Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2014.00079

 

 

 

Urteil

 

 

 

der 2. Kammer

 

 

 

vom 14. Januar 2015

 

 

 

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Dirk Andres.  

 

 

 

In Sachen

 

 

A AG, vertreten durch die E AG,

Beschwerdeführerin,

 

 

gegen

 

 

Stadt B, vertreten durch den Finanzausschuss,

Beschwerdegegnerin,

 

 

betreffend Grundstückgewinnsteuer
(2. Rechtsgang),

hat sich ergeben:

I.  

Die A Finanzholding AG mit Sitz in J (ZG) übernahm gemäss Fusionsvertrag vom 26. Mai 2009 rückwirkend auf den 1. Januar 2009 unter anderem die A Hotel AG,  in B, und änderte ihre Firma in A AG. Der Eintrag im Handelsregister erfolgte am 11. Juni 2009. Die A Hotel AG verkaufte am 4. März 2009 der C, das Hotel D in B (Kat.-Nr. 01, 15'000 m² Grundstücksfläche) zum Preis von Fr. …. Infolge dieser Handänderung auferlegte der Finanzausschuss der Stadt B der A AG am 25. August 2010 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. …. Die dagegen erhobene Einsprache wies der Finanzausschuss der Stadt B am 1. Dezember 2010 ab.

II.  

Den von der Pflichtigen erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht am 18. April 2011 teilweise gut, indem es den Einspracheentscheid aufhob und die Sache an die Stadt B in das Einspracheverfahren zurückwies. Dabei bejahte das Rekursgericht grundsätzlich die von der Pflichtigen verfochtene Möglichkeit der Verrechnung des Grundstückgewinns mit per 31.12.2009 bestehenden Verlustvorträgen sowie dem Verlust gemäss Jahresrechnung 2009 und wies die Stadt B an, die Höhe der Verlustvorträge bzw. des gemäss Jahresrechnung 2009  behaupteten Verlustes zu untersuchen.

III.  

Die von der Stadt B wie auch von der Pflichtigen gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts erhobenen Beschwerden wies das Verwaltungsgericht mit Urteil vom 14. Dezember 2011 ab, soweit es auf diese eintrat.

IV.  

Im Vorfeld des zweiten Rechtsgangs ersuchte die Stadt B das kantonale Steueramt, die seitens der Pflichtigen im Einschätzungsverfahren für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 geltend gemachten Verlustvorträge zu untersuchen. Am 20. Juli 2012 schätzte der zuständige Steuerkommissär die Pflichtige mit einem im Kanton Zürich steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem steuerbaren Eigenkapital im Kanton Zürich von Fr. … ein. Gegen diesen Einschätzungsentscheid erhob die Stadt B Einsprache, wobei der weitere Verfahrensgang bezüglich der Einschätzung 2009 für die zürcherischen Staats- und Gemeindesteuern betreffend die Pflichtige nicht aktenkundig ist.

Nach weiteren eigenen Untersuchungshandlungen hiess der Finanzausschuss der Stadt B die Einsprache der Pflichtigen gegen die Grundstückgewinnsteuerveranlagung im Resultat teilweise gut und setzte den Grundstückgewinn unter Berücksichtigung eines Anteils des geltend gemachten Geschäftsverlusts 2009 auf Fr. … fest. Damit resultierte eine Senkung der Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auf Fr. ….

V.  

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht mit Urteil vom 10. Juni 2014 ab und erhöhte gleichzeitig die der Pflichtigen auferlegte Grundstückgewinnsteuer wieder auf Fr. …. Dabei liess sie nicht nur die von der Pflichtigen geltend gemachten Verlustvorträge nicht zum Abzug zu, sondern verweigerte auch die steuermindernde Berücksichtigung des von der Beschwerdegegnerin noch berücksichtigten Anteils des Geschäftsverlusts des Jahres 2009.

VI.  

