Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

 

SB.2014.00093

SB.2014.00094

 

Urteil

 

 

 

der Einzelrichterin

 

 

 

vom 1. Oktober 2014

 

 

 

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Felix Blocher.

 

 

In Sachen

 

 

1.    A,

 

2.    B,

 

beide vertreten durch RA C,

Beschwerdeführende,

 

gegen

 

 

1.    Staat Zürich,

 

2.    Schweizerische Eidgenossenschaft,

 

beide vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht,

Beschwerdegegnerschaft,

 

 

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2009
Direkte Bundessteuer 2009,

hat sich ergeben:

I.  

A. Mit Einschätzungsentscheid und Veranlagungsverfügung vom 18. März 2013 wurde das steuerbare Einkommen von A und dessen Ehefrau, B, für die Steuerperiode 2009 auf Fr. … (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. … und das steuerbare Vermögen auf Fr. … festgesetzt (Staats- und Gemeindesteuern). Hierbei wurden von den deklarierten Krankheits- und Unfallkosten von insgesamt Fr. … (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) lediglich Fr. … zum Abzug zugelassen und weitere Korrekturen vorgenommen.

B. Die hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt am 11. März 2014 teilweise gut und ermässigte das steuerbare Einkommen auf Fr. … (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern). Dabei wurden zusätzliche Krankheitskosten anerkannt, nicht jedoch eine Position von Fr. … für Kuraufenthalte.

II.  

Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wies das Steuerrekursgericht am 14. Juli 2014 ab und verweigerte den Pflichtigen die beantragte unentgeltliche Prozessführung.

III.  

Mit Beschwerde vom 25. August 2014 liessen die Pflichtigen beantragen, es sei ihr steuerbares Einkommen in Aufhebung des angefochtenen Entscheids betreffend die Bundes­steuer 2009 auf Fr. … und betreffend die Staats- und Gemeindesteuer 2009 auf Fr. … festzusetzen. Weiter beantragten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung sowie die Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege.

Während das kantonale Steueramt und das Steuerrekursgericht auf Abweisung der Beschwerde schlossen, liess sich die eidgenössische Steuerverwaltung nicht vernehmen.

Die Einzelrichterin erwägt:

1.  

1.1 Die vorliegenden Beschwerden SB.2014.00093 (Staats- und Gemeindesteuern) und SB.2014.00094 (direkte Bundessteuer) betreffen dieselben Pflichtigen, den gleichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb sich die Vereinigung der Verfahren rechtfertigt.

1.2 Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden, nicht aber die Unangemessenheit des angefochtenen Entscheids (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]; BGE 131 II 548 E. 2.2.2 und 2.5; RB 1999 Nr. 147).

1.3 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548 E. 2.3). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 bzw. § 160 StG und Art. 147 bzw. Art. 151 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

2.  

2.1 Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG sowie dem inhaltlich weitgehend identischen § 32 lit. a StG können Steuerpflichtige Krankheits- und Unfallkosten von ihren steuerbaren Einkünften in Abzug bringen, soweit diese einen Selbstbehalt von 5 % ihres Reineinkommens übersteigen und sie die Kosten selber zu tragen haben.

2.2 Als Krankheits- und Unfallkosten gelten Auslagen für Massnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit, namentlich auch ärztlich verordnete Kuraufenthalte (vgl. Merkblatt des kantonalen Steueramts zu den Abzügen der Krankheits- und Unfallkosten sowie der behinderungsbedingten Kosten vom 19. Juli 2005 [ZStB I Nr. 19/002]).

