt darin wegen der Untersuchungspflicht sowie der Komplexität des Falls keine mutwillige Verletzung des Beschleunigungsgebotes, welche die Auferlegung der Verfahrenskosten an die Beschwerdegegnerin rechtfertigen würde, zumal der Beschwerdeführer die Berücksichtigung der Mietereinbauten beantragte und dafür auch beweispflichtig war. Ebenso war aufgrund der schwierigen Berechnung der Wertquoten das Einholen einer Expertise durch das Steuerrekursgericht geboten. Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und die Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auf Fr. … herabgesetzt. 2. Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf 3. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14 einzureichen. 6. Mitteilung an … |