Mit Beschwerde vom 18. Juli 2014 liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, in Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids sei die Grundstückgewinnsteuer zufolge Verlustverrechnung mit ausserkantonalen Geschäftsverlusten und Verlustvorträgen auf Fr. 0.- festzusetzen. Ferner seien der Pflichtigen die von ihr zur Sicherung einer allfälligen Grundstückgewinnsteuer einbezahlte Summe von Fr. … (inklusive des gesetzlichen Zinses) zurückzubezahlen. Eventualiter seien – wiederum sinngemäss – Verfahrensfehler der Beschwerdegegnerin sowie die Bindungswirkung der Einschätzung der Pflichtigen für die zürcherischen Staats- und Gemeindesteuern für die Beschwerdegegnerin durch das Verwaltungsgericht festzustellen. Ausserdem verlangte sie, dass ihr "die aufgelaufenen Auslagen vollumfänglich zu erstatten seien".

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die Stadt B auf Abweisung der Beschwerde. Die Pflichtige hielt in ihrer Stellungnahme vom 29. Oktober 2014 zur Beschwerdeantwort an ihren Anträgen fest.

Die Kammer erwägt:

1.  

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213 in Verbindung mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2 Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.  

2.1 Weist das Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren die Streitsache zu neuer Untersuchung und zum Neuentscheid an das Steuerrekursgericht zurück, so ist dieses an die rechtlichen Erwägungen des Rückweisungsentscheids gebunden (VGr, 25. August 2014, SB.2010.00055, E. 1.3.1 mit Hinweisen). Gleiches muss gelten, wenn wie vorliegend das Verwaltungsgericht einen Rückweisungsentscheid des Steuerrekursgerichts in einem ersten Rechtsgang mit ausführlicher Begründung  bestätigt. Diese Selbstbindung der rückweisenden Gerichtsinstanz an ihre Rechtsauffassung entspricht im Übrigen auch der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts im Hinblick auf seine eigenen Rückweisungsentscheide (vgl. statt vieler: BGE 111 II 94 E. 2; Marcel Alexander Niggli/Peter Uebersax/Hans Wiprächtiger, Bundesgerichtsgesetz, Basel 2008, Art. 107 N. 18 mit weiteren Hinweisen). Sie ist sachgerecht, weil die fehlende Bindung letztlich dazu führt, dass der im ersten Rechtsgang unterliegenden Partei faktisch eine doppelte Beschwerdemöglichkeit und ein Recht auf Wiedererwägung eingeräumt werden.

Immerhin steht die Selbstbindung des Verwaltungsgerichts unter dem Vorbehalt, dass die Entscheidgrundlagen dieselben geblieben sind. Liegt etwa aufgrund der durch den Rückweisungsentscheid geforderten Erhebungen oder weil neue Tatsachen oder Beweismittel zulässigerweise in das Verfahren eingebracht worden sind, ein veränderter Sachverhalt vor oder ist in der Zwischenzeit eine Rechts- oder Praxisänderung erfolgt, so kann dies zu einer abweichenden Beurteilung führen (vgl. zum Ganzen VGr, 25. August 2010, SB.2010.00056, E. 1.3.1). 

2.2 Im ersten Rechtsgang hat das Verwaltungsgericht mit einlässlicher Begründung die Auffassung des Steuerrekursgerichts geschützt, wonach die Veräusserung der streitbetroffenen Liegenschaft als interkantonaler Sachverhalt zu würdigen sei. Deswegen seien die geltend gemachten Verluste und Verlustvorträge zu untersuchen und die Beschwerdegegnerin habe eine entsprechende Steuerausscheidung vorzunehmen.

Die Vorinstanz erblickt im Entscheid des Bundesgerichts vom 1. Mai 2013 (BGE 139 II 373) eine auf den vorliegenden Fall anwendbare Präzisierung der Rechtsprechung zur Verlustübernahme beim monistischen System, welche eine Abweichung von den im ersten Rechtsgang vorgenommenen Erwägungen erlaube. Die seitens der Pflichtigen zur Verrechnung gebrachten Verluste seien im Licht dieses Entscheids als rein zürcherische Verluste zu betrachten, weswegen zufolge fehlender gesetzlicher Grundlage im zürcherischen Steuergesetz eine Verrechnung mit dem Grundstückgewinn nicht möglich sei.