Auch Erholungskuren ohne weitergehende medizinische Behandlung können unter Umständen als Krankheitskosten steuerlich in Abzug gebracht werden, sofern ein adäquater Kausalzusammenhang zwischen den Kosten des Kuraufenthalts und einer gesundheitlichen Beeinträchtigung besteht und der Aufenthalt ärztlich verordnet ist. Weiter müssen die Auslagen nach Abzug allfälliger Vergütungen der Krankenkasse oder sonstiger Versicherungen die im Haushalt durch den Kuraufenthalt erzielten Einsparungen und den erwähnten Selbstbehalt übersteigen. Ärztlich angeordnete Kur- und Erholungsaufenthalte bewegen sich in einem "Graubereich", in welchem die steuerliche Abzugsfähigkeit nicht ohne Weiteres bejaht und im Einzelfall geprüft werden muss (vgl. Steuerrekursgericht AG, 20. Januar 2006, AGVE 2006 S. 120, E. 1.2.2). Sie sind insbesondere von den steuerlich nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten und präventiven Gesundheitsmassnahmen abzugrenzen.

Ebenfalls von den Krankheits- und Unfallkosten abzugrenzen sind die behinderungsbedingten Kosten im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. h^bis DBG und § 31 Abs. 1 lit. i StG, die nicht bloss aufgrund eines vorübergehenden (Krankheits-)Zustands anfallen, sondern vielmehr in einem adäquat-kausalen Zusammenhang zum Umstand stehen, dass ein Mensch eine Behinderung im Sinn von Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Beseitigung von Benachteiligungen von Menschen mit Behinderungen vom 13. Dezember 2002 (BehiG) hat (vgl. Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 31 N. 147 ff.).

2.3 Als steuermindernde Tatsachen sind die Voraussetzungen für den Abzug von Krankheitskosten vom Steuerpflichtigen nachzuweisen, welcher die Beweislast für deren Vorhandensein trägt. Der Steuerpflichtige hat diese Tatsachen spätestens im Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren vor dem Steuerrekursgericht rechtsgenügend darzutun und nachzuweisen. Ist seine Sachdarstellung unvollständig, trifft das Steuerrekursgericht keine weitere Untersuchungspflicht (VGr, 2. Oktober 2013, SB.2013.00031, E. 2.2 mit Hinweisen).

2.4 Da bei Erholungskuren nicht zwingend auch medizinische Behandlungskosten anfallen müssen, sind solche Kuren nur schwer von gewöhnlichen Urlaubs- oder Wellness­aufenthalten zu unterscheiden, die letztlich ebenfalls der Erholung und Gesunderhaltung dienen. Es ist deshalb auch nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz bei reinen Erholungskuren ohne jegliche medizinische Begleitbehandlung vergleichsweise strenge Anforderungen an die Substanziierung der gesundheitlichen Beeinträchtigung und der zur Behebung oder Linderung vorgesehenen Erholungsaufenthalte stellt.

2.5 Wie andere Privaturkunden unterliegen auch Arztzeugnisse und ärztliche Verordnungen der freien richterlichen Beweiswürdigung im Sinn von § 7 Abs. 4 des Verwaltungsrechtspflegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG). Der Beweiswert einer ärztlichen Verordnung ist insbesondere infrage gestellt, wenn diese formelle Mindestanforderungen nicht einhält, die ärztliche Diagnose in wesentlichen Punkten von den Parteivorbringen abweicht oder – selbst für Laien nachvollziehbar – in sich nicht schlüssig ist bzw. offenkundig ein eigentliches Gefälligkeitszeugnis ausgestellt wurde.

3.  

3.1 Die ärztliche Verordnung für Erholungskuren vom 5. März 2009 ist nicht nur auf den Pflichtigen, sondern auch auf dessen ebenfalls beschwerdeführende Ehefrau ausgestellt, wobei sich nicht klar ergibt, ob letztere als blosse Begleitperson ihres Ehemannes oder als Patientin an der Erholungskur partizipieren sollte. In der Beschwerdeschrift wird hierzu geltend gemacht, dass die Ehefrau wegen chronischer Erschöpfungszustände aufgrund der Intensivpflege ihres Ehemannes selbst jeweils einen Kuraufenthalt benötigt habe. Gemäss den weiteren Ausführungen in der Beschwerdeschrift soll die Ehefrau zudem auch in die zweite ärztliche Verordnung vom 13. Juli 2009 als nicht namentlich genannte, "zeitintensive pflegerische Hilfe besorgende Person" miteinbezogen worden sein. Weiter reichten die Pflichtigen zwei Arztzeugnisse vom 15. Juli 2013 ein, worin ihnen jeweils ein Kuraufenthalt in D für die Zeit vom 29. Juli bis 11. August 2013 verordnet wurde.

3.2 Die Ausstellung einer einzigen ärztlichen Verordnung für mehrere Patienten ist unüblich und problematisch, da jede ärztliche Verordnung einer individuellen Beurteilung des jeweiligen Patienten bedarf. Gerade weil in der Beschwerdeschrift ausdrücklich geltend gemacht wird, dass die Ehegattin nicht nur als Begleitperson, sondern auch als Patientin mit zur Erholungskur geschickt worden sei, erscheint die ärztliche Verordnung vom 5. März 2009 bereits formell unzureichend, hätte doch jeweils eine individuelle Diagnose und Begründung erfolgen müssen. Zudem wird der Kuraufenthalt in der Verordnung mit der "komplette[n] posttraumatischen Querschnittlähmung mit neurogener Blasen- und Darmfunktionsstörung (totale Inkontinenz), Zöliakie (Glutenunverträglichkeit)" sowie "physischer und psychischer Erschöpfung" aufgrund besonderer "Lärmimmissionen" in den Monaten vor dem Kuraufenthalt begründet. In Übereinstimmung mit den vor­instanzlichen Erwägungen ist nicht ersichtlich, inwiefern die physischen Grunderkrankungen des Pflichtigen einen Kuraufenthalt eines oder beider Ehegatten zwingend erfordert hätte, zumal dieser offenbar allein der Erholung diente und keinerlei medizinische Betreuung beinhaltete.

Da die Pflichtigen bereits einen Pauschalabzug von Fr. … für behinderungsbedingte Kosten geltend gemacht haben, könnten überdies ohnehin nur diejenigen Kosten berücksichtigt werden, welche in adäquatem Zusammenhang zu vorübergehenden gesundheitlichen Beeinträchtigungen der Pflichtigen stehen und nicht adäquat-kausal auf die Behinderung des Pflichtigen zurückzuführen sind.

In Abweichung zur Darstellung der Pflichtigen werden die physischen und psychischen Erschöpfungszustände in der ärztlichen Verordnung vom 5. März 2009 sodann auf Belastungen infolge von nicht näher spezifizierten "Lärmimmissionen" zurückgeführt. Es geht jedoch aus den ärztlichen Verordnungen nicht klar hervor, ob der Pflichtige selbst, dessen Ehefrau oder beide an entsprechenden Erschöpfungszuständen gelitten haben.

3.3 Auch die ärztliche Verordnung vom 13. Juli 2009 (für einen Kuraufenthalt vom 29. Juli bis 4. August 2009) vermischt offenbar die medizinischen Probleme des Pflichtigen und der ihn betreuenden Ehefrau: So machten die Pflichtigen im vorinstanzlichen Verfahren geltend, dass die "ärztliche Verordnung für den August 09" lediglich "der Einfachheit halber" nur den Namen des Ehemannes vermerkt habe. Auch der Ehegattin soll sodann – trotz fehlender namentlicher Nennung – erneut eine Erholungskur verschrieben worden sein.