2.3 Dem kann nicht gefolgt werden: Im zitierten Entscheid des Bundesgerichts war ein im Kanton Zürich wohnhafter, in Zürich und in weiteren Kantonen tätiger Liegenschaftenhändler zu beurteilen, der aus der Veräusserung von Liegenschaften im Kanton Zürich erhebliche Gewinne realisierte. Streitgegenstand des bundesgerichtlichen Verfahrens war die Übernahme eines Vorjahresverlusts des Steuerpflichtigen am Hauptsteuerdomizil Zürich (Wohnort) durch mehrere Spezialsteuerdomizile ebenfalls innerhalb des Kantons. Bei dieser Sachlage hat das Bundesgericht auf einen rein innerkantonalen Sachverhalt geschlossen, da einzig die innerkantonale Verlegung noch verbleibender Verlustvorträge zur Diskussion stehe.

Im vorliegend zu beurteilenden Fall steht indessen ein ausserkantonales Hauptsteuerdomizil zwei im Kanton Zürich gelegenen Spezialsteuerdomizilen gegenüber. Dabei ist die Frage zu beantworten, ob und inwieweit der an einem im Kanton Zürich liegenden Spezialsteuerdomizil angefallene Grundstückgewinn mit dem Verlustvortrag aus den Vorjahren sowie mit dem Geschäftsverlust 2009 zu verrechnen sei. Nachdem das Hauptsteuerdomizil der Pflichtigen im Kanton Zug liegt und jener Kanton im Licht der auf den 1. Januar 2001 neu gefassten Bestimmung von Art. 25 StHG auch die von ehemals zürcherischen Gesellschaften erwirkten Verluste zu übernehmen hat, sind diese Vorjahresverluste nach wie vor und auch im Licht des Entscheids des Bundesgerichts vom 1. Mai 2013 jedenfalls nicht bzw. nicht mehr als zürcherische Verluste zu betrachten, sondern vielmehr am Hauptsteuerdomizil und damit ausserkantonal zu verorten. Dasselbe muss für den Verlust der Pflichtigen aus dem Geschäftsjahr 2009 gelten: Auch dieser ist vorliegend zunächst dem ausserkantonalen Hauptsteuerdomizil zuzuweisen, selbst wenn ein Teil bzw. allenfalls der gesamte Verlust auf eine an einem innerkantonalen Spezialsteuerdomizil vorgenommene Abschreibung entfällt. Damit liegt nach wie vor ein interkantonaler Sachverhalt vor – an den Erwägungen des ersten Rechtsgangs, auf welche zu verweisen ist (VGr, 14. Dezember 2011, SB.2011.00047/54, E. 4), ist auch im Licht von BGE 139 II 373 festzuhalten. In diesem Entscheid des Bundesgerichts ist keine Praxisänderung für nicht im Kanton Zürich domizilierte Gesellschaften zu erkennen.

2.4 Gestützt auf diese auch heute zu bestätigende Rechtsauffassung hat das Verwaltungsgericht bereits im ersten Rechtsgang die Beschwerdegegnerin angewiesen, die Höhe des Geschäftsverlusts, den die Unternehmung in der vorliegenden Konstellation zur Verrechnung bringen will, zu untersuchen. Dabei sind Rz. 55a ff. der Weisung der Finanzdirektion über die Koordination von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschätzungen und Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 zu beachten (Zürcher Steuerbuch Teil I Nr. 37/554): Diese halten fest, dass die für den Veräusserer zuständige Division des kantonalen Steueramts dann um Berechnung und Mitteilung des zur Verrechnung zu bringenden Verlusts zu ersuchen sei, wenn der Veräusserer im Einschätzungsverfahren für die Grundstückgewinnsteuer ausserkantonale Verluste geltend mache; dann entscheide in der Grundstückgewinnsteuereinschätzung die Gemeinde über den anrechenbaren Verlust (Rz. 55d). Dabei sind die kommunalen Grundsteuerbehörden nicht in jedem Fall an die Entscheide der staatlichen Steuereinschätzungsbehörden gebunden (RB 1992 Nr. 42). Indessen bringt es das Erfordernis der Koordination von Gewinnsteuereinschätzung und Grundsteuereinschätzung mit sich, dass sich die Grundsteuerbehörde an sachlich vertretbare Beurteilungen der staatlichen Einschätzungsorgane zu halten hat und von diesen nicht ohne einlässliche Begründung ihrer Auffassung, welche sich mit der Beurteilung der Einschätzungsorgane auseinanderzusetzen hat, abweicht (vgl. auch Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, VB zu §§ 216–226a N. 27).

2.4.1 Vorliegend hat die Beschwerdegegnerin wohl das entsprechende Ersuchen an das kantonale Steueramt gerichtet, hernach jedoch vor rechtskräftiger Erledigung der Einschätzung der Pflichtigen und jedenfalls vor Zugang der entsprechenden schriftlichen Mitteilung der Berechnung der ausserkantonalen Verluste der Pflichtigen die Grundstückgewinnsteuerveranlagung vorgenommen. Die Vorinstanz hat hierzu festgehalten, die Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheide der kantonalen Steuerverwaltungen Zug und Zürich lauteten zwar für die fragliche Periode auf Fr. …, woraus aber nicht abgeleitet werden könne, dass die insbesondere streitbetroffene Abschreibung von Fr. ... auf den Liegenschaften G (H-Strasse 02, H-Strasse 03 mit I-Strasse 04) in Zürich von den kantonalen Steuerbehörden akzeptiert worden sei. Im Weiteren hat die Vorinstanz im Licht der ihr vorliegenden Akten die gewinnmindernd geltend gemachte Abschreibung auf den Liegenschaften G, in F, sowie deren Nachbarliegenschaften verworfen.

2.4.2 Der bei den Akten liegende, offensichtlich nicht rechtskräftige Einschätzungsentscheid betreffend die Pflichtige vom 20. Juli 2012 des kantonalen Steueramts Zürich lautet auf einen im Kanton Zürich steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem steuerbaren Eigenkapital im Kanton Zürich von Fr. …. Daraus lässt sich – in Übereinstimmung mit der Pflichtigen – mindestens indirekt schliessen, dass das kantonale Steueramt Zürich die streitbetroffene Abschreibung im Bereich der Gewinnsteuer gewinnmindernd anerkannt hat: Die Veranlagung des Kantons Zürich wie auch diejenige des Kantons Zug übernehmen beide das Eigenkapital gemäss Deklaration. Wäre die streitbetroffene Abschreibung nicht akzeptiert worden, hätte dies im Bereich des Eigenkapitals zu Korrekturen führen müssen. Welche Untersuchungshandlungen das kantonale Steueramt indessen genau vorgenommen hat und aufgrund welcher Überlegungen die streitbetroffene Abschreibung (offenbar) akzeptiert wurde, ist indessen im Dunkeln und im vorliegenden Verfahren nicht aktenkundig. Den unwidersprochenen Ausführungen der Pflichtigen ist zu entnehmen, dass das kantonale Steueramt Zürich die Behandlung der seitens der Beschwerdegegnerin erhobenen Einsprache und damit die Gewinnsteuereinschätzung formlos sistiert hat. Damit ist die von Rz. 55d der Weisung der Finanzdirektion über die Koordination von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschätzungen und Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 geforderte Berechnung und Mitteilung des zur Verrechnung zu bringenden Verlusts durch die hierfür zuständige Division des kantonalen Steueramts offensichtlich noch gar nicht erfolgt. Die Beschwerdegegnerin hat damit verfrüht die Grundsteuerveranlagung vorgenommen und es lässt sich naturgemäss auch nicht bzw. noch nicht beurteilen, inwieweit sich eine von der Beurteilung der Gewinnsteuerveranlagung abweichende Beurteilung im Bereich der Grundsteuern überhaupt sachlich rechtfertigen lässt.