Folgt man dieser Darstellung der Pflichtigen, ist aus der Verordnung nicht ersichtlich, ob der Pflichtige während seines Kuraufenthalts auf seine Ehefrau angewiesen war, damit diese ihm die erforderliche "zeitintensive pflegerische Hilfe" zukommen lassen konnte oder dieser selbst (ohne namentliche Nennung) gerade wegen ihrer pflegerischen Belastung eine Erholungskur verschrieben werden sollte – wie zumindest in der Beschwerdeschrift ausdrücklich geltend gemacht wird. Ein Kuraufenthalt der Ehegattin zur Erholung von ihren intensiven Betreuungspflichten schliesst zudem weitgehend aus, dass diese gerade als Betreuerin ihres Ehegatten mit auf Erholungskur geschickt werden sollte. Zur Begründung des Kuraufenthalts wird in der ärztlichen Verordnung vom 13. Juli 2009 wiederum auf die Querschnittlähmung, Inkontinenz und Zöliakie des Pflichtigen sowie eine im Vormonat erfolgte Hospitalisierung aufgrund eines Harnweginfekts verwiesen. Hingegen fehlen weiterhin schlüssige und nachvollziehbare Erklärungen, inwiefern zur Besserung dieser Leiden eine Erholungskur medizinisch erforderlich gewesen sein soll. Die ärztliche Verordnung vom 13. Juli 2009 ist weiter – wie auch in der Beschwerdeschrift eingeräumt wird – grösstenteils nicht entzifferbar und somit nur bedingt überprüfbar.

Damit ergibt sich aus keiner der beiden 2009 ausgestellten ärztlichen Verordnung eine nachvollziehbare Erklärung für die medizinische Notwendigkeit und Krankheitsbedingtheit der verordneten Erholungskuren. Angesichts der selbst für Laien offenkundig nicht schlüssigen ärztlichen Begründungen der Kuraufenthalte sowie der fehlenden Differenzierung zwischen den Ehegatten – bzw. der gänzlich fehlenden Nennung der angeblich als Patientin in die Verordnung vom 13. Juli 2009 miteinbezogenen Ehegattin – erscheinen beide im Jahr 2009 ausgestellten ärztlichen Verordnungen bereits in formeller Hinsicht unzureichend und zum Nachweis notwendiger Krankheitskosten nicht geeignet.

3.4 Zur Begründung der 2009 erfolgten Kuraufenthalte gänzlich ungeeignet erscheinen sodann die zwei Arztzeugnisse vom 15. Juli 2013: So geht aus diesen selbst nicht hervor, dass entsprechende Kuren bereits im Jahr 2009 medizinisch erforderlich gewesen sein sollen und die Pflichtigen zu jener Zeit in medizinischer Behandlung beim ausstellenden Arzt, Dr. med. E standen. Dies wird zwar in einer zuhanden des kantonalen Steueramts vom 11. Oktober 2013 ausgestellten ärztlichen Bestätigung von Dr. med. E behauptet. In derselben Bestätigung behauptet Dr. med. E jedoch auch ausdrücklich, selbst die Kuraufenthalte von 2009 verordnet zu haben, obwohl diese von Dr. med. F, unterschrieben worden sind. Infolge dieser Widersprüchlichkeiten mangelt es der von Dr. med. E erstatteten ärztlichen Bestätigung und den eingereichten Arztzeugnissen an der erforderlichen Glaubwürdigkeit, um die Gegebenheiten im Jahr 2009 weiter zu erhellen.

Nach dem Gesagten kam die Vorinstanz zu Recht zur Schlussfolgerung, dass die medizinische Notwendigkeit der geltend gemachten Krankheitskosten durch die diesbezüglich beweisbelasteten Pflichtigen nicht rechtsgenügend nachgewiesen und ein entsprechender Abzug zu Recht verweigert worden ist.

4.  

4.1 Die Pflichtigen machen weiter geltend, dass sie in der Steuerperiode 2009 erstmals durch einen anderen Steuerkommissär eingeschätzt und ihre ärztlichen Verordnungen zuvor immer als ausreichend betrachtet worden seien.

4.2 Im Allgemeinen ist kein widersprüchliches Verhalten darin zu sehen, dass Steuerbehörden Sachverhalte in späteren Steuerperioden anders beurteilen als in früheren (vgl. Richner et al., VB zu §§ 119–131 StG N. 87). Ebenso dürfen die Steuerbehörden grundsätzlich auf eine ordentliche Deklaration der Steuerpflichtigen vertrauen, deren Angaben aber in Nachachtung ihrer Untersuchungspflicht gleichwohl nach Ermessen sowie auch ohne besondere Verdachtsmomente überprüfen (vgl. Richner et al., § 138 StG N. 13 ff.; Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Band I/Teil 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A., Basel etc. 2008, Art. 123 DBG N. 3 ff.). Aus der früheren Gewährung geltend gemachter Abzüge kann damit grundsätzlich keine Zusicherung für künftige Steuerperioden abgeleitet werden. Dass den Pflichtigen ausdrücklich Zusicherungen für eine künftige Behandlung gegeben worden wären, die allenfalls die Steuerbehörden binden würden, wird nicht geltend gemacht. Es liegt deshalb weder ein widersprüchliches Verhalten der Behörde noch ein Verstoss gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes vor. Die Pflichtigen hatten zudem im vorinstanzlichen Verfahren und im Einspracheverfahren ausreichend Gelegenheit und Veranlassung, die geltend gemachten Krankheitskosten durch geeignete Unterlagen und substanziierte Angaben zu belegen.

5.  

Die vor Vorinstanz noch nicht beantragten Befragungen von Dr. med. E und Dr. med. F erfolgen verspätet (vgl. E. 1.3 und 2.3 vorstehend). Es wäre sodann auch fraglich, inwiefern sich die krankheitsbedingte Indikation der verordneten Kuraufenthalte nach über fünf Jahren noch zuverlässig rekonstruieren liesse, zumal davon auszugehen ist, dass sich die erwähnten Ärzte kaum in Widerspruch zu den von ihnen ausgestellten Verordnungen und Bestätigung setzen werden. Auf die Einholung der eventualiter beantragten Berichte ist daher zu verzichten.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerden.

6.  

6.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG; Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Parteientschädigung steht ihnen aufgrund ihres Unterliegens nicht zu (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2 VRG; Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).

6.2 Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege ist wegen der offensichtlichen Aussichtslosigkeit der Begehren abzuweisen (§ 16 Abs. 1 und 2 VRG). Zudem kann von den rechtskundig vertretenen Beschwerdeführenden im Rahmen ihrer Mitwirkungs- und Begründungspflicht erwartet werden, ihre Mittellosigkeit von sich aus rechtzeitig darzulegen und durch Einreichung geeigneter Belege nachzuweisen, zumal bereits die Vorinstanz auf entsprechende Substanziierungs- und Nachweispflichten hingewiesen hat (vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich 2014, § 16 N. 40). Eine entsprechende Auflage bzw. Formularvorlage durch das Verwaltungsgericht hat hingegen bei anwaltlich vertretenen Parteien nicht zu erfolgen, selbst wenn dies in der Beschwerdeschrift explizit beantragt worden ist. Eine "offensichtliche Prozessarmut" ergibt sich zudem auch nicht "ohne Weiteres" aus den Steuerakten, enthalten diese doch keine genauen Angaben zum aktuellen Lebensbedarf der Beschwerdeführenden. Damit ist das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege auch aus diesem Grund abzuweisen.

Demgemäss verfügt die Einzelrichterin:

Die Verfahren SB.2014.00093 und SB.2014.00094 werden vereinigt;

und erkennt:

1.    Die Beschwerde SB.2014.00093 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2009 wird abgewiesen.

2.    Die Beschwerde SB.2014.00094 betreffend direkte Bundessteuer 2009 wird abgewiesen.

3.    Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wird abgewiesen.

4.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2014.00093 (Staats- und Gemeindesteuern) wird festgesetzt auf:
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr.    560.--     Total der Kosten.

5.    Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2014.00094 (direkte Bundessteuer) wird festgesetzt auf:
Fr.    500.--;    die übrigen Kosten betragen:
Fr.      60.--     Zustellkosten,
Fr.    560.--     Total der Kosten.

6.    Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

7.    Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.    Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

9.    Mitteilung an …