2.4.3 Der Vorinstanz ist grundsätzlich darin zuzustimmen, dass die zeitnah zum Kauf der Liegenschaften G und Umgebung vorgenommene ausserordentliche Abschreibung erklärungsbedürftig ist. Dass vor allem der Verkehrswert von als Büro genutzten Renditeliegenschaften in der Stadt F im Zuge der Finanzkrise besonders stark gelitten hat, ist durchaus im Rahmen des Möglichen. Umgekehrt ist ebenfalls nachvollziehbar, dass sich die streitbetroffenen Liegenschaften an einer aussergewöhnlich attraktiven Lage in der Stadt F befinden und allenfalls gerade deswegen und im Licht des von der Verkäuferschaft gewählten Bieterverfahrens im Dezember 2007 zu einem sehr hohen Verkaufspreis von der Pflichtigen erworben worden sind. Die bereits bei den Akten der Vorinstanz liegenden Verkehrswertgutachten mit Stichtag 7. April 2009, denen allerdings lediglich das Gewicht von Parteibehauptungen beikommt, belegen im Licht dieser Umstände einen Abschreibungsbedarf gegenüber dem Buchwert von rund Fr. … auf Fr. … oder von Fr. …. Dies würde einer Reduktion des Verkehrswerts ausgehend vom Buchwert von rund Fr. … um 16 % entsprechen.

Damit liegen durchaus Indizien vor, welche dafür sprechen, dass die streitbetroffene Abschreibung geschäftsmässig begründet war. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz lässt sich bei dieser Aktenlage und ohne weitere Untersuchungshandlungen (allenfalls durch eine amtliche Schätzung der Liegenschaften) daher nicht entscheiden, ob die streitbetroffene Abschreibung insgesamt oder wenigstens teilweise geschäftsmässig begründet war. Hierfür steht – im Einklang mit Rz. 55a ff. der Weisung der Finanzdirektion über die Koordination von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschätzungen und Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 – primär das Verfahren betr. Gewinnsteuereinschätzung zur Verfügung. Dies erscheint auch sachgerecht.

2.4.4 Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde, der Aufhebung des angefochtenen Entscheids und zur Rückweisung der Sache an die Vorinstanz mit dem Hinweis, dass erneut die Höhe der geltend gemachten Verluste zu untersuchen ist. Dabei ist die Vorinstanz bzw. allenfalls auf deren (erneute) Rückweisung die Beschwerdegegnerin auf die Mitwirkung und die Berechnung des zur Verrechnung zu bringenden Verlusts durch die zuständige Division des kantonalen Steueramts angewiesen (vgl. nochmals Rz. 55d der Weisung der Finanzdirektion über die Koordination von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschätzungen und Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von juristischen Personen vom 13. Dezember 2005). Eine Abweichung von der gewinnsteuerlichen Beurteilung des anrechenbaren Verlusts ist nur bei Vorliegen sachlicher Gründe und mit einlässlicher Begründung angezeigt. Es versteht sich, dass die Verfahrensrechte der Pflichtigen,  insbesondere deren rechtliches Gehör im Einspracheverfahren vor dem kantonalen Steueramt, zu gewährleisten sind.

2.4.5 Indessen kann das Verwaltungsgericht beim heutigen Verfahrensstand weder die Grundstückgewinnsteuer veranlagen noch die geschäftsmässige Begründetheit der ausserordentlichen Abschreibung von Fr. … abschliessend beurteilen, wie die Beschwerdeführerin dies beantragt.

Sodann ist auf den erneut gestellten Antrag, die einbezahlten Fr. … zur Sicherung der Grundstückgewinnsteuer (inklusive Zins) seien zurückzubezahlen, mangels Vorliegens eines Streitgegenstands nicht einzutreten, da eine entsprechende Sicherstellungsverfügung den Akten nicht beiliegt. Ebenso wenig ist bei diesem Verfahrensausgang auf die weiteren Feststellungsanträge der Beschwerdeführerin einzutreten.

3.  

Ausgangsgemäss sind die Kosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit §§ 152 und 153 Abs. 4 StG). Eine Entschädigung von weiter nicht substanziierten "aufgelaufenen Auslagen" über die zuzusprechende Parteientschädigung kann indessen nicht erfolgen.

4.  

Der vorliegende Entscheid schliesst das kantonale Verfahren nicht ab. Er kann daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG nur angefochten werden, soweit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 10. Juni 2014 wird aufgehoben. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.    Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 25'000.--;  die übrigen Kosten betragen:
Fr.     100.--   Zustellkosten,
Fr.  25'100.--   Total der Kosten.

3.    Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4.    Die Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 12'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

5.    Gegen dieses Urteil kann Beschwerde an das Bundesgericht im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.    Mitteilung an…